Податок на прибуток

Заборгованість, за якою минув строк позовної давності: порядок оподаткування

Під час здійснення господарської діяльності перед суб’єктами господарювання виникає важливе питання щодо дотримання строків, протягом яких використовується визначене законодавством право на захист своїх інтересів. Така можливість реалізується з урахуванням строку давності та строку позовної давності. Із практики застосування поняття давність — це встановлений законом строк, закінчення якого тягне за собою певні правові наслідки, а саме:

  • у цивільному праві — втрату права на позов, на виконання рішення;
  • у податковому законодавстві закінчення позовної давності збільшує базу оподаткування у боржника та зменшує її у кредитора.

Розглянемо, як у податковому обліку контрагентів — продавця та покупця відображається заборгованість, за якою минув строк позовної давності, та як така заборгованість відображається у податковій звітності.


Строки позовної давності

Позовна давність — це строк, у межах якого особа може звернутися до суду з вимогою про захист свого цивільного права або інтересу (ст. 256 Цивільного кодексу). Наприклад, про стягнення з боржника дебіторської заборгованості, що виникла за невиконання умов договору поставки товарів або виконання робіт.

Цивільним кодексом встановлено два види позовної давності: загальна та спеціальна.

Загальна  триває три роки і застосовується в усіх (загальних) випадках, для яких не встановлено спеціальну позовну давність.

Спеціальна  триває більш скорочений або більш тривалий строк від загальної позовної давності та встановлюється окремими вимогами законодавства.

Початок перебігу позовної давності починається від дня, коли особа довідалася чи могла довідатися про порушення свого права або про особу, яка його порушила. У зобов’язаннях, строк виконання яких не визначено або визначено моментом вимоги, строк давності починають обчислювати з того часу, коли у кредитора виникає право вимагати виконання зобов’язання.

За зобов’язаннями з визначеним строком виконання перебіг позовної давності починається із закінченням строку виконання. За зобов’язаннями, строк виконання яких не визначено або визначено моментом вимоги, перебіг позовної давності починається від дня, коли у кредитора виникає право пред’явити вимогу про виконання зобов’язання. Якщо боржникові надається пільговий строк для виконання такої вимоги, перебіг позовної давності починається зі спливанням цього строку.

Позовну давність окрім встановлених строків може бути збільшено за домовленістю сторін. При цьому договір про збільшення позовної давності укладається в письмовій формі. Скорочення позовної давності, встановленої законом, за домовленістю сторін не допускається (ст. 259 Цивільного кодексу).

Перелік обставин, які є підставою для зупинення перебігу позовної давності, наведено у ст. 263 Цивільного кодексу. До них, зокрема, належать такі обставини, як надзвичайна або невідворотна за певних умов подія (непереборна сила), зупинення дії закону чи нормативного акта, що регулює відповідні відносини, встановлене законодавством відстрочення виконання зобов’язання (мораторій) тощо.

Безнадійна та сумнівна заборгованість

Однією з ознак того, що заборгованість набуває статусу безнадійної, є заборгованість за зобов’язаннями, щодо яких минув строк позовної давності (пп. «а» пп. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу).

Згідно з п. 4 Загальних положень п. 4 ПБО 10 сумнівний борг — це поточна дебіторська заборгованість, щодо якої існує невпевненість у її погашенні боржником.

Порядок урегулювання безнадійної та сумнівної заборгованості для цілей податкового обліку визначено п. 159.1 ст. 159 Податкового кодексу. Розглянемо, як така заборгованість відображається у податковому обліку продавця та покупця.

