Бухоблік

Продаж товарів на умовах товарного кредиту: правові основи, бухгалтерський і податковий облік

Правові основи

Відповідно до ст. 1057 Цивільного кодексу договором, виконання якого пов’язане з переданням у власність другій стороні речей, які визначаються родовими ознаками, може передбачатися, зокрема, надання кредиту як відстрочення або розстрочення оплати товарів, робіт або послуг (комерційний кредит), якщо інше не встановлено законом.

До комерційного кредиту застосовуються положення статей 1054 — 1056 цього Кодексу, якщо інше не встановлено положеннями про договір, згідно з яким виникло відповідне зобов’язання, і не суперечить суті такого зобов’язання.

Договір, який передбачає комерційне кредитування, укладається у письмовій формі. Якщо ж такий договір укладено з недодержанням письмової форми, то він є нікчемним (ст. 1055 Цивільного кодексу).

Положення, які передбачають надання комерційного кредиту, можуть міститися і в договорі купівлі-продажу. Предметом договору купівлі-продажу може бути товар, який є у продавця на момент укладення договору або буде створено (придбано, набуто) продавцем у майбутньому (частина перша ст. 656 Цивільного кодексу).

При продажу товару в кредит, що здійснюється згідно з договором купівлі-продажу, слід керуватися, зокрема, ст. 694 зазначеного Кодексу.

Відповідно до частини першої цієї статті договором купівлі-продажу може передбачатися продаж товару в кредит:

  • з відстроченням платежу (тобто коли платіж за товар здійснюється через певний час після його передачі покупцеві);
  • з розстроченням платежу (коли за отриманий товар покупець протягом певного строку здійснює кілька часткових платежів).

Продаж товару в кредит з відстроченням платежу

Розглянемо детальніше правові аспекти продажу товару в кредит з відстроченням платежу, що здійснюється згідно з договором купівлі-продажу.

За таких умов товар продається в кредит за цінами, що діють на день продажу. Зміна ціни на товар, проданий в кредит, не є підставою для проведення перерахунку, якщо інше не встановлено договором або законом (частина друга ст. 694 Цивільного кодексу).

Таким чином, якщо умова про можливість зміни ціни та обов’язковість наступного перерахунку міститься у такому договорі, то проведення перерахунку внаслідок зміни ціни на раніше переданий покупцеві товар не суперечитиме чинному законодавству.

Відповідно до частини першої ст. 664 Цивільного кодексу при продажу товару в кредит з відстроченням платежу, що здійснюється згідно з договором купівлі-продажу, обов’язок продавця передати товар покупцеві вважається виконаним у момент:

  • вручення товару покупцеві, якщо договором встановлено обов’язок продавця доставити товар;
  • надання товару в розпорядження покупця, якщо товар має бути передано покупцеві за місцезнаходженням товару.

Крім того, договором купівлі-продажу може встановлюватися інший момент виконання продавцем обов’язку передати товар.

Якщо з договору купівлі-продажу не випливає обов’язок продавця доставити товар або передати товар за його місцезнаходженням, обов’язок продавця передати товар покупцеві вважається виконаним у момент здачі товару перевізникові або організації зв’язку для доставки покупцеві (частина друга ст. 664 Цивільного кодексу).

Якщо товар продається в кредит з відстроченням платежу згідно з договором купівлі-продажу, то момент набуття права власності за договором визначається відповідно до норм ст. 334 Цивільного кодексу.

Так, право власності у набувача майна за договором, тобто покупця, виникає з моменту передання майна, якщо інше не встановлено договором або законом. Переданням майна вважається вручення його набувачеві або перевізникові, організації зв’язку тощо для відправлення, пересилання набувачеві майна, відчуженого без зобов’язання доставки. Крім того, до передання майна прирівнюється вручення коносамента або іншого товарно-розпорядчого документа на майно.

Сплата процентів покупцем

Договором купівлі-продажу може передбачатися обов’язок покупця сплачувати проценти на суму, що відповідає ціні товару, проданого в кредит, починаючи від дня передання товару продавцем (частина п’ята ст. 694 Цивільного кодексу). Тобто умову про сплату процентів слід обов’язково внести до такого договору, інакше він вважатиметься безпроцентним.

Відповідно до ст. 10561 цього Кодексу процентна ставка за кредитом може бути фіксованою або змінюваною. Розмір процентів, тип процентної ставки (фіксована або змінювана) та порядок їх сплати за кредитним договором встановлюються в договорі залежно від кредитного ризику, наданого забезпечення, строку користування кредитом, розміру облікової ставки та інших факторів.

