Податок на прибуток

Особливості формування страхового резерву банківськими установами та його вплив на фінансовий результат

Уже не перший рік значна увага з боку держави приділяється питанням формування страхового резерву банківськими установами, його впливу на фінансовий результат і об’єкт оподаткування податком на прибуток.
В умовах переходу банківської системи на формування звітності згідно з рекомендаціями міжнародних стандартів фінансової звітності державою готуються системні зміни до законодавства щодо формування й відображення у фінансовій і податковій звітності страхового резерву банківськими та небанківськими фінансовими установами.


На сьогодні для підвищення надійності та стабільності банківської системи Нацбанком України встановлено порядок формування та використання банками резервів для відшкодування можливих втрат за активними банківськими операціями, затверджений постановою № 23.

У цій статті пропонуємо розглянути, як формуються страхові резерви для відшкодування можливих втрат за банківськими кредитами, за якими категоріями якості оцінюються фінансові зобов’язання, як використовуються банківські резерви та інші питання.

Формування страхового резерву для відшкодування можливих втрат за кредитами

Відповідно до п. 159.2 ст. 159 Податкового кодексу банки формують резерви для відшкодування можливих втрат за всіма видами кредитних операцій (за винятком позабалансових, крім гарантій) коштами, розміщеними на кореспондентських рахунках в інших банках, придбаними цінними паперами (у тому числі іпотечними сертифікатами з фіксованою дохідністю), іншими активними банківськими операціями згідно із законодавством, включаючи нараховані за всіма цими операціями проценти та комісії (далі — страховий резерв).

Розмір страхового резерву, що створюється за рахунок збільшення витрат банківської установи, не може перевищувати 20% (на період з 01.04.2011 р. до 01.01.2013 р.30%) суми заборгованості за всіма видами операцій, а саме: суми непогашеної основної суми боргу та нарахованих процентів і комісій, а також суми наданих гарантій на останній робочий день звітного податкового періоду.

У разі якщо за результатами звітного податкового періоду сукупний розмір страхового резерву зменшився (крім випадків його зменшення внаслідок відшкодування банком безнадійної заборгованості позичальника в установленому законодавством порядку за рахунок страхового резерву кредитора та зменшення нормативу формування резерву згідно із законодавством), надлишкова сума страхового резерву, включена до витрат, спрямовується на збільшення доходу банку за результатами такого звітного періоду.

Страховий резерв формується та списується банком самостійно в розмірі та порядку, передбачених постановою № 23.

Відповідно до цієї постанови банківська установа з метою визначення можливих втрат (збитків) невиконання боржником/контрагентом зобов’язань здійснює оцінку ризику невиконання ним таких зобов’язань (тобто ризику того, що виконання боржником зобов’язання проводитиметься з перевищенням строків, передбачених умовами договору, або в обсягах менших, ніж передбачено договором, або взагалі не проводитиметься) за всіма активними банківськими операціями та наданими банком фінансовими зобов’язаннями.

Резерви поділяються на резерви за активами (за фінансовими активами та за дебіторською заборгованістю за господарською діяльністю банку) та резерви за наданими фінансовими зобов’язаннями.

Резерви за активами (за фінансовими активами та за дебіторською заборгованістю за господарською діяльністю банку) є спеціальними (оціночними) резервами, які зменшують балансову вартість активів і необхідність формування яких спричинено зменшенням корисності таких активів.

Резерви за наданими фінансовими зобов’язаннями є забезпеченням їх виконання в майбутньому, що визнається в балансі банку як зобов’язання та свідчить про можливі втрати внаслідок вибуття ресурсів, пов’язаного з виконанням банком таких фінансових зобов’язань.

Оцінка ризиків фінансових зобов’язань

З метою розрахунку резервів активи/надані фінансові зобов’язання класифікуються за такими категоріями якості:

I (найвища) — немає ризику або ризик є мінімальним;

II — помірний ризик;

III — значний ризик;

IV — високий ризик;

V (найнижча) — реалізований ризик.

Заборгованість за активами/наданими фінансовими зобов’язаннями, віднесеними до V категорії, є безнадійною.

Банківська установа самостійно встановлює порядок визначення показника ризику активу в межах діапазонів, визначених для відповідних категорій якості активів/наданих фінансових зобов’язань, у тому числі з урахуванням кредитної історії боржника, а також іншої інформації, що забезпечує об’єктивну оцінку подій та обставин, які можуть свідчити про наявність ризиків погашення боргу боржником із перевищенням строків, передбачених умовами договору, або невиконанням договірних умов.

Актив, за яким більше ніж 50% боргу прострочено понад 90 днів, класифікується не вище V категорії якості.

