Бухоблік

Облікова політика — фундамент успіху та надійності

Результат роботи з гармонізації податкового та бухгалтерського обліку говорить сам за себе. За таких умов підвищується значущість облікової політики, яка може уніфікувати бухоблікові постулати з податковими нормами. Крім того, від її складових залежатимуть не тільки показники фінансової, а й податкової звітності з податку на прибуток. Що потрібно знати про облікову політику, читайте у цій консультації.


Нормативне обґрунтування облікової політики

Поняття облікової політики розкриває ст. 1 Закону про бухоблік. Облікова політика — сукупність принципів, методів і процедур, що використовуються підприємством для складання та подання фінансової звітності. Подібне визначення наводиться у МСБО 8: облікова політика — конкретні принципи, основи, домовленості, правила та практика, застосовані суб’єктом господарювання при складанні та поданні фінзвітності.

Згідно з абзацом другим частини п’ятої ст. 8 Закону про бухоблік підприємство самостійно визначає свою облікову політику за погодженням її з власником (власниками) або уповноваженим ним органом (посадовою особою) відповідно до установчих документів.

Здебільшого над розробкою облікової політики працює бухгалтерська служба (або бухгалтер). Для визначення окремих показників можуть залучатися інші провідні фахівці підприємства. Приміром, для визначення методу оцінки вибуття запасів — матеріально відповідальні особи (комірник тощо).

Водночас окремі елементи облікової політики можуть встановлюватися установчими документами, наприклад необхідність складання окремого балансу філіями.

Відзначимо, що розробка облікової політики — процес, який потребує як ґрунтовних знань з бухгалтерського обліку, так і практичних облікових навичок. Аби полегшити працю її розробників, Мінфін України затвердив Методичні рекомендації № 635, які можуть застосовувати підприємства, організації та інші юридичні особи незалежно від організаційно-правових форм господарювання і форм власності (крім банків, бюджетних установ і підприємств, які відповідно до законодавства застосовують міжнародні стандарти фінзвітності).

Згідно з п. 1.3 цих Рекомендацій у розпорядчому документі про облікову політику наводять принципи, методи та процедури, які використовують підприємства для ведення бухобліку, складання та подання фінзвітності та щодо яких нормативно-правовими актами з бухобліку передбачено більш ніж один їх варіант, а також попередні оцінки, які використовуються підприємством з метою розподілу витрат між відповідними звітними періодами. Одноваріантні методи оцінки, обліку та процедур недоцільно включати до такого розпорядчого документа. Наприклад, недоцільно прописувати: «Придбані (отримані) або вироблені запаси зараховуються на баланс підприємства/установи за первісною вартістю». Адже іншого варіанта зарахування на баланс придбаних (отриманих) або вироблених запасів немає (п. 8 ПБО 9).

Зазначимо, що єдиного шаблону розпорядчого документа (наказу, розпорядження) про облікову політику немає і не може бути, бо такий документ має враховувати організаційно-правову форму підприємства, галузеві особливості економічної діяльності, обсяги виробництва тощо.

Також слід пам’ятати, що обрана підприємством облікова політика застосовується всіма філіями, представництвами, відділеннями та іншими відокремленими підрозділами незалежно від їх місцезнаходження.

Зміни в обліковій політиці та в обліковій оцінці

Облікова політика

Передусім зазначимо, що принципом бухгалтерського обліку та фінзвітності «послідовність» передбачено постійне (з року в рік) застосування підприємством обраної облікової політики (ст. 4 Закону про бухоблік). Тобто згідно із загальним правилом облікова політика є незмінною. Проте виникають ситуації, коли без зміни облікової політики не обійтися. Що це за ситуації?

Згідно з п. 9 ПБО 6 облікову політику дозволено змінювати тільки у разі:

  • зміни статутних вимог;
  • на вимогу органу, який затверджує положення (стандарти) бухгалтерського обліку;
  • якщо зміни забезпечать достовірне відображення подій або операцій у фінзвітності підприємства.

Водночас облікова політика застосовується щодо подій та операцій з моменту їх виникнення. Виняток — неможливість визначення достовірної суми коригування нерозподіленого прибутку на початок звітного року. В такому разі облікова політика поширюється лише на події та операції, які відбуваються після дати її зміни.