Якщо укладено договір купівлі-продажу товару в кредит, згідно з яким надається відстрочення платежу на певний строк за умови сплати покупцем процентів, то з метою оподаткування такий договір може вважатися договором товарного кредиту.

Визначення товарного кредиту наведено у пп. 14.1.245 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу, а саме: товарний кредиттовари (роботи, послуги), що передаються резидентом або нерезидентом у власність юридичних чи фізичних осіб на умовах договору, що передбачає відстрочення остаточних розрахунків на визначений строк та під процент. Товарний кредит передбачає передачу права власності на товари (роботи, послуги) покупцеві (замовникові) у момент підписання договору або в момент фізичного отримання товарів (робіт, послуг) таким покупцем (замовником) незалежно від часу погашення заборгованості.

Порушення строку оплати товару

У Цивільному кодексі містяться норми, спрямовані на захист інтересів продавця у випадку, коли покупець порушує строки оплати товару (статті 536, 572, 586, 587, 694).

Якщо покупець прострочив оплату товару, на прострочену суму нараховуються проценти відповідно до ст. 536 цього Кодексу від дня, коли товар мав бути оплачений, до дня його фактичної оплати.

Розмір процентів за користування чужими коштами встановлюється договором, законом або іншим актом цивільного законодавства.

Крім того, якщо покупець прострочив оплату товару, проданого в кредит, то продавець має право вимагати повернення неоплаченого товару.

З моменту передання товару, проданого в кредит, і до його оплати продавцю належить право застави на цей товар.

Нагадаємо, що в силу застави кредитор (заставодержатель) має право у разі невиконання боржником (заставодавцем) зобов’язання, забезпеченого заставою, одержати задоволення за рахунок заставленого майна переважно перед іншими кредиторами цього боржника, якщо інше не встановлено законом (право застави).

Заставодавець, зокрема, має право:

  • користуватися предметом застави відповідно до його призначення, у тому числі отримувати з нього доходи, якщо інше не встановлено договором і якщо це випливає із суті застави;
  • відчужувати предмет застави, передавати його в користування іншій особі або іншим чином розпоряджатися ним лише за згодою заставодержателя, якщо інше не встановлено договором.

При цьому особа, яка володіє предметом застави, згідно з частиною першою ст. 587 Цивільного кодексу зобов’язана, якщо інше не встановлено договором:

  • вживати заходів, необхідних для збереження предмета застави;
  • утримувати предмет застави належним чином;
  • негайно повідомляти другу сторону договору застави про виникнення загрози знищення або пошкодження предмета застави.

Бухгалтерський облік

Визнання доходу

При продажу готової продукції або товарів у кредит з відстроченням платежу, що здійснюється згідно з договором купівлі-продажу, продавець визнає дохід (виручку) від реалізації таких активів відповідно до п. 8 ПБО 15, тобто за загальними правилами, в разі наявності всіх наведених нижче умов:

  • покупцеві передано ризики й вигоди, пов’язані з правом власності на продукцію (товар, інший актив);
  • підприємство не здійснює надалі управління та контроль за реалізованою продукцією (товарами, іншими активами);
  • сума доходу (виручка) може бути достовірно визначена;
  • є впевненість, що в результаті операції відбудеться збільшення економічних вигід підприємства, а витрати, пов’язані з цією операцією, можуть бути достовірно визначені.

Для узагальнення інформації про доходи від реалізації готової продукції або товарів згідно з Інструкцією № 291 призначено відповідно субрахунки 701 «Дохід від реалізації готової продукції» та 702 «Дохід від реалізації товарів» до рахунку 70 «Доходи від реалізації». За кредитом субрахунків 701 та 702 відображається збільшення (одержання) доходу, за дебетом — належна сума непрямих податків (акцизного збору, податку на додану вартість та інших, передбачених законодавством) та списання у порядку закриття на субрахунок 791 «Результат операційної діяльності» до рахунку 79 «Фінансові результати».

Відповідно до п. 7 ПБО 16 витрати визнаються витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого їх здійснено.

Для узагальнення інформації про собівартість реалізованої готової продукції або товарів згідно з Інструкцією № 291 призначено субрахунки 901 «Собівартість реалізованої готової продукції» та 902 «Собівартість реалізованих товарів» до рахунку 90 «Собівартість реалізації». За дебетом субрахунків 901 та 902 відображаються відповідно виробнича собівартість реалізованої готової продукції та фактична собівартість реалізованих товарів (без торгових націнок), за кредитом — списання в порядку закриття дебетових оборотів на субрахунок 791 «Результат операційної діяльності» до рахунку 79 «Фінансові результати».