Податковий облік у продавця

Продавець товарів, робіт, послуг має право зменшити суму доходу звітного періоду на вартість відвантажених товарів, виконаних робіт, наданих послуг у поточному або попередніх звітних податкових періодах у разі, якщо покупець таких товарів, робіт, послуг затримує без погодження оплату їх вартості (надання інших видів компенсації їх вартості). При цьому право на зменшення доходів продавець набуває за умови, що протягом звітного періоду відбувається будь-яка з таких подій:

  • продавець звертається до суду з позовом (заявою) про стягнення заборгованості з такого покупця або про порушення справи про його банкрутство чи стягнення заставленого ним майна;
  • за поданням продавця нотаріус вчиняє виконавчий напис про стягнення заборгованості з покупця або стягнення заставленого майна (крім податкового боргу).

Слід звернути увагу на те, що якщо продавець зменшує суму доходу відповідного звітного періоду на вартість відвантажених товарів, виконаних робіт, наданих послуг, то водночас він зобов’язаний зменшити суму витрат цього звітного періоду на собівартість таких товарів, робіт, послуг (пп. 159.1.1 п. 159.1 ст. 159 Податкового кодексу).

Однак якщо з різних причин суд не задовольняє позов (заяву) продавця або задовольняє його частково чи не приймає позов (заяву) до провадження (розгляду), або задовольняє позов (заяву) покупця про визнання недійсними вимог щодо погашення заборгованості чи її частини (крім припинення судом провадження у справі повністю або частково у зв’язку з погашенням покупцем заборгованості чи її частини після подання продавцем позову (заяви)), то такий платник податку (продавець) зобов’язаний відновити (збільшити) дохід відповідного податкового періоду на суму заборгованості (її частини), попередньо віднесеної ним до зменшення доходу.

Водночас потрібно збільшити витрати відповідного податкового періоду на собівартість (її частину, визначену пропорційно сумі заборгованості, включеної до доходу) товарів, робіт, послуг, за якими виникла така заборгованість, попередньо віднесену ним до зменшення витрат.

Про зменшення доходу або витрат платник податку повинен повідомити територіальні органи Міндоходів України за місцем своєї реєстрації. Таке повідомлення з копіями документів, які підтверджують наявність заборгованості (договори купівлі-продажу, рішення суду тощо), надається разом з Декларацією з податку на прибуток за звітний податковий період (пп. 159.1.3 п. 159.1 ст. 159 Податкового кодексу).

Податковий облік у покупця

Відповідно до пп. 159.1.2 п. 159.1 ст. 159 Податкового кодексу платник податку (покупець), який з різних причин вчасно не розраховується з продавцем за поставлений товар, отримані послуги, виконані роботи, зобов’язаний зменшити податкові витрати на  вартість заборгованості, визнану судом чи за виконавчим написом нотаріуса.

Зменшення витрат у податковому обліку потрібно здійснити у податковому періоді, на який припадає день набрання законної сили рішенням суду про визнання (стягнення) такої заборгованості (її частини) або вчинення нотаріусом виконавчого напису.

У разі якщо в наступних податкових періодах покупець погашає суму визнаної заборгованості або її частину (самостійно або за процедурою примусового стягнення), то в такому періоді покупець має підстави збільшити (відновити) витрати на суму такої заборгованості (її частини) за наслідками податкового періоду, на який припадає таке погашення (пп. 159.1.5 п. 159.1 ст. 159 Податкового кодексу).

Якщо заборгованість визнається безнадійною внаслідок недостатності активів покупця, визнаного банкрутом у встановленому порядку, або списується за умовами мирової угоди, укладеної відповідно до законодавства, тоді платник податку — покупець не змінює свої податкові зобов’язання, а платник податку — продавець не змінює свої зобов’язання за умови, якщо заборгованість було попередньо віднесено на зменшення доходу згідно з пп. 159.1.1 п. 159.1 ст. 159 вищезазначеного Кодексу.

Якщо покупець самостійно погашає заборгованість (її частину) до настання строків, коли платник податку — продавець може зменшити суму доходів звітного періоду, або коли платник податку — покупець може зменшити суму витрат, то вищезазначені зменшення доходів та витрат такими платниками не здійснюються (пп. 159.1.2 п. 159.1 ст. 159 Податкового кодексу).

