Новини
Тема: Інше

«Принцип на відстані витягнутої руки» — основний стандарт контролю за трансфертним ціноутворенням

У статті розглядається ключове теоретичне питання контролю за трансфертним ціноутворенням  (далі —ТЦ) — «принцип на відстані витягнутої руки».

Цей принцип фактично є основним стандартом контролю за трансфертним ціноутворенням. Без його повноцінного розуміння практичне використання методів визначення ціни у контрольованих операціях буде ускладнене.

Співпраця між незалежними платниками податків зазвичай визначається ринковими чинниками. Однак при взаємодії взаємозалежних підприємств ці чинники можуть безпосередньо і не впливати на їх відносини, хоча такі платники часто намагаються відобразити динаміку ринкових чинників під час здійснення комерційних операцій.

Податковий контроль потребує оцінки правильності визначення взаємозалежними (пов’язаними) суб’єктами господарювання ринкової ціни за відсутності ринкових чинників, а також проведення коригування для наближення комерційних відносин до реальних ринкових умов. Таке коригування відповідно до «принципу на відстані витягнутої руки» (arm’s length principle; поширеною є більш скорочена назва — «принцип витягнутої руки» (далі — принцип В-руки)) не впливатиме на відповідні договірні неподаткові зобов’язання між взаємозалежними суб’єктами господарювання.

У разі коли ТЦ не відображає ринкові чинники і не засновано на принципі В-руки, це може призвести до неправильного розрахунку податкових зобов’язань і зниження податкових надходжень. З метою оподаткування дохід (прибуток) таких платників податків може коригуватися для усунення зазначених викривлень і забезпечення дотримання принципу В-руки. Належне коригування досягається за допомогою встановлення таких умов операції, які виникали б між незалежними сторонами у порівнянних операціях за порівнянних обставин (тобто у порівнянних неконтрольованих операціях).

Принцип В-руки не суперечить підходу, згідно з яким члени груп взаємозалежних (пов’язаних) підприємств розглядаються як окремі суб’єкти господарювання, а не як невід’ємні структури одного об’єднаного суб’єкта господарювання. Такий підхід дає змогу розглядати членів групи пов’язаних суб’єктів господарювання незалежно одне від одного та порівнювати умови, що склалися в контрольованих операціях між ними, з умовами порівнянних неконтрольованих операцій.

Концепція державного регулювання та контролю ТЦ з метою оподаткування та розподілу прибутку за допомогою використання принципу В-руки на цей час прийнята і використовується в міжнародному, європейському та національному праві низки держав.

Саме принцип В-руки став відправною точкою для укладання перших модульних (типових) договорів про уникнення подвійного оподаткування між державами, розроблених ще під егідою Ліги Націй (міжнародна організація — попередниця Організації Об’єднаних Націй) у 30-х рр. минулого століття.

Сьогодні офіційне закріплення принципу В-руки наведено в п. 1 ст. 9 Модульної (типової) податкової конвенції Організації економічної співпраці та розвитку стосовно податків на доходи та капітал (в редакції від 22.07.2010 р.). У цьому пункті зазначено, що якщо між двома асоційованими (взаємозалежними) підприємствами в їхніх комерційних або фінансових взаємовідносинах створюються або встановлюються умови, відмінні від тих, які мали б місце між двома незалежними підприємствами, то будь-який прибуток, який за відсутності таких умов міг би бути нарахований одному з них, але з причин наявності цих умов не був йому нарахований, може бути включений до прибутку цього підприємства і відповідно оподатковуваний.

Фактично цим визначенням запроваджується необхідність:

  • порівняння між умовами, створеними або встановленими між взаємозалежними підприємствами, і тими, які були б створені між незалежними підприємствами;
  • визначення прибутків, які були б нараховані за принципом В-руки.

Простіше кажучи, принцип В-руки є принципом здійснення економічної діяльності (операцій) виключно на комерційних підставах у повній відповідності із ринковими умовами, на умовах рівності сторін такої діяльності (операції).