Дебіторська та кредиторська заборгованість

Дебіторська заборгованість за реалізовані товари у продавця відображається за дебетом рахунку 36 «Розрахунки з покупцями та замовниками» (зокрема, за дебетом субрахунку 361 «Розрахунки з вітчизняними покупцями», якщо покупецьрезидент України).

Покупець відображає оприбутковані активи залежно від мети їх придбання на рахунках 20 «Виробничі запаси», 28 «Товари» тощо.

Кредиторська заборгованість за отримані активи у покупця відображається, зокрема, за кредитом рахунку 63 «Розрахунки з постачальниками та підрядниками» (наприклад, за кредитом субрахунку 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками», якщо продавець є резидентом України).

Нагадаємо також, що згідно з частиною шостою ст. 694 Цивільного кодексу з моменту передання товару, проданого в кредит, і до його оплати продавцю належить право застави на цей товар, внаслідок чого:

  • продавець з моменту передачі товарів і виникнення права застави збільшує залишок на позабалансовому рахунку 06 «Гарантії та забезпечення отримані»;
  • покупець в момент отримання товарів, на які у продавця виникло право застави, збільшує залишок на позабалансовому рахунку 05 «Гарантії та забезпечення надані».

Тепер визначимося з моментом, з якого сторони договору повинні зменшити залишки на позабалансових рахунках 05 та 06.

Зменшення залишку на рахунку 05 «Гарантії та забезпечення надані» згідно з Інструкцією № 291 відбувається при погашенні заборгованості, на яку вони були надані, та при перенесенні зобов’язань за ними на баланс (отже, в цій Інструкції визначено дві події, при настанні яких зменшується залишок на рахунку 05). При застосуванні рахунку 05 доцільно керуватися тим підходом, що залишок на ньому в обліку покупця повинен існувати доти, поки придбані цим покупцем товари перебувають у заставі. Враховуючи таке, залишок на рахунку 05 покупцю слід зменшувати тоді, коли цей покупець перерахує продавцеві кошти за товари.

Відповідно до Інструкції № 291 зменшення залишку на рахунку 06 «Гарантії та забезпечення отримані» відбувається при списанні гарантій і забезпечень внаслідок погашення заборгованості, на яку вони були надані, та при перенесенні заборгованості за ними на баланс. При застосуванні рахунку 06 також доцільно керуватися тим підходом, що залишок на ньому в бухгалтерському обліку продавця повинен існувати доти, поки у цієї особи існує право застави на передані товари. Враховуючи це, залишок на рахунку 06 продавцю слід зменшувати тоді, коли він отримує оплату за товари.

Крім того, продавець і покупець повинні також відобразити у бухгалтерському обліку суму процентів, які сплачуються за відстрочення платежу.

Відображення в обліку процентів

У разі відстрочення платежу, внаслідок чого виникає різниця між справедливою вартістю та номінальною сумою коштів або їх еквівалентів, які підлягають отриманню за продукцію (товари, роботи, послуги та інші активи), така різниця визнається доходом у вигляді процентів (п. 22 ПБО 15). Проценти визнаються у тому звітному періоді, до якого вони належать, виходячи з бази їх нарахування та строку користування відповідними активами, як установлено п. 20 ПБО 15.

Дебіторська заборгованість за нарахованими до отримання процентами у продавця відображається за дебетом субрахунку 373 «Розрахунки за нарахованими доходами» до рахунку 37 «Розрахунки з різними дебіторами». У покупця кредиторська заборгованість за нарахованими до сплати процентами відображається за кредитом субрахунку 684 «Розрахунки за нарахованими відсотками» до рахунку 68 «Розрахунки за іншими операціями».

З’ясуємо, у межах якої діяльності слід відображати проценти за товарним кредитом — фінансової чи операційної?

З цього приводу звернемося до МСБО 7, який розміщено на офіційному сайті Мінфіну України (http://www.minfin.gov.ua). Зазначимо також, що національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку, які затверджуються Мінфіном України, мають визначати принципи та методи ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності, що не суперечать міжнародним стандартам (ст. 1 Закону про бухоблік).

Згідно з п. 33 МСБО 7 сплачені й отримані проценти, як правило, класифікують для фінансової установи як грошові потоки від операційної діяльності. Інші суб’єкти господарювання, які не є фінансовими установами, сплачені та отримані проценти можуть класифікувати як грошові потоки від операційної діяльності, оскільки вони входять до визначення прибутку або збитку. Допустимою також є класифікація сплачених та отриманих процентів як грошових потоків від фінансової та інвестиційної діяльності, тому що вони є витратами на одержання фінансових ресурсів або доходами від інвестиції.

