Новини
Тема: Інше

Трансфертне ціноутворення: пов’язаність сторін

Продовжуючи тему податкового контролю за трансфертним ціноутворенням (далі — ТЦ), потрібно звернутися до теми пов’язаності сторін контрольованих операцій.
У попередній публікації «Принцип на відстані витягнутої руки» — основний стандарт контролю за трансфертним ціноутворенням» («Вісник» № 41/2013, с. 24) частково висвітлювалась необхідність вивчення питання взаємозалежності (пов’язаності) сторін контрольованих операцій як головного чинника, що впливає на формування ціни.
Фактично питання пов’язаності сторін є одним із ключових понять, на якому базуються принципи ТЦ, оскільки податковий контроль за ТЦ передбачає коригування податкових зобов’язань платника податків до рівня податкових зобов’язань, розрахованих при відповідності комерційних та/або фінансових умов контрольованої операції комерційним та/або фінансовим умовам, які мали місце під час здійснення зіставних операцій, сторони яких не є пов’язаними особами (пп. 39.1.1 п. 39.1 ст. 39 Податкового кодексу).


Насамперед визначимося, що пов’язаність — це категорія, наслідками дії якої в економічних взаємовідносинах між сторонами контрольованих операцій може бути отримання такими сторонами (однією із сторін) певних вигід (переваг).

Нагадаємо, що у вітчизняне законодавство норми ТЦ запроваджено Законом № 408.

Підпунктом 14.1.159 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу термін «пов’язані особи» викладено в новій редакції, якою визначено, що це юридичні та/або фізичні особи, відносини між якими можуть впливати на умови або економічні результати їх діяльності чи діяльності осіб, яких вони представляють.

Необхідно звернути увагу, що зазначеним підпунктом установлено перелік осіб, які визнаються пов’язаними саме для цілей ТЦ.

Отже, для цілей Податкового кодексу пов’язаними особами є:

  • юридичні особи — у разі, коли одна з таких осіб безпосередньо та/або опосередковано (через пов’язаних осіб) володіє корпоративними правами юридичної особи у розмірі 20% і більше;
  • фізична та юридична особи — у разі, коли фізична особа безпосередньо та/або опосередковано (через пов’язаних осіб) володіє корпоративними правами іншої юридичної особи у розмірі 20% і більше;
  • юридична особа і особа, що має повноваження на призначення (обрання) одноособового виконавчого органу такої юридичної особи або на призначення (обрання) 50% і більше складу її колегіального виконавчого органу чи наглядової ради;
  • юридичні особи, одноособові виконавчі органи яких призначено (обрано) за рішенням однієї і тієї самої особи (власника або уповноваженого ним органу);
  • юридичні особи, в яких 50% і більше складу колегіального виконавчого органу або наглядової ради призначено (обрано) за рішенням однієї і тієї самої особи (власника або уповноваженого ним органу);
  • юридичні особи, в яких 50% і більше складу колегіального виконавчого органу та/або наглядової ради становлять одні й ті самі фізичні особи;
  • юридична та фізична особи — у разі здійснення фізичною особою повноважень одноособового виконавчого органу такої юридичної особи;
  • юридичні особи, в яких повноваження одноособового виконавчого органу здійснює одна й та сама особа;
  • фізичні особи: чоловік (дружина), батьки (у тому числі усиновлювачі), діти (повнолітні, неповнолітні, у тому числі усиновлені), повнорідні та неповнорідні брати і сестри, опікун, піклувальник та дитина, над якою встановлено опіку, піклування.

Для фізичної особи загальна частка корпоративних прав платника податку (голосів у керівному органі), якою вона володіє, визначається як частка корпоративних прав, що безпосередньо належить такій фізичній особі, та частка корпоративних прав, що належить юридичним особам, які контролюються такою фізичною особою.

Поріг володіння корпоративними правами юридичної особи для визнання пов’язаності визначено в розмірі 20% і більше, а наприклад у Росії, Австрії, Чехії, Німеччині його встановлено на рівні, що перевищує 25%, у Данії, Франції, Угорщині, Італії (з урахуванням відповідних умов) — 50%.