Тобто якщо покупець все таки погашає хоча б частину своєї заборгованості до того, як продавець звертається до суду або нотаріуса, то у такому випадку продавець не зменшує свої доходи звітного періоду, а покупець  не зменшує свої витрати на таку частину погашеної заборгованості.

Формування резерву сумнівної заборгованості

Оскільки через певні причини частина боргів часто залишається неповернутою, суб’єкти господарювання створюють на підприємстві резерв сумнівних боргів.

У податковому обліку витрати на створення резерву сумнівної заборгованості включаються до складу інших витрат (крім фінансових), як інші витрати звичайної діяльності не пов’язані безпосередньо з виробництвом та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг.

Для розрахунку і створення резерву сумнівних боргів використовуються правила, встановлені пунктами 8 і 9 ПБО 10. Відповідно до цих пунктів платник податку на прибуток має право при визначенні об’єкта оподаткування враховувати витрати на створення резерву сумнівної заборгованості, розрахованого за правилами бухгалтерського обліку в сумі безнадійної дебіторської заборгованості з урахуванням пп. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу.

Для різних видів дебіторської заборгованості (за однорідними її групами) можуть застосовуватися різні методи розрахунку резерву сумнівних боргів, передбачені ПБО 10.

До таких методів належать: визначення платоспроможності окремих дебіторів, визначення питомої ваги безнадійних боргів у чистому доході від реалізації продукції, товарів, робіт, послуг, метод на підставі класифікації дебіторської заборгованості з визначенням коефіцієнта сумнівності за кожною групою дебіторської заборгованості. Резерв сумнівних боргів щодо дебіторської заборгованості за продукцію, товари, роботи, послуги можна розраховувати за одним з вищезазначених методів. Суми сумнівних боргів за розрахунками підприємства з іншими підприємствами та організаціями (включаючи іноземні), а також з окремими особами підлягають резервуванню і віднесенню в кінці звітного року на рахунок «Прибутки і збитки». У разі якщо сума безнадійної заборгованості не визначалася в бухгалтерському обліку та не було сформовано резерв сумнівних боргів щодо такої заборгованості у порядку, визначеному ПБО 10, то вона не враховується у податковому обліку у складі витрат як витрати на створення резерву сумнівної заборгованості.

Слід зазначити, що відповідно до вимог пп. 159.3.1 п. 159.3 ст. 159 Податкового кодексу заборгованість, за якою кредитор не звертається до суду або не вживає інших заходів, передбачених законодавством України, щодо її стягнення до закінчення строків позовної давності, не зменшує доходи кредитора згідно з пп. 159.1.1 цього пункту Кодексу, не може бути відшкодованою за рахунок його страхових резервів.

Визнання безнадійної кредиторської заборгованості безповоротною фінансовою допомогою

Сума заборгованості одного платника податків перед іншим платником, що не стягнута після закінчення строку позовної давності, вважається безповоротною фінансовою допомогою (пп. 14.1.257 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу).

Для цілей податкового обліку згідно з пп. 135.5.4 п. 135.5 ст. 135 цього Кодексу при визначенні об’єкта оподаткування у складі інших доходів враховуються суми безповоротної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному податковому періоді, безнадійної кредиторської заборгованості, крім випадків, коли операції з надання/отримання безповоротної фінансової допомоги проводяться між платником податку та його відокремленими підрозділами, які не мають статусу юридичної особи.

Узагальнюючою податковою консультацією щодо порядку списання кредиторської заборгованості за неоплачені товари, затвердженою наказом № 576, визначено, що такі витрати коригуванню не підлягають, у тому числі якщо ці витрати виникли до 01.04.2011 р.

