Новини
Тема: Трансфертне ціноутворення

Пов’язаність осіб для цілей трансфертного ціноутворення: правові засади та математичні розрахунки

Питання пов’язаності дуже важливе для застосування трансфертного ціноутворення. Саме пов’язаність осіб є одним з головних критеріїв для визначення операції контрольованою. Для зіставлення операції із контрольованою та проведення розрахунку ринкових діапазонів цін або рентабельності потрібно використовувати виключно операції між непов’язаними контрагентами. Ця стаття продовжує тему пов’язаності осіб, розпочату у «Віснику» № 45/2013.


Загальні засади пов’язаності осіб у податковому законодавстві України

Згідно з пп. 14.1.159 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу пов’язані особи — це юридичні та/або фізичні особи, відносини між якими можуть впливати на умови або економічні результати їх діяльності чи діяльності осіб, яких вони представляють.

При визнанні осіб пов’язаними враховується вплив, який може здійснюватися:

  • через володіння однією особою корпоративними правами інших осіб відповідно до укладених між ними договорів;
  • за наявності іншої можливості однієї особи впливати на рішення, що приймаються іншими особами.

Відповідно до пп. 14.1.90 п. 14.1 вищезазначеної статті Податкового кодексу корпоративні права — це права особи, частка якої визначається у статутному фонді (майні) господарської організації, що включають правомочності на участь цієї особи в управлінні господарською організацією, отримання певної частки прибутку (дивідендів) даної організації та активів у разі ліквідації останньої відповідно до закону, а також інші правомочності, передбачені законом і статутними документами.

Особами, які володіють корпоративними правами, можуть бути фізичні, юридичні особи та держава як юридична особа особливого роду.

ДОВІДКОВО
Детальніше зміст корпоративних прав наводиться у Господарському кодексі та Законі про акціонерні товариства. Відносини, пов’язані з управлінням корпоративними правами держави, регулюються Законом про управління об’єктами державної власності.

Крім володіння корпоративними правами, іншими можливостями впливу на умови або економічні результати діяльності осіб є вплив через управління платником податку (одноосібне або через колегіальний орган) та вплив через родинні зв’язки.

Слід зазначити, що поняття «інша можливість впливати на рішення» — категорія досить суб’єктивна. Це може бути надання виключних нематеріальних активів, без яких організація не може провадити господарську діяльність; наявність значної дебіторської заборгованості перед контрагентом протягом тривалого періоду; монопольне становище на ринку товарів (послуг) тощо. Головним у наведених випадках насамперед є невідповідність операцій між двома або декількома платниками податків «принципу витягнутої руки» (див. статтю «Принцип на відстані витягнутої руки» — основний стандарт контролю за трансфертним ціноутворенням», № 41/2013 , с. 24), тобто створення і застосування комерційних та фінансових умов, які відрізняються від умов, які б мали місце в операціях між незалежними особами.

Водночас під час оцінки можливості іншого впливу буде доцільним враховувати норми інших законодавчих та нормативних актів України, які передбачають відмінність у відносинах між пов’язаними та незалежними особами.

Наприклад, у сфері фінансових послуг Законом про фінансові послуги можливість впливу визначається через посаду/службове положення, яку фізична особа обіймає у фінустанові: член наглядової ради, виконавчого органу, керівник підрозділу внутрішнього аудиту, керівник юридичної особи, яка має істотну участь у фінансовій установі.

У сфері корпоративних відносин згідно з п. 7 частини першої ст. 2 Закону про акціонерні товариства такий вплив може здійснюватися шляхом реалізації права володіння або користування всіма активами чи їх значною частиною, права вирішального впливу на формування складу, результатів голосування та прийняття рішення органами управління суб’єкта господарювання, а також вчинення правочинів, які дають можливість визначати умови господарської діяльності, давати обов’язкові до виконання вказівки або виконувати функції органу управління суб’єкта господарювання.

Згідно зі ст. 2 Закону про банки у банківській сфері здійснювати вирішальний вплив на управління та/або діяльність юридичної особи можливо шляхом прямого та/або опосередкованого володіння однією особою самостійно чи спільно з іншими особами часткою у юридичній особі, що відповідає еквіваленту 50 чи більше відсотків статутного капіталу та/або голосів юридичної особи, або незалежно від формального володіння можливості здійснювати такий вплив на підставі угоди чи будь-яким іншим чином.

Для визнання осіб пов’язаними враховується вплив на діяльність інших осіб, який може здійснюватись особою безпосередньо і самостійно або спільно з пов’язаними особами, що визнаються такими відповідно до пп. 14.1.159 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу.