Для того щоб зрозуміти, що є нового у визначенні пов’язаності осіб, необхідно звернути увагу на те, що для визнання осіб пов’язаними враховується вплив, який може здійснюватися через володіння однією особою корпоративними правами інших осіб відповідно до укладених між ними договорів або через іншу можливість однієї особи впливати на рішення, які приймаються іншими особами. При цьому такий вплив враховується незалежно від того, чи здійснюється він особою безпосередньо і самостійно або разом з пов’язаними особами, що визнаються такими відповідно до пп. 14.1.159 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу.

Таким чином, з огляду на вищевикладене і зміни, внесені до редакції зазначеного підпункту, розширено перелік станів і взаємовідносин, що відповідають критеріям пов’язаності, з урахуванням контролю, який передбачає володіння безпосередньо або через пов’язаних фізичних та/або юридичних осіб часткою статутного капіталу в розмірі не менше ніж 20%.

Для кращого розуміння поняття безпосереднього або опосередкованого володіння доцільно ознайомитися з відповідними нормами Податкового кодексу Російської Федерації (далі — Кодекс РФ), які розкривають поняття взаємозалежних осіб, що за змістом відповідає поняттю пов’язаних осіб (див. «Довідково»{h}ДОВІДКОВО
Показовим є те, що за час дії норм розділу V.І «Взаємозалежні особи. Загальні положення про ціни та оподаткування. Податковий контроль у зв’язку зі здійсненням угод між взаємозалежними особами. Угода про ціноутворення» Кодексу РФ (розділ набрав чинності з 01.01.2012 р.) виявлено окремі недоліки та внесено зміни, у тому числі щодо взаємозалежності (пов’язаності) сторін.
Правила визначення взаємозалежності та часток участі (прямої або непрямої) однієї особи в іншій встановлено статтями 105.1 та 105.2 Кодексу РФ.
У ст. 105.14 цього Кодексу йдеться про операції з товарами, роботами або послугами, які здійснюються взаємозалежними особами та особами, прирівняними до них. Тому операції з майновими правами та інтелектуальною власністю не є контрольованими.
Сутність змін, внесених до законодавства Росії щодо взаємозалежності, полягає в тому, що при визнанні осіб взаємозалежними враховується вплив не лише на умови або економічні результати діяльності таких осіб, а й на прийняття особою рішень. При цьому суттєвим є те, що не має значення, як само здійснюється вплив — самостійно або разом з іншими взаємозалежними особами.
Змінами також збільшено кількість підстав визнання осіб взаємозалежними — з трьох до одинадцяти.
Кодексом РФ визначено, що пов’язаність має місце за наявності частки участі обсягом понад 25% та за можливості одноосібного призначення не менш як 50% у складі виконавчого органу особи або одноосібного його призначення, а також за наявності перевищення зазначеної частки одних і тих самих фізичних осіб у складі виконавчого органу організацій спільно з пов’язаними особами.
Найцікавішим у разі непрямої участі особи можливо визначити порядок визнання (визначення) часток участі однієї особи в іншій шляхом виявлення всіх послідовностей участі. Зазначене здійснюється шляхом визначення часток прямої участі кожної попередньої особи в кожній наступній особі відповідної послідовності з подальшим перемноженням часток прямої участі всередині кожної послідовності та підсумовуванням отриманих результатів.

{/h}).

Новим для визначення характеристик пов’язаності осіб також є встановлення кількісного показника на рівні 50% складу колегіального виконавчого органу або наглядової ради юридичних осіб, призначеної чи обраної за рішенням одного власника або уповноваженого ним органу. Зазначене стосується наявності в такому складі одних і тих самих фізичних осіб.

Установлено також, що для фізичної особи загальна частка корпоративних прав платника податку (голосів у керівному органі), якою вона володіє, визначається як частка корпоративних прав, що безпосередньо належить такій фізичній особі, та частка корпоративних прав, що належить юридичним особам, які контролюються такою фізичною особою.

Необхідно звернути увагу, що суттєвими є характеристики пов’язаності осіб між собою через пов’язаність фізичної особи з іншими особами. Зазначене дає можливість не тільки визначити кількісний обсяг частки участі, а й механізм такої участі.