У Методичних рекомендаціях № 433, які роз’яснюють порядок заповнення форм фінансової звітності, безпосередньої згадки про проценти, що сплачуються за товарним кредитом, немає. Проте відповідно до цих Методичних рекомендацій у звіті про фінансові результати проценти, зокрема, можуть відображатися у межах:

  • операційної діяльності. Так, згідно з п. 3.10 Методичних рекомендацій № 433 у статті «Інші операційні доходи» звіту про фінансові результати відображається, зокрема, дохід від процентів, отриманих на залишки коштів на поточних рахунках в банках. Крім того, у статті «Інші операційні витрати» звіту про фінансові результати відображаються усі інші витрати, які виникають у процесі операційної діяльності підприємства (крім витрат, що включаються до собівартості продукції (товарів, робіт, послуг)), як установлено п. 3.13 цих Методичних рекомендацій. Отже, у цій статті можна відобразити і витрати на нарахування процентів до сплати, якщо такі проценти сплачуються у межах операційної діяльності;
  • фінансової діяльності. Це передбачено п. 3.16 Методичних рекомендацій № 433, згідно з яким у статті «Інші фінансові доходи» звіту про фінансові результати відображаються, зокрема, проценти та інші доходи, отримані від фінансових інвестицій (крім доходів, які обліковуються за методом участі в капіталі). Крім того, у п. 3.18 цього документа установлено, що у статті «Фінансові витрати» звіту про фінансові результати відображаються витрати на проценти та інші витрати підприємства, пов’язані із запозиченнями (крім фінансових витрат, які включаються до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до ПБО 31).

Перелік фінансових витрат для цілей бухгалтерського обліку наведено у п. 1.3 Методичних рекомендацій № 1300, а саме:

  • проценти за користування короткостроковими і довгостроковими позиками банків, банківським овердрафтом;
  • проценти за облігаціями випущеними, векселями виданими;
  • дисконт за облігаціями, амортизація інших знижок, пов’язаних із позиками;
  • проценти за фінансову оренду активів.

Таким чином, проценти за товарним кредитом не наведено у цьому переліку фінансових витрат. Можна розцінити це як аргумент на користь того, що проценти за товарним кредитом слід відображати в межах операційної діяльності. Крім того, проценти за товарним кредитом безпосередньо пов’язані з продажем товарів, який здійснюється в межах операційної діяльності підприємства. Тому продавець, який візьме до уваги наведені аргументи і вважатиме, що нарахування і отримання процентів за товарним кредитом відбуваються в межах його операційної діяльності, нараховані до отримання проценти може відобразити як операційні доходи на субрахунку 719 «Інші доходи від операційної діяльності» до рахунку 71 «Інший операційний дохід». При цьому покупець, який вважає, що нарахування і сплата процентів за товарним кредитом відбуваються в межах його операційної діяльності, має відобразити відповідну суму нарахованих до сплати процентів за субрахунком 949 «Інші витрати операційної діяльності» до рахунку 94 «Інші витрати операційної діяльності». При віднесенні на фінансовий результат сум із субрахунків 719 та 949 вони закриваються у кореспонденції з субрахунком 791 «Результат операційної діяльності» до рахунку 79 «Фінансові результати».

Зазначимо, що хоча підхід, згідно з яким проценти за товарним кредитом відображаються в межах операційної діяльності, цілком узгоджується з п. 33 МСБО 7, у вітчизняній практиці він не широко поширений.

Можна навести аргументи також і на користь того, що отримані та сплачені проценти за товарним кредитомможуть бути відображені в межах фінансової діяльності (тобто підприємство з цього питання має певний вибір, як це й передбачено п. 33 МСБО 7). Зокрема витрати на сплату процентів за товарним кредитом можна розглядати як фінансові витрати на підставі норми п. 3 ПБО 31. Крім того, положення Інструкції № 291, в яких наведено характеристику рахунків 73 «Інші фінансові доходи», 95 «Фінансові витрати» та субрахунків до цих рахунків, також дають змогу стверджувати про можливість відображення процентів за товарним кредитом у межах фінансової діяльності. Відповідно підприємства, які отримують або сплачують такі проценти, можуть вважати їх фінансовими доходами або витратами. При застосуванні такого підходу продавецьнараховані до отримання суми процентів за товарним кредитом відображатиме за кредитом субрахунку 732 «Відсотки одержані». Щодо покупця, то нарахування таких процентів до сплати він відображатиме за дебетом субрахунку 952 «Інші фінансові витрати» до рахунку 95 «Фінансові витрати». При віднесенні на фінансовий результат сум із субрахунків 732 та 952 вони закриваються у кореспонденції з субрахунком 792 «Результат фінансових операцій» до рахунку 79 «Фінансові результати».