Звідси маємо два підходи до змін в обліковій політиці, які МСБО 8 називає ретроспективним і перспективним.

Ретроспективне застосування — це застосування нової облікової політики щодо операцій, інших подій та умов так, начебто ця політика застосовувалася завжди. У свою чергу ретроспективне перерахування вимагає виправлення визначення, оцінки та розкриття інформації про суми елементів фінансової звітності так, начебто помилок у попередньому періоді не було.

Перспективне застосування змін в обліковій політиці (у виняткових випадках — якщо суму коригування нерозподіленого прибутку на початок звітного року неможливо визначити достовірно) — застосування нової облікової політики до операцій (окрім подій та умов), що відбулися після дати її змінювання.

Зауважимо, що у разі змін в обліковій політиці підприємство у примітках до фінзвітів розкриває:

  • причини та суть зміни;
  • суму коригування нерозподіленого прибутку на початок звітного року або обґрунтування неможливості її достовірного визначення;
  • факт повторного подання порівнянної інформації у фінзвітах або недоцільність її переобрахунку.

Облікова оцінка

Облікова оцінкапопередня оцінка, яка використовується підприємством з метою розподілу витрат і доходів між відповідними звітними періодами (п. 3 ПБО 6). Прикладом облікової оцінки може бути метод амортизації необоротних активів (лист № 31-34000-20-23-5535/5708), визначення величини вартісної ознаки предметів, що входять до складу малоцінних необоротних матеріальних активів (далі — МНМА) (лист № 31-08410-07-25/12004).

Об’єкти облікової оцінки та облікової політики часом дуже схожі й розрізнити їх буває непросто. Недарма у п. 14 ПБО 6 зазначено: якщо неможливо розрізнити зміну облікової політики та зміну облікових оцінок, то це розглядається та відображається як зміна облікових оцінок.

Згідно з п. 6 ПБО 6 облікова оцінка може переглядатися, якщо змінюються обставини, на яких ґрунтувалася ця оцінка, або отримано додаткову інформацію.

Наслідки зміни облікових оцінок слід включати до звіту про фінансові результати в тому періоді, в якому відбулася зміна, а також в наступних періодах (якщо зміна впливає на ці періоди) та до тієї самої статті звіту, яка раніше застосовувалася для відображення доходів або витрат, пов’язаних з об’єктом такої оцінки (пункти 7 та 8 ПБО 6).

Тобто при зміні оцінки спостерігається перспективний підхід без необхідності проведення ретроспективного перерахунку.

Наприклад, підприємство нараховувало амортизацію об’єкта основних засобів виходячи з очікуваного строку корисного використання 10 років, який первісно визначався в момент визнання об’єкта активом (при зарахуванні на баланс). Однак після трьох років експлуатації, приміром у грудні 2013 р., очікування щодо економічних вигід від його використання змінилися. З’ясувалося, що новий очікуваний строк корисного використання — лише п’ять років (ще залишилося два роки з моменту визначення нового очікуваного строку). Зміну облікової оцінки документують наказом. З наступного звітного періоду (з січня 2014 р.) амортизацію продовжують нараховувати, але виходячи з нового строку, який залишився, — двох років. Раніше нараховану амортизацію не перераховують.

Згідно з п. 21 ПБО 6 якщо зміст і сума змін в облікових оцінках мають суттєвий вплив на поточний період або очікується, що суттєво впливатиме на майбутні періоди, то їх зміст та суму потрібно розкрити в примітках до фінзвітності.

Рекомендації щодо визначення суттєвості наведені в п. 2.20 Методичних рекомендацій № 635.

Суттєвою є інформація, відсутність якої може вплинути на рішення користувачів фінзвітності. Кількісні критерії та якісні ознаки суттєвості інформації про господарські операції, події та статті фінзвітності визначаються керівництвом підприємства, якщо такі критерії не встановлено положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку, іншими нормативно-правовими актами, виходячи з потреб користувачів такої інформації. Кількісні критерії суттєвості інформації про господарські операції та події встановлюються відповідно до обраної бази. Наприклад, у випадку зі зміною такої облікової оцінки, як строк корисного використання основних засобів, для визначення кількісного критерію доцільно обрати базу — загальну суму доходів підприємства або загальну суму витрат, а також за базу може бути обрано найбільшу за значенням класифікаційну групу доходів (наприклад, чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)) та, відповідно, витрат (собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)). Кількісний критерій доцільно визначити у діапазоні до 2%, якщо базою обрано чистий прибуток (збиток) підприємства, або до 0,2%, якщо базою обрано суму доходів і витрат. Повторимося, що конкретний розмір кількісного критерію встановлюється керівництвом підприємства (наказом керівника).