Розглянемо такий вплив на прикладах та схематично.

Приклад 1. Юридична особа  «А» є засновником підприємства  «Б» — це безпосередній (самостійний) вплив (рис. 1).

 

 

 

 

 

 

Приклад 2. Фізична особа «В» є директором підприємства «Г» — це також безпосередній (самостійний) вплив (рис. 2).

 

 

 

 

 

 

Приклад 3. Фізична особа «Д» володіє 70% корпоративних прав підприємства «Ж», яке у свою чергу володіє 100% корпоративних прав підприємства «З».

Вплив фізичної особи «Д» на підприємство «З» здійснюється спільно з пов’язаною особою — підприємством «Ж» (рис. 3).

На  рис. 3  вплив, який фізична особа «Д» має на підприємство «З», називають опосередкованим.

Приклад 4. Фізична особа «К» володіє 80% корпоративних прав підприємства «Л» та 20% корпоративних прав підприємства «М». Підприємство «Л» володіє 70% корпоративних прав підприємства «М».
Вплив фізичної особи «К» на підприємство «М» здійснюється спільно з пов’язаною особою — підприємством «Л» (рис. 4).

Таким чином, згідно з прикладами 1 та 2 (рис. 1, 2) особи мають безпосередній (прямий) вплив на підконтрольну особу.

Згідно з прикладом 3 (рис. 3) фізична особа «Д» має на юридичну особу «З» опосередкований вплив.

Згідно з прикладом 4 (рис. 4) фізична особа «К» має на підприємство «М» вплив як безпосередньо, так і опосередковано (через підприємство «Л»).

Порядок визначення часток володіння особою корпоративними правами юридичної особи

Для цілей трансфертного ціноутворення згідно з пп. 14.1.159 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу одним з критеріїв пов’язаності осіб визначено володіння особою 20 і більше відсотками корпоративних прав юридичної особи.

Тобто для забезпечення дотримання податкового законодавства з питань трансфертного ціноутворення та віднесення операції між платниками податків до контрольованої за критерієм пов’язаності необхідним є визначення розміру частки володіння корпоративними правами фізичної або юридичної особи у статутному фонді (майні) господарської організації.

Водночас Податковий кодекс не містить норм, якими було б роз’яснено порядок такого розрахунку. Тому перед тим як безпосередньо перейти до критеріїв пов’язаності для цілей трансфертного ціноутворення, потрібно встановити, як правильно визначати та розраховувати частки володіння особою корпоративними правами юридичної особи.

Як зазначалося вище, володіння корпоративними правами може бути безпосереднім (прямим) та опосередкованим.

При безпосередньому володінні корпоративними правами такий розрахунок є достатньо зрозумілим та простим.

Приклад 5. Установчий капітал ПАТ «К» розділено на 20 000 акцій. ТОВ «А» володіє 5 000 акцій цього акціонерного товариства: (5000 : 20 000) х 100% = 25%.

Таким чином, ТОВ «А» володіє 25% корпоративних прав ПАТ «К». Для опосередкованого володіння такий розрахунок може викликати неабиякі труднощі.

В українському законодавстві правові норми щодо визначення розміру участі особи в юридичній особі містяться в декількох нормативних актах різних державних органів, зокрема Нацбанку України, Нацкомісії з цінних паперів та фондового ринку та Нацкомфінпослуг України.

Так, п. 1.3 Положення № 306 Нацбанку України встановлено, що розмір участі особи в банку/юридичній особі розраховується шляхом додавання розміру її прямого володіння участю в банку/юридичній особі та розмірів усіх часток участі в банку/юридичній особі осіб, які мають пряме володіння участю в банку/юридичній особі та через яких така особа здійснює опосередковане/опосередкований володіння/контроль участю в банку/юридичній особі.

Розмір істотної участі в банку/юридичній особі особи, яка має тільки опосередковане володіння, розраховується шляхом додавання розмірів усіх часток участі в банку/юридичній особі осіб, які мають пряме володіння участю в банку/юридичній особі та через яких така особа здійснює опосередковане/опосередкований володіння/контроль участю в банку/юридичній особі.

Схематично це виглядає таким чином (рис. 5):

Отже, для розрахунку частки участі особи «А» в особі «Ж» підсумовуються всі розміри часток прямого володіння безпосередньо «А» у «Ж» та інших осіб, які мають частки прямого володіння у «Ж», та на які має вплив «А» (опосередковане володіння): «А» «Ж» + «Б» «Ж2» + «В» «Ж» + «Е» «Ж».