Як правило, вітчизняні бухгалтери традиційно відображають нараховані до отримання або сплати проценти за товарним кредитом як фінансові доходи чи витрати, тобто у межах фінансової діяльності.

Капіталізація фінансових витрат на нарахування і сплату процентів за товарним кредитом

Якщо вважати, що перелік фінансових витрат для цілей бухгалтерського обліку, який наведено у п. 1.3 Методичних рекомендацій № 1300, не є вичерпним, і проценти за товарним кредитом також відносяться до фінансових витрат, то у певних випадках, передбачених ПБО 31, їх слід капіталізувати.

Згідно з п. 3 ПБО 31 капіталізація фінансових витратвключення фінансових витрат до собівартості кваліфікаційного активу. Кваліфікаційний активце актив, який обов’язково потребує суттєвого часу для його створення.

Зауважимо, що при застосуванні ПБО 31 суттєвим вважається час, який становить більше ніж три місяці (п. 1.6 Методичних рекомендацій № 1300).

Приклади кваліфікаційних активів наведено у додатку 1 до ПБО 31, а також у п. 1.7 Методичних рекомендацій № 1300.

Так, створенням кваліфікаційних активів вважається, зокрема, будівництво приміщень, будинків, будівель, споруд, виготовлення і монтаж устаткування, розробка (створення) програмного продукту та інших нематеріальних активів. Як бачимо, створення (будівництво, виготовлення) таких активів вимагає, як правило, тривалого (суттєвого) часу. Проте не вважатиметься кваліфікаційним активом будівля, яку підприємство придбало у готовому вигляді, бо підприємство-покупець не витрачало суттєвого часу на її створення (спорудження). Крім того, до кваліфікаційних активів можуть бути віднесені не лише необоротні активи, а й певні оборотні активи. Так, у додатку 1 до ПБО 31 як приклад кваліфікаційного активу наведено незавершене виробництво продукції з тривалим (суттєвим) операційним циклом (вино та коньяк, що потребують кількох років (місяців) технологічної витримки).

Капіталізація фінансових витрат відповідно до п. 10 ПБО 31 починається за наявності таких умов:

  • визнання витрат, пов’язаних зі створенням кваліфікаційного активу;
  • визнання фінансових витрат, пов’язаних зі створенням кваліфікаційного активу;
  • виконання робіт зі створення кваліфікаційного активу, включаючи технічні та адміністративні заходи, що виконуються до початку створення такого активу.

При цьому відповідно до п. 2.3 Методичних рекомендацій № 1300 капіталізація фінансових витрат здійснюється тільки протягом періоду створення кваліфікаційного активу.

Згідно з пунктами 6.1 та 6.2 Методичних рекомендацій № 1300 у бухгалтерському обліку суми фінансових витрат відображаються таким чином:

  • суму усіх визнаних фінансових витрат за місяць відображають за дебетом рахунку 95 «Фінансові витрати»;
  • суму капіталізованих фінансових витрат за місяць відображають за дебетом рахунків 15 «Капітальні інвестиції», 23 «Виробництво» у кореспонденції з кредитом рахунку 95 «Фінансові витрати».

Слід врахувати, що деякі особи взагалі не повинні капіталізувати фінансові витрати.

Фінансові витрати визнаються суб’єктами малого підприємництваюридичними особами, представництвами іноземних суб’єктів господарської діяльності та юридичними особами, що не займаються підприємницькою діяльністю (крім бюджетних установ), витратами того звітного періоду, за який вони були нараховані (визнані зобов’язаннями) (п. 4 ПБО 31).

Таким чином, перелічені юридичні особи та представництва іноземних суб’єктів господарської діяльності відразу включають фінансові витрати до складу витрат того звітного періоду, за який вони були нараховані. Внаслідок цього у зазначених юридичних осіб та представництв іноземних суб’єктів господарської діяльності фінансові витрати, які капіталізуються, взагалі відсутні (навіть якщо такі витрати пов’язані зі створенням кваліфікаційних активів).

Податковий облік

Податок на прибуток

Продаж товарів у кредитз відстроченням платежу на певний строк за умови сплати покупцем процентів, що здійснюється згідно з договором купівлі-продажу, відповідає визначенню товарного кредиту, наведеному у пп. 14.1.245 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу, якщо він передбачає передачу права власності на товари покупцеві у момент:

  • підписання договору;
  • фізичного отримання товарів таким покупцем незалежно від часу погашення заборгованості.