Цей принцип детально розглядається у розділі І «Принцип витягнутої руки» Рекомендацій (настанов) Організації економічної співпраці та розвитку щодо трансфертного ціноутворення для транснаціональних компаній та податкових служб (у редакції від 22.07.2010 р.). Саме на положеннях зазначеного документа значною мірою і побудовано цю статтю.

Крім того, на європейському рівні принцип В-руки використовується в частині першій ст. 4 Арбітражної конвенції Європейського Союзу про уникнення подвійного оподаткування у зв’язку з коригуванням прибутку асоційованих підприємств від 23.07.90 р. Так, згідно з положеннями цієї Конвенції обов’язковою є процедура арбітражу в разі, коли дві держави — члени Європейського Союзу погодилися на визнання необхідності коригування договірних умов між асоційованими (взаємозалежними) сторонами, які перебувають в межах Європейського Союзу.

Принцип В-руки відображає економічні реалії конкретних фактів і обставин за операціями платника податків, що перебувають під податковим контролем, та приймає як базову величину нормальне функціонування ринку. Він дає змогу максимально наблизитися до стандартів відкритого ринку в разі, коли товари, інші види матеріальних або нематеріальних активів передаються чи послуги надаються між взаємозалежними підприємствами.

Мета використання принципу В-руки — забезпечення належної податкової бази у кожній юрисдикції та уникнення подвійного оподаткування.

Згідно з принципом В-руки ймовірні викривлення у розподіленні економічних вигід (переваг) між взаємозалежними сторонами операції не мають впливати на податкові зобов’язання сторін, а податкові наслідки економічної діяльності мають визначатися на підставі її об’єктивного економічного змісту.

В іншому випадку доходи (виручка, прибуток), які внаслідок відхилення у ціні не отримано взаємозалежними сторонами операції, враховуються з метою оподаткування таких сторін.

Головний механізм використання принципу В-руки на практиці — це спроба зіставити (порівняти) операції (контрольовані та неконтрольовані) з точки зору податкових вигід, переваг (або недоліків, які вони утворюють).

Принцип В-руки є основним принципом перевірки умов операцій між взаємозалежними сторонами. Тому вітчизняні правила податкового контролю за ТЦ, запроваджені Законом України від 04.07.2013 р. № 408-VI, як і у міжнародній практиці, містять суттєву кількість відкритих переліків умов, які можуть бути враховані під час визначення порівнянності операцій.

Економічний аналіз контрольованої операції, який має здійснюватися контролюючими органами з обов’язковим використанням принципу В-руки, фактично зводиться до пошуку відповідей на такі запитання: чи зможе платник податків реалізувати товар (роботу, послугу) за тією самою ціною, якщо буде реалізовувати непов’язаній стороні, чи зможе платник податків домовитися про ту саму ціну, якщо він буде придбавати товар (роботу, послугу) у непов’язаної сторони?

Якщо відповідь буде негативною на будь-яке із цих запитань, то ціна не відповідає принципу В-руки.

Принцип В-руки передбачає рівність у податковому ставленні до членів групи взаємозалежних суб’єктів господарювання та незалежних підприємств, чим сприяє розвитку конкуренції, міжнародної торгівлі та інвестицій. Хоча принцип і не дуже легкий у застосуванні, він дає змогу визначити відповідні рівні прибутків між членами групи взаємозалежних суб’єктів господарювання.

Застосовуючи принцип В-руки, незалежні підприємства виходять з того, що порівнюють наявні альтернативи і визначають ті відмінності між ними, які істотно вплинуть на величину вартості товарів (робіт, послуг).

Основою застосування принципу В-руки є аналіз умов контрольованих та неконтрольованих операцій, який називається «аналіз порівнянності». Для результативного порівняння умов операцій необхідно, щоб економічно значущі характеристики операцій, що порівнюються, були порівнюваними значною мірою. Жодна з відмінностей між ситуаціями, що порівнюються, не повинна суттєво вплинути на умову, яка досліджується, або можливим є проведення уточнюючих коригувань для усунення впливу будь-яких таких відмінностей у розумних межах.