Водночас Положенням № 306 не визначається, яким чином ці частки обраховувати.

Конкретніше алгоритм розрахунку викладено у п. 1.5 Порядку № 2531 Нацкомісії з цінних паперів та фондового ринку.

Так, відповідно до цієї норми розмір істотної участі заявника у фінансовій установі розраховується шляхом додавання розміру прямого та опосередкованого володіння істотною участю.

Розмір опосередкованого володіння істотною участю розраховується шляхом множення розміру прямого володіння заявника у статутному (складеному) капіталі власника істотної участі на розмір прямого володіння цього власника істотної участі у статутному (складеному) капіталі фінансової установи та поділу цього добутку на 100.

Як бачимо, загальний підхід до визначення розміру частки шляхом додавання розміру прямого та опосередкованого володіння участю у юридичній особі в обох документах однаковий. Водночас Порядок № 2531 деталізує, яким чином розраховується опосередковане володіння у разі пов’язаності трьох осіб. Схематично це виглядає таким чином (рис. 6):

Приклад 6. Особа «Б» безпосередньо володіє 50% корпоративних прав юридичної особи «В». Водночас особа «А» є прямим учасником юридичної особи «Б» із часткою у статутному капіталі «Б» у розмірі 60%.

Визначимо частку особи «А» у юридичній особі «В».

Для цього здійснюємо множення частки прямої участі «А» у «Б» та «Б» у «В», а саме: (60 х 50) : 100% = 30%.

Таким чином, розмір опосередкованої участі особи «А»у юридичній особі «Б» становить 30%.

Детальніше порядок визначення розміру частки володіння корпоративними правами наведено у Порядку № 1001 Нацкомфінпослуг.

Зокрема, у п. 5 цього Порядку, крім норм щодо складання розмірів прямої та опосередкованої участі при визначенні участі особи у іншій юридичній особі та формули розрахунку опосередкованого володіння, є нові норми. Так, опосередковане володіння розраховується у відповідній послідовності зв’язків між власниками істотної участі у структурі власності, а саме від кінцевого опосередкованого власника істотної участі до власника істотної участі, що має пряме володіння у статутному капіталі професійного учасника фондового ринку. Крім того, визначено, що розмір істотної участі заявника у статутному капіталі професійного учасника фондового ринку, який має самостійне або спільно з іншими особами опосередковане володіння через двох або більше прямих власників істотної участі, розраховується шляхом складання розмірів усіх часток такого опосередкованого володіння через цих осіб.

Ці норми є дуже важливими для визначення опосередкованого володіння у випадках, коли ланцюг пов’язаності складається з  більш ніж трьох осіб та/або цих ланцюгів декілька (детальніше ці норми наведено на  рис. 7 — 9).

Слід зауважити, що з метою найкращого розуміння математичної моделі розрахунку розміру частки володіння корпоративними правами доцільно звернутися до ст. 105.2 Податкового кодексу РФ. Відповідно до зазначеної норми визначення опосередкованої участі однієї організації в іншій або фізичної особи в організації відбувається в такому порядку:

визначаються усі послідовності участі однієї організації (фізичної особи) в іншій організації через пряму участь кожної попередньої організації відповідної послідовності;

визначаються частки прямої участі кожної попередньої організації в кожній наступній організації відповідної послідовності;

підсумовуються добутки часток прямої участі однієї організації в іншій через участь кожної попередньої організації в кожній наступній організації усіх послідовностей.

Розглянемо це на прикладах.

Приклад 7. Компанія «А» володіє 70% корпоративних прав компанії «Б», яка у свою чергу володіє 50% корпоративних прав компанії «В», а компанія «В» володіє 60% корпоративних прав компанії «Г» (рис. 7).

Отже, маємо одну послідовність: «А»-«Б»-«В»-«Г». Визначаємо частку володіння компанією «А» корпоративними правами компанії «Г».

Для цього здійснюємо множення часток прямої участі компанії «А» у компанії «Б», компанії «Б» — у компанії «В», компанії «В» — у компанії «Г» : (0,7 х 0,5 х 0,6) х х 100% = 21%. Таким чином, компанія «А» опосередковано володіє 21% корпоративних прав компанії «Г».

Приклад 8. Фізична особа «А» володіє 50% корпоративних прав фірми «Б» та 100% корпоративних прав фірми «С».

У свою чергу фірма «Б» володіє 60% корпоративних прав фірми «Б1», яка володіє 40% корпоративних прав «Б2».

Фірма «С» володіє 70% корпоративних прав фірми «С1», яка володіє 80% корпоративних прав «С2».

