Новини
Тема: Інше

Контрольовані операції: правила ідентифікації згідно з Податковим кодексом

Продовжуючи рубрику «Трансфертне ціноутворення» (далі — ТЦ), зупинимось детальніше на питанні, чи є господарська операція контрольованою для цілей ТЦ. Нагадаємо, що офіційну позицію Міндоходів України щодо деяких з актуальних проблем у цій сфері нещодавно було викладено в Узагальнюючій податковій консультації, затвердженій наказом № 699 (далі — УПК № 699; «Вісник» № 47/2013). Однак ще не всі питання з’ясовано, і фахівці Міністерства готують відповіді на них.


Вивчення нового явища,  тим більше якщо це — явище зі сфери оподаткування, розпочинати варто із визначення термінів.

Згідно з пп. 14.1.2511 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу трансфертне ціноутворення — система визначення звичайної ціни товарів та/або результатів робіт (послуг) в операціях, визнаних відповідно до ст. 39 цього Кодексу контрольованими.

Тож трансфертне ціноутворення як окрема група правил визначення звичайних цін невід’ємно пов’язане з операціями, що мають статус контрольованих. Водночас слід зазначити, що потреба в таких правилах визначення податкових зобов’язань виникає не для всіх податків.

Для яких податків діють правила ТЦ

Зазначені правила діють лише для податку на прибуток та ПДВ. Цей висновок випливає із таких норм Податкового кодексу, зокрема:

  • п. 39.7 ст. 39, де  зазначено, що ця стаття застосовується під час визначення бази оподаткування у контрольованих операціях для цілей розділів III і V цього Кодексу, тобто розділів про податок на прибуток та про ПДВ;
  • пп. 39.1.2  п. 39.1 ст. 39, де зазначено, що визначення ціни під час здійснення контрольованих операцій провадиться за методами, встановленими п. 39.3 цієї статті, з метою перевірки правильності, повноти нарахування та сплати податку на прибуток підприємств і ПДВ;
  • п. 153.2  ст. 153 — норма розділу про податок на прибуток, згідно з якою оподаткування контрольованих операцій здійснюється у порядку, передбаченому ст. 39 Податкового кодексу;
  • п. 188.1 ст. 188 та п. 198.3 ст. 198 — розділи про ПДВ, згідно з якими база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг у разі здійснення контрольованих операцій визначається не нижче звичайних цін, установлених відповідно до ст. 39 Податкового кодексу; податковий кредит звітного періоду в разі здійснення контрольованих операцій визначається не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до ст. 39 Податкового кодексу.

Слід зазначити, що правила визначення ТЦ для обчислення зобов’язань з податку на прибуток та ПДВ не завжди будуть ідентичними, про що йтиметься далі.

Які операції є контрольованими для цілей ТЦ

Якщо спрощено пояснити те, що зазначено у пп. 39.2.1.1 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Податкового кодексу, то до контрольованих операцій відносять операції з придбання і продажу товарів (робіт, послуг) (далі — товари), які здійснюються за участю ідентифікованих за певними ознаками контрагентів і за умови перевищення встановленого обсягу операцій з кожним таким окремим контрагентом за рік.

При цьому і суб’єктивний (статус контрагента), і вартісний (обсяг операцій) критерії повинні діяти одночасно.

Щодо статусу підконтрольного контрагента, то до контрольованих операцій відносять операції за участю пов’язаних осіб та нерезидентів. Однак не з усіма. З якими контрагентами діятимуть трансфертні правила під час операцій, наведено в таблиці.

Визначення контрольованості операцій за статусом контрагентів (п. 39.2 ст. 39 Податкового кодексу)

Статус контрагента
(або продавця, або покупця)

Додаткові умови для віднесення операцій із зазначеними контрагентами
до статусу контрольованих

Пов’язана особа

Нерезидент

Додаткових умов немає. За правилами ТЦ  контролюватимуться операції з усіма такими суб’єктами

Резидент, який:

задекларував від’ємне значення об’єкта оподаткування з податку на прибуток за попередній податковий (звітний) рік

застосовує спеціальні режими оподаткування станом на початок податкового (звітного) року

сплачує податок на прибуток підприємств та/або ПДВ за іншою ставкою, ніж базова (основна), що встановлена відповідно до Податкового кодексу, станом на початок податкового (звітного) року

не був платником податку на прибуток підприємств та/або ПДВ станом на початок податкового (звітного) року

Нерезидент, який:

зареєстрований у державі (на території)1, у якій ставка податку на прибуток (корпоративний податок) на 5 і більше відсоткових пунктів нижче, ніж в Україні

Сплачує податок на прибуток (корпоративний податок) за ставкою на 5 і більше відсоткових пунктів нижче, ніж в Україні

1Перелік таких держав (територій) затверджено розпорядженням № 1042. До списку увійшло  понад 70 країн світу.