З метою забезпечення фінансової стійкості та своєчасного формування резервів банк здійснює оцінку фінансового стану боржника за такими напрямами:

  • оцінка фінансового стану боржника, визначення його платоспроможності;
  • визначення кредитоспроможності боржника під час надання кредиту та в разі зміни первісних умов договору, у тому числі пов’язаних із фінансовими труднощами боржника;
  • визначення платоспроможності боржника протягом строку дії договору з періодичністю.

Класифікація фінансових активів

Відповідно до вимог постанови № 23 банківська установа має право поділяти фінансові активи на суттєві активи та активи, які не є суттєвими.

До фінансових активів, які не є суттєвими, належать кредити, надані фізичній особі, у тому числі як суб’єкту підприємницької діяльності, загальна сума боргу за якими не перевищує 50 000 грн. або еквівалент цієї суми в іноземній валюті, визначений за офіційним валютним курсом, установленим Нацбанком України на дату формування резервів.

Банківській установі надано право об’єднувати фінансові активи, які не є суттєвими, у групи фінансових активів та оцінювати ризик за ними на портфельній основі, ґрунтуючись на кількості днів прострочення боргу.

Усі інші активи є суттєвими. За суттєвими фінансовими активами банк оцінює ризик на індивідуальній основі.

Вимоги постанови № 23 не дають права банківській установі включати до групи фінансових активів той актив, який виник унаслідок заміни активу.

Облік формування резервів за кредитами

Формування резервів за кредитами, наданими фізичним та юридичним особам (у тому числі банкам), обліковується за балансовими рахунками таких груп: строкові вклади (депозити), розміщені в інших банках; кредити, надані іншим банкам; кошти на вимогу інших банків (активні залишки); кредити, надані за операціями РЕПО суб’єктам господарювання; кредити, надані за врахованими векселями суб’єктам господарювання; вимоги, придбані за операціями факторингу із суб’єктами господарювання; кредити в поточну діяльність, надані суб’єктам господарювання; кредити в інвестиційну діяльність, надані суб’єктам господарювання; іпотечні кредити, надані суб’єктам господарювання; кредити, надані органам державної влади; кредити, надані органам місцевого самоврядування; іпотечні кредити, надані органам державної влади; іпотечні кредити, надані органам місцевого самоврядування; кредити на поточні потреби, надані фізичним особам; фінансовий лізинг (оренда), наданий фізичним особам; кредити, надані за врахованими векселями фізичним особам; іпотечні кредити, надані фізичним особам; кошти на вимогу суб’єктів господарювання (активні залишки); кошти на вимогу фізичних осіб (активні залишки); кошти небанківських фінансових установ (активні залишки).

Постанова № 23 не дає права банківській установі формувати резерви за кредитними операціями між установами в системі одного банку (для банків із 100% іноземного капіталу — за розрахунками з материнською компанією, якщо ця компанія має кредитний рейтинг не нижчий, ніж «інвестиційний клас») та за коштами, перерахованими Нацбанку України.

Використання банківського резерву

Сформований банківською установою резерв використовується для списання (відшкодування) боргу за активом, який віднесено до V (найнижчої/безнадійної) категорії якості (далі — безнадійна заборгованість), у порядку, встановленому Нацбанком України.

Рішення про списання безнадійної заборгованості за активом приймається правлінням банку.

Використання резервів за наданими гарантіями, поручительствами, акредитивами та акцептами здійснюється банком у разі необхідності виконання ним наданого фінансового зобов’язання.

Резерв за наданими гарантією, поручительством, авалем, акредитивом та акцептом банк використовує лише для виконання зобов’язання, за яким такий резерв було сформовано.

Виконання наданих гарантії, поручительства, авалю, акредитива та акцепту за рахунок резерву не є підставою для припинення вимог банку до принципала (боржника).

Банк розформовує (сторнує) сформований раніше резерв за наданим зобов’язанням із кредитування у разі виконання банком цього зобов’язання та одночасно відповідно до вимог Положення, затвердженого постановою № 23, оцінює ризик за фінансовим активом, який він визнав у результаті виконання такого зобов’язання, з метою розрахунку резерву, що підлягає формуванню.

Пропонуємо розглянути відповіді на запитання, які виникають у платників податків щодо особливостей забезпечення можливих ризиків діяльності банківської установи.

Витрати на формування страхового резерву

Чи має право банківська установа врахувати при визначенні об’єкта оподаткування як витрати на формування страхового резерву за кредитом, так і витрати, понесені на страхування такого кредиту?