Припустимо, що за базу для визначення кількісного критерію в даному випадку підприємство обрало чистий прибуток, відповідно, кількісний критерій — 2% бази (чистого прибутку). Чистий прибуток наступного року планується в розмірі 100 тис. грн. Таким чином, кількісний критерій — 2 тис. грн. (100 тис. грн. × × 2%). Припустимо також, що внаслідок зміни (зменшення) очікуваного строку корисного використання сума нарахованого зносу збільшиться в наступному році на 8 тис. грн. Оскільки збільшення суми зносу (8 тис. грн.) перевищує кількісний критерій (2 тис. грн.), тобто очікується, що зміст і сума змін в облікових оцінках суттєво впливатимуть на майбутні періоди, тому їх зміст та суму потрібно розкрити в примітках до фінзвітності.

Оформлення змін в обліковій політиці

На практиці немає необхідності кожен рік затверджувати наказ про облікову політику (приміром, на 2014 р.). Як повідомляє Мінфін України (лист № 31-34000-10-5/27793), розпорядчий документ про облікову політику може бути прийнято як базисний на час діяльності підприємства, до якого за необхідності вносяться зміни з визначеного часу. У разі внесення змін до облікової політики, що за обсягом охоплюють більшу частину тексту або істотно впливають на її зміст, розпорядчий документ про облікову політику доцільно повністю викласти в новій редакції. Аналогічну норму прописано у п. 3.4 Методичних рекомендацій № 635.

Формування облікової політики

Згідно з п. 6 розділу IV НПБО 1 підприємство має висвітлювати обрану облікову політику шляхом опису:

  • принципів оцінки статей звітності;
  • методів обліку щодо окремих статей звітності.

Розділ ІІ Методичних рекомендацій № 635 передбачає, що розпорядчий документ про облікову політику має визначати:

методи оцінки вибуття запасів — підприємством обирається один із методів оцінки запасів при їх вибутті (відпуску запасів у виробництво, з виробництва, продажу та іншого вибуття), наведених у п. 16 ПБО 9, а саме ідентифікованої собівартості відповідної одиниці запасів, середньозваженої собівартості, собівартості перших за часом надходження запасів (метод FIFO), нормативних затрат, ціни продажу;

періодичність визначення середньозваженої собівартості одиниці запасів — оцінку можна проводити за щомісячною та за періодичною середньозваженою собівартістю;

порядок обліку та розподілу транспортно-заготівельних витрат, ведення окремого субрахунку обліку транспортно-заготівельних витрат (зазначає абзац шостий п. 9 ПБО 9 та п. 2.4 Методичних рекомендацій № 635);

методи амортизації основних засобів, інших необоротних матеріальних активів, нематеріальних активів, а також довгострокових біологічних активів та інвестиційної нерухомості, у разі якщо вони обліковуються за первісною вартістю. Звертаємо увагу на те, що згідно з пп. 145.1.9 п. 145.1 ст. 145 Податкового кодексу нарахування амортизації з метою оподаткування здійснюється підприємством за методом, визначеним наказом про облікову політику;

вартісні ознаки предметів, що входять до складу МНМА, — право підприємства на їх встановлення закріплено тільки в бухобліку; в податковому обліку вартісний критерій розмежування становить 2500 грн. (пп. 14.1.138 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу), тому для гармонізації обліку бажано такий самий критерій прописати і в бухобліку;