Дохід від реалізації товарів, у тому числі проданих на умовах товарного кредиту, визнається продавцем за загальними правилами, тобто за датою переходу покупцеві права власності на такі товари (п. 137.1 ст. 137 Податкового кодексу).

Дохід від реалізації товарів вважається доходом від операційної діяльності, як установлено п. 135.4 ст. 135 цього Кодексу.

Згідно з пп. 136.1.2 п. 136.1 ст. 136 зазначеного Кодексу для визначення об’єкта оподаткування не враховуються суми ПДВ, отримані/нараховані платником ПДВ, нарахованого на вартість продажу товарів, виконаних робіт, наданих послуг, за винятком випадків, коли підприємство-продавець не є платником ПДВ.

Витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, згідно з п. 138.4 ст. 138 Податкового кодексувизнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів. При цьому собівартість придбаних та реалізованих товарів формується відповідно до ціни їх придбання з урахуванням ввізного мита і витрат на доставку та доведення до стану, придатного для продажу (п. 138.6 ст. 138 Податкового кодексу). Собівартість реалізованих товарів відноситься до витрат операційної діяльності, як установлено пп. 138.1.1 п. 138.1 ст. 138 цього Кодексу.

Отже, платник податку — продавець, який реалізував товари на умовах товарного кредиту, в одному звітному періоді визнає як доходи від реалізації товарів, так і витрати, що сформували собівартість цих товарів.

Покупець, який придбав товари на умовах товарного кредиту, при оприбуткуванні не включає їх вартість до складу витрат. Проте якщо такі активи надалі використовуватимуться в господарській діяльності цього платника податку, то їх вартість буде включено до складу витрат згідно з нормами Податкового кодексу (наприклад, якщо такі активи будуть реалізовані, то їх вартість включатиметься до складу витрат відповідно до п. 138.4 ст. 138 цього Кодексу).

Відображення процентів у податковому обліку

Згідно з пп. 14.1.206 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу процентидохід, який сплачується (нараховується) позичальником на користь кредитора як плата за використання залучених на визначений чи невизначений строк коштів або майна. При цьому до процентів включається, зокрема, платіж за використання товарів (робіт, послуг), отриманих у кредит.

Зауважимо, що проценти нараховуються у вигляді:

  • відсотків на основну суму заборгованості;
  • відсотків на основну суму вартості майна;
  • фіксованих сум.

У податковому обліку продавця проценти вважаються іншими доходами (п. 135.1 ст. 135 та пп. 135.5.1 п. 135.5 ст. 135 Податкового кодексу). Продавець повинен визнавати доходи у вигляді процентів на дату та в сумі, що визначено згідно з правилами бухгалтерського обліку (п. 137.8 ст. 137 цього Кодексу). З урахуванням норм п. 20 ПБО 15 проценти включаються до складу доходу у тому періоді, до якого вони належать (в якому вони були нараховані), у сумі, яка визначається виходячи з бази нарахування цих процентів та строку користування відповідними активами.

Таким чином, проценти відображаються за нарахуванням незалежно від дати їх фактичного отримання.

У податковому обліку покупця до складу інших витрат включаються фінансові витрати, до яких належать витрати на нарахування процентів (зокрема, за користування кредитами) та інші витрати підприємства в межах норм, встановлених цим Кодексом, пов’язані із запозиченнями (крім фінансових витрат, включених до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку) (п. 138.1 ст. 138 та пп. 138.10.5 п. 138.10 ст. 138 Податкового кодексу).

Тобто фінансові витрати відносяться до складу інших витрат (крім фінансових витрат, включених до собівартості кваліфікаційних активів), а інші витрати визнаються витратами того звітного періоду, в якому вони були здійснені, згідно з правилами ведення бухгалтерського обліку (п. 138.5 ст. 138 зазначеного Кодексу).

Якщо керуватися правилами бухгалтерського обліку, зокрема нормами п. 4 ПБО 31, то фінансові витрати,не включені до собівартості кваліфікаційних активів, у загальному випадку слід визнавати (враховувати для визначення об’єкта оподаткування) у складі інших витрат у тому звітному періоді, за який вони були нараховані. Нагадаємо, що нараховані протягом звітного періоду проценти за кредитами включаються до складу витрат лише у випадку, якщо такі нарахування здійснюються у зв’язку з провадженням господарської діяльності платника податку (п. 141.1 ст. 141 Податкового кодексу).