Відповідно до пп. 159.2.1 п. 159.2 ст. 159 Податкового кодексу банки та небанківські фінансові установи, крім страхових компаній, недержавних пенсійних фондів, корпоративних інвестиційних фондів та адміністраторів недержавних пенсійних фондів, формують резерви для відшкодування можливих втрат за всіма видами кредитних операцій (за винятком позабалансових, крім гарантій) коштами, розміщеними на кореспондентських рахунках в інших банках, придбаними цінними паперами (у тому числі іпотечними сертифікатами з фіксованою дохідністю), іншими активними банківськими операціями згідно із законодавством, включаючи нараховані за всіма цими операціями проценти та комісії.

Для цілей цього підпункту під комісією розуміють платежі, сплачені фінансовій установі за здійснення операцій з кредитами, цінними паперами та іншими активними банківськими операціями.

Страховий резерв формується та списується банком самостійно в розмірі та порядку, передбачених методикою, яка визначається для банків Нацбанком України, а для небанківських фінансових установ — Національною комісією, що здійснює державне регулювання у сфері ринків фінансових послуг (Нацфінпослуг), та Національною комісією з цінних паперів та фондового ринку відповідно до повноважень, і включається до складу витрат.

Отже, витрати на формування страхового резерву, сформованого у порядку, передбаченому п. 159.2 ст. 159 Податкового кодексу, включаються при обчисленні об’єкта оподаткування банківської установи до складу витрат.

Згідно з абзацом «з» пп. 138.1.1 п. 138.1 ст. 138 цього Кодексу до складу витрат банківських установ відносяться інші витрати, передбачені розділом ІІІ Кодексу.

Зокрема, пп. 140.1.6 п. 140.1 ст. 140 Податкового кодексу передбачено, що при визначенні об’єкта оподаткування враховуються витрати подвійного призначення, зокрема будь-які витрати зі страхування фінансових, кредитних та інших ризиків платника податку, пов’язаних з провадженням ним господарської діяльності, у межах звичайної ціни страхового тарифу відповідного виду страхування, що діє на момент укладення такого страхового договору, за винятком страхування життя, здоров’я або інших ризиків, пов’язаних з діяльністю фізичних осіб, які перебувають у трудових відносинах з платником податку, обов’язковість якого не передбачено законодавством, або будь-яких витрат зі страхування сторонніх фізичних чи юридичних осіб.

Таким чином, витрати банківської установи зі страхування кредитних ризиків враховуються у складі витрат такої установи відповідно до пп. 140.1.6 п. 140.1 ст. 140 Податкового кодексу. При цьому у складі витрат враховуються витрати на формування страхового резерву банку щодо всіх кредитів (з урахуванням обмежень, установлених п. 159.2 ст. 159 цього Кодексу) незалежно від того, застраховано ризики неповернення кредитних коштів за такими кредитами чи ні.

Списання банками безнадійної заборгованості

Яка безнадійна заборгованість може бути списана банками за рахунок страхового резерву та чи необхідно збільшувати доходи у разі погашення боржником списаної заборгованості?

Згідно з пп. 159.4.1 п. 159.4 ст. 159 Податкового кодексу за рахунок створеного страхового резерву банк відшкодовує заборгованість, визначену безнадійною відповідно до методики, встановленої Нацбанком України. Порядок відшкодування безнадійної заборгованості за рахунок страхових резервів для банків установлюється Нацбанком України за погодженням з Мінфіном України.

Нацбанк України відповідно до зазначених норм Податкового кодексу встановив Методику визначення безнадійної заборгованості за активними банківськими операціями та затвердив Порядок № 172.

Пунктом 7 цього Порядку встановлено, що відшкодування (списання) за рахунок резерву безнадійної заборгованості не є підставою для припинення вимог банку до позичальника/контрагента. Банк зобов’язаний продовжувати роботу щодо відшкодування списаної за рахунок резерву безнадійної заборгованості.

Якщо дебітор повністю або частково погашає безнадійну заборгованість, раніше відшкодовану за рахунок страхового резерву, кредитор збільшує дохід на суму компенсації, отриманої від дебітора, у податковий період, протягом якого відбулося повернення зазначеної заборгованості або її частини (пп. 159.5.1 п. 159.5 ст. 159 Податкового кодексу).

Таким чином, керуючись нормами пп. 159.4.1 п. 159.4 цієї статті, банки згідно з Порядком № 172 мають право списувати за рахунок страхового резерву заборгованість, визначену безнадійною відповідно до нормативно-правових актів Нацбанку України, у тому числі у разі її невідповідності ознакам, визначеним пп. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу, без віднесення надалі цього страхового резерву на дохід платника податків.

Водночас у разі погашення безнадійної заборгованості, відшкодованої (списаної) за рахунок страхового резерву, банки повинні збільшити доходи на суму компенсації, одержаної від боржника або від відчуження об’єкта застави, та відповідно сплатити податок на прибуток.

«Гарячі лінії»

Дата: 28 березня, Четвер
Час проведення: з 10:00 до 16:00
Контактний номер: (044) 501-06-42