  • підходи до переоцінки необоротних активів (регулюють ПБО 7 та ПБО 8);
  • застосування класу 8 та/або 9 Плану рахунків (п. 2.7 Методичних рекомендацій № 635);
  • підходи до періодичності зарахування сум дооцінки необоротних активів до нерозподіленого прибутку — зарахування до нерозподіленого прибутку перевищення сум попередніх дооцінок (індексацій) разом із сумою відновлення корисності над сумою зменшення корисності та попередніх уцінок залишкової вартості раніше переоцінених об’єктів основних засобів і нематеріальних активів можна здійснювати на всю суму при їх вибутті або періодично (щомісяця, щокварталу, раз на рік) у сумі, пропорційній нарахуванню амортизації;
  • метод обчислення резерву сумнівних боргів (у разі потреби — спосіб визначення коефіцієнта сумнівності) — згідно з п. 8 ПБО 10 величина резерву сумнівних боргів визначається за одним із методів: застосування абсолютної суми сумнівної заборгованості або застосування коефіцієнта сумнівності;
  • перелік створюваних забезпечень майбутніх витрат і платежів — порядок класифікації зобов’язань визначено в ПБО 11; у ньому зазначено (п. 17), що забезпечення використовується для відшкодування лише тих витрат, для покриття яких воно було створено;
  • порядок виплат, які здійснюються за рахунок прибутку (для державних і комунальних підприємств) — облік розподілу прибутку (доходу) державними та комунальними підприємствами відповідно до фінансового плану відображається згідно з нормами розділу IV Положення № 1213; при цьому розпорядчим документом підприємства має визначатися порядок виплат, які здійснюються за рахунок прибутку (у тому числі визначається їх вичерпний склад).

Усі інші виплати працівникам, які не визначено установчими і розпорядчими документами підприємства як такі, що виплачуються за рахунок прибутку, обліковуються відповідно до ПБО 26 та включаються до складу витрат підприємства;

  • порядок оцінки ступеня завершеності операцій з надання послуг — згідно з п. 11 ПБО 15 оцінка ступеня завершеності операції з надання послуг проводиться вивченням виконаної роботи, визначенням питомої ваги обсягу послуг, наданих на певну дату, у загальному обсязі послуг, які має бути надано, визначенням питомої ваги витрат, яких зазнає підприємство у зв’язку із наданням послуг, у загальній очікуваній сумі таких витрат;
  • сегменти діяльності, пріоритетний вид сегмента, засади ціноутворення у внутрішньогосподарських розрахунках — відповідно до ПБО 29 їх визначаютьпідприємства, які зобов’язані оприлюднювати річну фінзвітність, які мають монопольне (домінуюче) становище на ринку продукції (товарів, робіт, послуг), а також підприємства з державним регулюванням цін на їх продукцію (у тому числі підприємства, які здійснюють виробництво, транспортування, постачання теплової енергії та надають послуги з централізованого водопостачання та водовідведення); водночас не визначають сегменти малі підприємства, неприбуткові організації, банки, бюджетні установи та підприємства, які відповідно до законодавства складають звітність за міжнародними стандартами фінзвітності;
  • перелік і склад змінних і постійних загальновиробничих витрат, бази їх розподілу — основні вимоги до визнання та складу витрат визначено в ПБО 16;
  • перелік і склад статей калькулювання виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) — їх перелік і склад визначають відповідно до ПБО 16; номенклатура статей калькуляції підприємства може враховувати особливості технології та організації виробництва підприємства, питому вагу окремих видів витрат у собівартості продукції;
  • порядок визначення ступеня завершеності робіт за будівельним контрактом — доходи і витрати протягом виконання будівельного контракту визначаються з урахуванням ступеня завершеності робіт на дату балансу, якщо кінцевий фінансовий результат цього контракту може бути достовірно оцінений.

Ступінь завершеності робіт за будівельним контрактом може визначатися за одним із методів, наведеним у ПБО 18, а саме: вимірювання та оцінка виконаної роботи, співвідношення обсягу завершеної частини робіт та їх загального обсягу за будівельним контрактом у натуральному вимірі, співвідношення фактичних витрат з початку виконання будівельного контракту до дати балансу та очікуваної (кошторисної) суми загальних витрат за контрактом;

дату визначення придбаних в результаті систематичних операцій фінансових активів — згідно з ПБО 13 підприємство визнає фінансові активи, придбані в результаті систематичних операцій, на дату укладення контракту або на дату його виконання, при цьому обраний метод визнання має застосовуватися послідовно до кожного виду фінансових активів (п. 2.18 Методичних рекомендацій № 635);

базу розподілу витрат за операціями з інструментами власного капіталу — обирається підприємством та послідовно ним застосовується; нею можуть бути кількість акцій, сума операції тощо (п. 2.19 Методичних рекомендацій № 635);

кількісні критерії та якісні ознаки суттєвості інформації про господарські операції, події та статті фінзвітності — визначаються керівництвом підприємства, якщо такі критерії не встановлено положеннями бухгалтерського обліку, іншими нормативно-правовими актами, виходячи з потреб користувачів такої інформації.