Проценти, не включені до собівартості активів, не завжди можуть визнаватися (частково або повністю) у податковому обліку саме в тому звітному періоді, за який вони були нараховані у бухгалтерському обліку. Визнання їх у податковому обліку може розтягнутися у часі на кілька періодів внаслідок обмежень, що стосуються окремих платників податку.

Згідно з п. 141.2 ст. 141 Податкового кодексу для платника податку, 50% та більше статутного фонду (акцій, інших корпоративних прав) якого перебувають у власності або управлінні нерезидента (нерезидентів), віднесення до складу витрат нарахування процентів за кредитами, позиками та іншими борговими зобов’язаннями на користь таких нерезидентів та пов’язаних з ними осіб дозволяється в сумі, що не перевищуєсуму доходів такого платника податку, отриману протягом звітного періоду у вигляді процентів від розміщення власних активів, збільшену на суму, що дорівнює 50% оподатковуваного прибутку звітного періоду, без урахування суми таких отриманих процентів.

Проценти, які відповідають вимогам п. 141.1 ст. 141 Податкового кодексу, але не віднесені до складу витрат виробництва (обігу) згідно з положеннями п. 141.2 ст. 141 цього Кодексу, протягом звітного періоду підлягають перенесенню на результати майбутніх податкових періодів із збереженням обмежень, передбачених п. 141.2 ст. 141 Податкового кодексу (п. 141.3 ст. 141 Кодексу).

Податок на додану вартість

Згідно з п. 185.1ст. 185 Податкового кодексу об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податків з постачання товарів/послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до ст. 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на товари, що передаються на умовах товарного кредиту.

Згідно з п. 188.1 ст. 188 зазначеного Кодексу база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості (у разі здійснення контрольованих операцій — не нижче звичайних цін, визначених відповідно до ст. 39 Кодексу) з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім ПДВ та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками — суб’єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів), а також збору на обов’язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв’язку).

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв’язку з компенсацією вартості товарів/послуг.

Отже, проценти, нараховані за договором купівлі-продажу товарів у кредит, включаються до бази оподаткування ПДВ.

Відповідно до п. 187.1 ст. 187 Податкового кодексу при здійсненні операції з постачання товарів/послуг датою виникнення податкових зобов’язань вважається дата, що припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

дата зарахування коштів від покупця на банківський рахунок платника податкуяк оплата товарів, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку — дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої — дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів — дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства.

Оскільки при постачанні товарів на умовах товарного кредиту першою подією є відвантаження товарів, тому саме на дату відвантаження цих активів у продавця виникатиме податкове зобов’язання з ПДВ.

Щодо дати виникнення податкового зобов’язання у разі постачання товарів за договорами товарного кредиту, умови яких передбачають сплату (нарахування) процентів, то згідно з п. 187.3 ст. 187 Податкового кодексу датою збільшення податкових зобов’язань у частині таких процентів вважається дата їх нарахування згідно з умовами відповідного договору.

Наприклад, якщо у договорі встановлено, що нарахування процентів за поточний календарний місяць здійснюється в останній календарний день цього місяця, то і податкові зобов’язання у частині таких процентів нараховуються за поточний календарний місяць також у цей день.

Форму та Порядок заповнення податкової накладної затверджено наказом № 1379, згідно з яким податкова накладна виписується у день виникнення податкового зобов’язання продавця у двох примірниках. Оригінал податкової накладної надається покупцю товарів/послуг на його вимогу. Податкова накладна є підставою для віднесення до податкового кредиту витрат зі сплати ПДВ у покупця, зареєстрованого як платник ПДВ.

Відповідно до п. 198.2 ст. 198 Податкового кодексу датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:

  • дата списання коштів з банківського рахунку платника податку на оплату товарів/послуг;
  • дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

Крім того, згідно з п. 198.3 ст. 198 Податкового кодексу податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг (у разі здійснення контрольованих операційне вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до ст. 39 цього Кодексу) та складається з сум ПДВ, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою 20%, протягом такого звітного періоду у зв’язку з придбанням товарів та з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника.

Якщо покупець, зареєстрований платником ПДВ, придбаває за договором товарного кредиту товари/послуги, які призначаються для їх використання в операціях, що не є об’єктом оподаткування або звільняються від оподаткування, то суми ПДВ, сплачені (нараховані) у зв’язку з таким придбанням, не відносяться до податкового кредиту зазначеного платника (п. 198.4 ст. 198 Податкового кодексу).

Розглянемо, як відображати в бухгалтерському і податковому обліку продаж і придбання товарів за договором товарного кредиту.