Пов’язаність в українському законодавстві

Визначення пов’язаності сторін крім Податкового кодексу надається і в інших законодавчих актах України. Так, згідно з положеннями статей Господарського кодексу пов’язані сторони — це асоційовані підприємства, холдингові компанії; Сімейного кодексу — це родинні зв’язки; Цивільного кодексу — це окремі терміни («опікун», «піклувальник» тощо), які використовуються у визначенні пов’язаності осіб цим Кодексом; Митного кодексу — пов’язані особи.

Містять визначення щодо пов’язаності, зокрема, Закон про акціонерні товариства — афілійовані особи, Закон № 2210 — контроль пов’язаних осіб, Закон № 3206 — близькі особи, безпосереднє підпорядкування, Закон про банкрутство — заінтересовані особи. Крім того, таке визначення застосовується у законах про оцінку майна, про пенсійне страхування, про державні закупівлі, про фінансові послуги, про недержавне пенсійне забезпечення, про інститути спільного інвестування, про телебачення, про іпотечні облігації, а також у положеннях (стандартах) бухгалтерського обліку та інших нормативних актах України, які використовують поняття пов’язаності (афілійованості). Тобто кожний із законів, регулюючи свою сферу та застосовуючи різні визначення, містить норми щодо пов’язаності.

Крім податкових питань, поняття пов’язаності осіб активно використовується в роботі органів Антимонопольного комітету України для захисту економічної конкуренції на ринках України, що знайшло відображення в Методиці № 397-р. Зазначена Методика встановлює загальний порядок виявлення ознак та визначення контролю, яким пов’язані юридичні та/або фізичні особи, з метою визначення складу суб’єкта господарювання як групи осіб у значенні Закону № 2210.

Тобто за умови широкого застосування в українському законодавстві поняття пов’язаності основоположним є визнання відмінності дій та отримання результатів за звичайних умов (без впливу пов’язаності).

Міжнародний аспект

Застосування поняття пов’язаності осіб у міжнародній практиці базується на визначеннях наявності зв’язку між суб’єктами господарювання.

Такі поняття містяться в Кодексі внутрішніх доходів Сполучених Штатів Америки як «контрольовані особи», у конвенціях, настановах та рекомендаціях Організації Об’єднаних Націй, Організації економічного співробітництва та розвитку та Європейського Союзу — як «асоційовані підприємства».

Термін «асоційовані підприємства» використовується у таких визначальних документах:

Настанови ОЕСР щодо трансфертного ціноутворення для транснаціональних компаній та податкових служб (OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations, Paris, 22 July 2010) (далі — Настанови ОЕСР);

Типова (модельна) конвенція ОЕСР стосовно податків на доходи та капітал (Model Tax Convention on Income and on Capital: Condensed Version, OECD, Paris, 22 July 2010; Model Tax Convention on Income and on Capital: Full Version (as it read on 22 July 2010). OECD (2012), Paris);

Настанова ООН з трансфертного ціноутворення для країн, що розвиваються. ООН, Нью-Йорк, червень 2013 р. (United Nations Practical Manual on Transfer Pricing for Developing Countries, ST/ESA/347, United Nations, New York, 05/2013);

Типова (модельна) конвенція ООН щодо уникнення подвійного оподаткування між розвинутими країнами та країнами, що розвиваються. ООН, Нью-Йорк (видання 2011 р., переглянуте у червні 2013 р.) (United Nations Model Double Taxation Convention between Developed and Developing Countries, ST/ESA/340, United Nations, New York, 2011/2013);

Довідник ООН з окремих питань адміністрування в галузі уникнення подвійного оподаткування для країн, що розвиваються. ООН, Нью-Йорк, червень 2013 р. (United Nations Handbook on Selected Issues in Administration of Double Tax Treaties for Developing Countries, United Nations, New York, 06/2013);

Арбітражна конвенція ЄС про усунення подвійного оподаткування у зв’язку з корегуванням прибутку асоційованих підприємств (Convention on the Elimination of Double Taxation in Connection with the Abjustment of Prifits Beetween Associated Enterprises, 90/436/ECC, Brussels, 23 July 1990).