Суттєвою є інформація, відсутність якої може вплинути на рішення користувачів фінзвітності.

Установлені кількісні критерії та якісні ознаки суттєвості інформації про господарські операції та статті фінзвітності мають забезпечити надання користувачам всієї інформації з достатньою деталізацією про фактичні та потенційні наслідки господарських операцій та подій, здатних вплинути на рішення, що приймаються на її основі (п. 2.20 Методичних рекомендацій № 635);

періодичність відображення відстрочених податкових активів і відстрочених податкових зобов’язань — вони наводяться у проміжній та річній фінзвітності.

У проміжній фінзвітності відстрочені податкові активи та зобов’язання можуть наводитися у балансі в сумі, визначеній на 31 грудня попереднього року без їх обчислення на дату проміжної фінзвітності. У таких випадках у статті «Податок на прибуток від звичайної діяльності» проміжного Звіту про фінансові результати наводиться лише сума поточного податку на прибуток, а на дату річного балансу в бухгалтерському обліку і фінзвітності здійснюється відповідне коригування (збільшення, зменшення) суми витрат з податку на прибуток з урахуванням змін відстрочених податкових активів і відстрочених податкових зобов’язань за звітний рік (п. 15 ПБО 17 та п. 2.21 Методичних рекомендацій № 635);

  • критерії розмежування об’єктів операційної та інвестиційної нерухомості (визначають п. 2.22 Методичних рекомендацій № 635 та ПБО 32);
  • підходи до класифікації пов’язаних сторін — визначаються пов’язані особи згідно з ПБО 23; їх перелік установлює підприємство, враховуючи сутність відносин, а не лише юридичну форму;
  • дату включення простих акцій, випуск яких зареєстровано, до розрахунку середньорічної кількості простих акцій в обігу (регулює п. 6 ПБО 24);
  • дату первісного визнання необоротних активів і групи вибуття як утримуваних для продажу (регулює п. 3 ПБО 27);
  • складання окремого балансу філіями, представництвами, відділеннями та іншими відокремленими підрозділами підприємства — підприємство може самостійно виділяти на окремий баланс філії, представництва, відділення та інші відокремлені підрозділи, які зобов’язані вести бухоблік;
  • періодичність та об’єкти проведення інвентаризації — об’єкти і періодичність проведення інвентаризації визначаються власником (керівником) підприємства, крім випадків її обов’язкового проведення згідно із законодавством;
  • визначення одиниці аналітичного обліку запасів — для їх визначення підприємство може обрати найменування або однорідну групу (вид) запасів;
  • спосіб складання звіту про рух грошових коштів — при складанні фінзвітності та консолідованої фінзвітності підприємства можуть обрати прямий або непрямий метод складання звіту про рух грошових коштів;
  • підходи до віднесення витрат, пов’язаних з поліпшенням об’єкта основних засобів, до первісної вартості або витрат звітного періоду — первісна вартість основних засобів збільшується на суму витрат, пов’язаних з поліпшенням об’єкта (модернізацією, модифікацією, добудовою, дообладнанням, реконструкцією тощо), що приводить до збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання об’єкта.

Залишкова вартість основних засобів зменшується у зв’язку з частковою ліквідацією об’єкта основних засобів. Первісна (переоцінена) вартість основних засобів може бути збільшена на суму витрат, пов’язаних з поліпшенням і ремонтом об’єкта, визначена у порядку, встановленому податковим законодавством.

Насамкінець ще раз зауважимо, що зміст облікової політики може суттєво відрізнятися від наведеної, адже вона має враховувати організаційно-правову форму підприємства, галузеві особливості економічної діяльності, обсяги виробництва тощо. А цього можна досягти тільки в тому випадку, якщо облікова політика розроблялася під конкретне підприємство.

«Гарячі лінії»

Дата: 28 березня, Четвер
Час проведення: з 10:00 до 16:00
Контактний номер: (044) 501-06-42