Фірми «Б2» та «С2» володіють по 50% корпоративних прав фірми «Д» (рис. 8).

За даними цього прикладу маємо дві послідовності — «А»-«Б»-«Б1»-«Б2»-«Д» та «А»-«С»-«С1»-«С2»-Д».

Визначаємо частку володіння фізичною особою «А» корпоративними правами компанії «Д» у послідовності «А»-«Б»-«Б»-«Б2»-«Д».

Для цього здійснюємо множення часток прямої участі фізичної особи «А» у фірмі «Б», фірми «Б» — у фірмі «Б1», фірми «Б1» — у фірмі «Б2», фірми «Б2 — у фірмі «Д» : (0,5 х 0,6 х 0,4 х 0,5) х 100% = 6%.

Визначаємо частку володіння фізичною особою «А» корпоративними правами компанії «Д» у послідовності «А»-«С»-«С1»-«С2»-«Д».

Для визначення цієї частки здійснюємо множення часток прямої участі фізичної особи «А» у фірмі «С», фірми «С» — у фірмі «С1», фірми «С1» — у фірмі «С2», фірми «С2» — у фірмі «Д»: (1,0 х 0,7 х 0,8 х 0,5) х 100% = 28%.

Підсумовуємо добутки: 6% + 28% = 34%.

Таким чином, фізична особа «А» опосередковано володіє 34% корпоративних прав компанії «Д».

Приклад 9. (аналогічний попередньому, з незначними доповненнями).

Додатково до попередніх умов фірма «С» володіє 15% корпоративних прав фірми «Б1», а фірма «Б1» володіє 20% корпоративних прав фірми «С2» (рис. 9).

У цьому прикладі маємо чотири послідовності:

«А»-«Б»-«Б1»-«Б2»-«Д»; «А»-«С»-«С1»-«С2»-«Д»; «А»-«Б»-«Б1»-«С2»-«Д» та «А»-«С»-«Б1»-С2»-«Д».

Визначаємо частку володіння фізичною особою «А» корпоративними правами компанії «Д» у кожній з послідовностей:

«А»-«Б»-«Б1»-«Б»-«Д» — (0,5 х 0,6 х 0,4 х 0,5) х 100% = 6%;

«А»-«С»-«С1»-«С2»-«Д» — (1,0 х 0,7 х 0,8 х 0,5) х 100% = 28%.

«А»-«Б»-«Б1»-«С2»-«Д» — (0,5 х 0,6 х 0,2 х 0,5) х 100% = 3%;

«А»-«С»-«Б1»-«С2»-«Д» — (1,0 х 0,15 х 0,2 х 0,5) х 100% = 1,5%.

Підсумуємо добутки: 6% + 28% + 3% + 1,5% = 38,5%.

Отже, фізична особа «А» опосередковано володіє 38,5% корпоративних прав компанії «Д».

Аналогічний підхід до проведення розрахунків у складних випадках опосередкованого володіння частками корпоративних прав викладено у Методологічних положеннях з окремих питань обліку та розрахунку обсягів запасів та потоків інвестицій зовнішньоекономічної діяльності, затверджених наказом № 58 (далі — Положення № 58).

Зокрема, в цих Положеннях зазначено, що опосередкована участь у підприємстві розраховується шляхом множення частки участі інвестора в першому підприємстві на частку участі першого підприємства в наступному підприємстві, помноженому на відповідні частки участі для всіх інших наступних підприємств. Якщо частка участі інвестора розподілена між декількома ланцюгами участі, для визначення загального відсотка участі інвестора визначається сума процентів безпосередньої (прямої) та опосередкованої участі за всіма ланками.

У Положенні № 58 наведено схематичні та математичні приклади, з якими можна ознайомитися на сайті: http://ukrstat.org/uk/metod_polog/metod_doc/2010/58/met_pol.htm.

Таким чином, незважаючи на відсутність безпосередньо у Податковому кодексі положень щодо визначення часток володіння особою корпоративними правами юридичної особи, національне правове поле містить юридично закріплені норми щодо проведення таких розрахунків.

Розуміння загальних правових засад пов’язаності осіб та математичних розрахунків для визначення частки корпоративних прав дає нам підстави для ознайомлення безпосередньо з нормами Податкового кодексу щодо критеріїв пов’язаності осіб для трансфертного ціноутворення, які розглядатимуться у наступних номерах.

«Гарячі лінії»

Дата: 5 вересня, Четвер
Час проведення: з 14:00 до 16:00
Контактний номер: (044) 501-06-42