Згідно з договором купівлі-продажу ТОВ «Десна» реалізувало ТОВ «Ромашка» в кредит партію товарів, при цьому за відстрочення платежу на строк два місяці покупець має сплачувати проценти. Право власності на товари відповідно до умов договору переходить до покупця у момент фізичного отримання товарів при їх відвантаженні зі складу продавця.

Враховуючи умови укладеного договору та норми пп. 14.1.245 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу, з метою оподаткування такий договір вважається договором товарного кредиту.

Ціну продажу товарів визначено у сумі 50 000 грн., крім того, ПДВ10 000 грн., а їх собівартість, відображена у бухгалтерському і податковому обліку ТОВ «Десна», становить 44 000 грн.

Товари передано покупцеві в перший день місяця. Згідно з договором проценти за кожний календарний місяць нараховуються та сплачуються в останній календарний день цього місяця. Сума процентів за перший місяць становила 450 грн., крім того, ПДВ90 грн., за другий місяць465 грн., крім того, ПДВ93 грн. У день сплати процентів за другий місяць покупець оплачує і повну вартість раніше отриманих товарів.

Продавець і покупець відображають нараховані проценти за товарним кредитом як, відповідно, фінансові доходи та витрати, тобто у межах фінансової діяльності.

У покупця придбані товари призначено для наступного перепродажу, тобто вони не є кваліфікаційними активами. Отже, витрати на сплату процентів за товарним кредитом покупець не капіталізує.

Бухгалтерський та податковий облік за прикладом наведено в таблиці.


з/п

Зміст господарської операції

Кореспонденція рахунків

Сума,

грн.

Податковий облік

Дебет

Кредит

Доходи

Витрати

Облік у продавцяТОВ «Десна»

1

Відвантажено партію товарів та відображено дохід від реалізації

361

702

60 000

50 000

-

2

Нараховано податкове зобов’язання з ПДВ з вартості товарів

702

641

10 000

-

-

3

Списано собівартість товарів

902

281

44 000

-

44 000

4

Збільшено залишок на позабалансовому рахунку 06

06

60 000

-

-

5

Нараховано проценти за перший місяць

373

732

540

450

-

6

Нараховано податкове зобов’язання з ПДВ
із суми процентів

732

641

90

-

-

7

Отримано суму процентів, нарахованих за перший місяць

311

373

540

-

-

8

Віднесено на фінансовий результат наприкінці першого місяця суми в порядку закриття рахунків обліку доходів і витрат

702

791

50 000

-

-

791

902

44 000

-

-

732

792

450

-

-

9

Нараховано проценти за другий місяць

373

732

558

465

-

10

Нараховано податкове зобов’язання з ПДВ
із суми процентів

732

641

93

-

-

11

Отримано суму процентів, нарахованих за другий місяць

311

373

558

-

-

12

Отримано оплату за раніше реалізовані товари

311

361

60 000

-

-

13

Зменшено залишок на позабалансовому рахунку 06

06

60 000

-

-

14

Віднесено на фінансовий результат наприкінці другого місяця суму процентів у порядку закриття рахунків обліку доходів

732

792

465

-

-

Облік у покупцяТОВ «Ромашка»

1

Оприбутковано партію товарів

281

631

50 000

-

-

2

Відображено податковий кредит з ПДВ

641

631

10 000

-

-

3

Збільшено залишок на позабалансовому рахунку 05

05

60 000

-

-

4

Нараховано проценти за перший місяць

952

684

450

-

450

5

Відображено податковий кредит з ПДВ, пов’язаний з нарахуванням процентів

641

684

90

-

-

6

Сплачено суму процентів, нарахованих за перший місяць

684

311

540

-

-

7

Віднесено на фінансовий результат наприкінці першого місяця суму процентів у порядку закриття рахунків обліку витрат

792

952

450

-

-

8

Нараховано проценти за другий місяць

952

684

465

-

465

9

Відображено податковий кредит з ПДВ, пов’язаний з нарахуванням процентів

641

684

93

-

-

10

Сплачено суму процентів, нарахованих за другий місяць

684

311

558

-

-

11

Перераховано кошти за раніше отримані товари

631

311

60 000

-

-

12

Зменшено залишок на позабалансовому рахунку 05

05

60 000

-

-

13

Віднесено на фінансовий результат наприкінці другого місяця суму процентів у порядку закриття рахунків обліку витрат

792

952

465

-

-

 

«Гарячі лінії»

Дата: 5 вересня, Четвер
Час проведення: з 14:00 до 16:00
Контактний номер: (044) 501-06-42