З’ясуємо, чому це так відбувається. Нагадаємо, що раніше відповідно до п. 5.9 ст. 5 Закону про прибуток, який втратив чинність, платник податку вів податковий облік приросту (убутку) балансової вартості товарів (крім тих, що підлягають амортизації, та цінних паперів), сировини, матеріалів, комплектуючих виробів, напівфабрикатів, малоцінних предметів (далі — запасів) на складах, у незавершеному виробництві та залишках готової продукції, витрати на придбання та поліпшення (перетворення, зберігання) яких включалися до складу валових витрат згідно із цим Законом (за винятком тих, що отримані безкоштовно). Тобто витрати на придбання товарів, понесені покупцем, підлягали коригуванню відповідно до норм п. 5.9 ст. 5 Закону про прибуток. Вартість запасів оплачених, але не отриманих (не оприбуткованих) платником податку — покупцем, до приросту запасів не включалася.

Відтепер згідно з правилами Податкового кодексу дохід від реалізації товару визнається за датою переходу покупцеві права власності на такий товар, визначений у розмірі договірної (контрактної) вартості, але не менше ніж сума компенсації, отримана в будь-якій формі, в тому числі при зменшенні зобов’язань, з урахуванням особливостей для окремих категорій платників податків або доходів від окремих операцій, встановлених положеннями розділу ІІІ цього Кодексу (п. 135.4 ст. 135 та п. 137.1 ст. 137 Кодексу).

Витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів (п. 138.4 ст. 138 Податкового кодексу).

Таким чином, витрати, понесені платником податку — покупцем на придбання товарів у разі списання непогашеної кредиторської заборгованості, за якою минув термін позовної давності за такі товари, коригуванню не підлягають, у тому числі якщо ці витрати виникли до 01.04.2011 р.

При цьому сума списаної кредиторської заборгованості, за якою минув строк позовної давності, включається до складу інших доходів такого покупця як безповоротна фінансова допомога у періоді визнання її безнадійною.

Порядок відображення безнадійної та сумнівної заборгованості у Податковій декларації з податку на прибуток підприємства

Коригування суми доходів та витрат, які виникають в результаті врегулювання сумнівної та безнадійної заборгованості, відображаються у додатку СБ «Суми врегулювання сумнівної та безнадійної заборгованості» Податкової декларації з податку на прибуток підприємства, форму якої затверджено наказом № 1213 (далі — Декларація), до рядка 03.11 додатка ІД «Інші доходи», якщо коригуються суми доходів, та рядка 06.4.24 додатка ІВ «Інші витрати звичайної діяльності та інші операційні витрати», якщо коригуються суми витрат.

У разі заповнення додатка СБ до Декларації платники податку повинні обов’язково, зокрема, зазначати:

  • дату і номер договору, а також, з ким його було укладено;
  • ким є платник податку за цим договором (продавцем чи покупцем);
  • підстави положень Податкового кодексу для такого коригування та документи (наприклад, рішення суду тощо).

Додаток СБ до Декларації заповнюється щодо кожного договору окремо як продавцем, так і покупцем.

Платники податку — продавці, що здійснюють коригування на підставі пп. 159.1.2 п. 159.1 ст. 159 або п. 5 підрозділу 4 розділу ХХ Податкового кодексу та збільшують суму доходів, повинні поряд із збільшенням суми доходів нарахувати пеню та відобразити у рядку «П» додатка СБ до Декларації.

Повідомлення про зменшення доходів або витрат з посиланням на положення пп. 159.1.1 та/або пп. 159.1.2 п. 159.1 ст. 159 Податкового кодексу платники податку — продавці або покупці подають до територіального органу Міндоходів України разом з Декларацією за звітний податковий період та копіями документів, які підтверджують наявність заборгованості (договори купівлі-продажу, рішення суду тощо) (пп. 159.1.3 п. 159.1 ст. 159 цього Кодексу).

«Гарячі лінії»

Дата: 28 березня, Четвер
Час проведення: з 10:00 до 16:00
Контактний номер: (044) 501-06-42