Так, Настанови ОЕСР містять посилання на визначення асоційованих підприємств, згідно з яким два підприємства є асоційованими між собою, якщо одне з них відповідає вимогам ст. 9 Типової (модельної) конвенції ОЕСР стосовно податків на доходи та капітал по відношенню до іншого підприємства.

Згідно із зазначеною статтею платники податків визнаються асоційованими, якщо підприємства прямо або опосередковано беруть участь в управлінні, контролі або капіталі іншого (інших) підприємств тієї чи іншої держави, а також якщо між підприємствами встановлено особливі комерційні та фінансові умови, які відрізняються від умов між незалежними підприємствами.

Щодо інших міжнародних визначень пов’язаності, то такими, зокрема, є визначення, наведені у ст. 15 Угоди про застосування ст. VІІ Генеральної угоди про тарифи й торгівлю 1994 року, а також у МСБО 24, які на практиці використовуються в Україні (див. «Довідково»{h}ДОВІДКОВО
Згідно з п. 16 ст. 58 «Метод визначення митної вартості за ціною договору (контракту) щодо товарів, які імпортуються (вартість операції)» Митного кодексу для цілей цього Кодексу особи вважаються пов’язаними між собою у випадках, зазначених у ст. 15 Угоди про застосування ст. VII Генеральної угоди про тарифи й торгівлю 1994 року. Пунктами 4 та 5 ст. 15 зазначеної Угоди встановлено, що особи вважаються пов’язаними між собою, тільки якщо:

  • вони є службовцями або директорами підприємств один в одного;
  • вони юридично визнані партнерами по бізнесу;
  • вони є роботодавцем і працівником;
  • будь-яка особа безпосередньо чи опосередковано володіє, конт-ролює або утримує 5% або більше випущених акцій, що дають право голосу, або акцій обох з них;
  • одна з них безпосередньо або опосередковано контролює іншу;
  • обидва безпосередньо або опосередковано контролюються третьою особою;
  • разом вони безпосередньо або опосередковано контролюють третю особу;
  • вони є членами однієї й тієї самої сім’ї.

Особи, пов’язані одна з одною в бізнесі таким чином, що одна з них є одноосібним агентом, одноосібним дистриб’ютором чи одноосібним концесіонером іншої, як би це не називалося, вважаються пов’язаними для цілей цієї Угоди, якщо вони підпадають під вищезазначені критерії.
{/h}).

Відповідно до МСБО 24 пов’язаною визнається особа, якщо вона прямо або опосередковано контролює, контролюється або перебуває під загальним контролем з підприємством, має вплив або здійснює спільний контроль над підприємством через володіння часткою в статутному капіталі; є залежною особою по відношенню до іншої згідно з МСБО 28; є спільною компанією, в якій інша сторона також є учасником спільної діяльності (МСБО 31); бере участь в управлінні іншої сторони або має вплив через родинні зв’язки.

Отже, визнання пов’язаності осіб передбачає наявність відносин контролю або значного впливу.

При цьому необхідно зазначити, що міжнародне право щодо визначення пов’язаності осіб, а також особливості такого визначення в окремих країнах не використовують остаточного переліку юридичних та фізичних осіб, які визнаються пов’язаними. Усі такі визначення можуть застосовуватися виходячи з переваги змісту над формою.

Таким чином, визначення поняття пов’язаності для цілей трансфертного ціноутворення, надане Податковим кодексом, дає можливість максимально уникнути ситуацій з неоднозначним тлумаченням результатів фінансово-господарської діяльності платника податків, пов’язаної з ціноутворенням, та цілком відповідає міжнародній практиці.

У наступних статтях ми приділимо увагу питанням розкриття інформації про пов’язаність, зокрема визначенню напрямів і джерел, а також юридичним та методологічним аспектам побудови висновку щодо пов’язаності осіб між собою.

«Гарячі лінії»

Дата: 25 травня, Четвер
Час проведення: з 14:00 до 16:00