Визначаючи рівень порівнянності, включаючи проведення необхідних коригувань для її досягнення, необхідно мати чітке уявлення того, як саме незалежні підприємства оцінюють потенційні операції. Зазвичай вони порівнюють угоду з іншими варіантами, які їм реально доступні, та укладають таку угоду лише тоді, коли не бачать іншої, привабливішої альтернативи. Здійснюючи порівняння, потрібно враховувати ці відмінності при встановленні факту порівнянності між операціями, що аналізуються, та можливих коригувань, необхідних для досягнення порівнянності.

Для встановлення рівня фактичної порівнянності і внесення подальших відповідних змін до визначення умов принципу В-руки досліджуються та порівнюються характеристики операцій або особливості діяльності підприємств, які можуть вплинути на умови застосування цього принципу. До таких характеристик або факторів порівнянності, які можуть бути важливими при визначенні порівнянності, належать:

  • характеристики товарів (робіт, послуг), що передаються (виконуються, надаються);
  • функції, що виконуються сторонами операції (з урахуванням використаних активів та взятих ризиків);
  • умови контрактів;
  • економічні умови діяльності сторін операції;
  • бізнес-стратегії сторін операції.

Положення щодо необхідності використання таких характеристик (факторів порівнянності) містяться в пп. 39.2.2 п. 39.2 ст. 39 Податкового кодексу України.

Ступінь впливу кожного фактору в установленні порівнянності залежить від характеру контрольованої операції та ухваленого методу ТЦ. Оцінка факторів порівнянності за природою є подвійною, оскільки вона включає оцінку факторів, що впливають як на контрольовані операції платника податків, так і на неконтрольовані операції. Під час оцінки слід брати до уваги як природу контрольованої операції, так і обраний метод ТЦ (тема методів ТЦ у контрольованих операціях розглядатиметься в наступних публікаціях рубрики).

Дослідження контрольованої операції контролюючими органами повинно засновуватися на операції, фактично здійсненій взаємозалежними підприємствами, у тому вигляді, в якому вона була ними запланована, з використанням методів, застосованих платником податків.

В усіх випадках, крім виняткових, контролюючий орган не повинен ігнорувати фактичні операції або замінювати їх іншими операціями. У двох випадках контролюючий орган може проігнорувати схвалене платником податків структурування (опис) контрольованої операції та повторно охарактеризувати її за суттю та/або комерційною логікою, а саме:

  • економічний зміст операції відрізняється від її форми;
  • домовленості за операцією відрізняються від домовленостей, які б уклали незалежні підприємства, і не відповідають комерційній логіці.

В обох випадках зміст операції може визначатися швидше відносинами між сторонами, ніж звичайними комерційними умовами, а оцінка сукупності усіх умов дасть можливість виявити умову, яка б не існувала, якби сторони уклали угоду за принципом В-руки.

Взаємозалежні підприємства можуть укладати більшу кількість різних договорів та угод, ніж незалежні підприємства, оскільки звичайний конфлікт інтересів, що існує між незалежними сторонами, у них, як правило, відсутній. Крім того, такі підприємства можуть і часто укладають угоди особливого характеру, які між незалежними підприємствами укладаються рідко. Це може здійснюватися з різних економічних, правових чи фіскальних причин залежно від обставин кожного конкретного випадку. Крім того, договори у межах групи взаємозалежних (пов’язаних) суб’єктів господарювання можуть змінюватися, призупинятися, розширюватися чи припинятися відповідно до загальних стратегій групи як єдиного цілого. У таких випадках для застосування принципу В-руки контролюючий орган повинен визначити, що насправді стоїть за договірними домовленостями.

У вітчизняному податковому законодавстві принцип В-руки закріплено у пп. 39.1.1 п. 39.1 ст. 39 Податкового кодексу України, відповідно до якого встановлено, що податковий контроль за трансфертним ціноутворенням передбачає коригування податкових зобов’язань платника податків до рівня податкових зобов’язань, розрахованих за умови відповідності комерційних та/або фінансових умов контрольованої операції комерційним та/або фінансовим умовам, які мали місце під час здійснення порівнянних операцій, передбачених цією статтею, сторони яких не є пов’язаними особами.

«Гарячі лінії»

Дата: 26 жовтня, Четвер
Час проведення: з 14:00 до 16:00
Контактний номер: (044) 501-06-42