 

Наведені в таблиці ознаки-умови потребують пояснень, особливо щодо групи пов’язаних осіб — резидентів. Наявність великої кількості вимог до пов’язаних осіб з перших днів набрання чинності правилами трансфертного ціноутворення викликало багато запитань від тих платників податків, які потрапили до зони  ризику.

Тому слід звернути увагу на такі ситуації та запитання.

1. Більшість установлених умов-обмежень для віднесення до категорії підконтрольних суб’єктів зазвичай прив’язані до початку звітного року.

Це означає, що якщо у такої пов’язаної особи, яка набула відповідного статусу на початку року, не буде певних ознак у середині року, операції з нею вже не втратять статусу контрольованих до кінця року. Адже юридичну роль має статус на конкретну дату — на початок року. Його подальша зміна вже жодних індульгенцій не дасть. Стосується це і випадків, коли суб’єкт створено в середині року.

Приклад 1. Підприємство було створене в середині року. Воно одночасно стало платником податку на прибуток та ПДВ і, відповідно, жодного спецрежиму оподаткування не застосовує, а основні два податки сплачує за базовою (основною) ставкою. Чи належать операції з таким платником до контрольованих?

Не належать, оскільки такий платник створений у середині року і жодна з ознак, що приводить інших до статусу підконтрольних суб’єктів, для нього не діє.

Правильність такого трактування Податкового кодексу підтверджено і Міндоходів України у відповіді на запитання № 19 УПК № 699.

Зрозуміло, що на майбутню практику застосування трансфертних правил впливатиме ще одна група ситуацій — коли ознаки, які впливають на статус підконтрольних осіб, з’являються в середині року. Слід зазначити, що як ця стаття, так і узагальнюючі податкові консультації, які розробляє Міндоходів України, усіх варіантів врахувати не зможуть. Принаймні перша УПК № 699 надала відповіді далеко не на всі запитання.

2. Кого вважати «спецрежимником» з метою трансфертного ціноутворення?

До «спецрежимників» належать платники єдиного та фіксованого сільськогосподарського податку.

У відповіді на запитання № 10 УПК № 699 зазначено, що до «спецрежимників» також належать платники, на яких поширюється:

  • спеціальний режим оподаткування діяльності у сфері сільського та лісового господарства, а також рибальства;
  • спеціальний режим оподаткування діяльності щодо виробів мистецтва, предметів колекціонування або антикваріату.

3. Які ставки податку на прибуток та ПДВ вважати базовими для цілей трансфертного ціноутворення?

Пов’язані особи — резиденти, які сплачують податок на прибуток підприємств та/або ПДВ за іншою ставкою, ніж базова (основна), що встановлена відповідно до Податкового кодексу, станом на початок податкового (звітного) року, належать до групи контрагентів, операції з якими можуть (при дотриманні вартісного критерію) потребувати застосування правил ТЦ.

Щодо податку на прибуток йдеться про ставку 19% (у 2014 р. — 18%), щодо ПДВ — 20%.

На практиці саме у цьому випадку виникатиме багато запитань. Адже якщо контрагент (пов’язана особа — резидент) у звітному році застосовував інші ставки, ніж базові  (а це можливо і щодо податку на прибуток, і щодо ПДВ),  то він потрапить до групи підконтрольних суб’єктів, навіть якщо така операція відбулася один раз протягом звітного року. Офіційна позиція Міндоходів України щодо подібних ситуацій поки що не висловлювалася, однак є підстави вважати, що на практиці ТЦ застосовуватиметься саме цей варіант.

4. Для якої сторони в операції поставки (покупця чи постачальника) діють правила трансфертного ціноутворення?

Трансфертні правила діють як для операцій з продажу, так і з купівлі. Однак завжди слід пам’ятати про умови, за яких операції з пов’язаною особою — резидентом належать до контрольованих.

Згідно з пп. 39.2.1.1 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Податкового кодексу контрольованими операціями є господарські операції з придбання (продажу) товарів (робіт, послуг), що здійснюються платниками податків з пов’язаними особами — резидентами, які задекларували від’ємне значення об’єкта оподаткування з податку на прибуток за попередній податковий (звітний) рік. Розглянемо таку ситуацію.

Приклад 2. Підприємства «А» та «Б» є пов’язаними, але підприємство «А» за результатами минулого року  було збитковим (задекларувало від’ємне значення об’єкта оподаткування), а «Б»прибутковим. Підприємство «А» постачає підприємству «Б» товар на суму понад 50 млн. грн. Для якого з підприємств така  операція стає контрольованою?

Операція є контрольованою лише для підприємства «Б». І саме воно повинно подати Звіт про контрольовані операції із зазначенням у ньому цієї операції. Для підприємства «А» ситуація інша, оскільки для нього підприємство «Б» хоч і є пов’язаним, але було прибутковим, тож щодо нього не дотримано умови про декларування за минулий звітний рік від’ємного об’єкта оподаткування. Відповідно, і Звіт подавати йому не потрібно.

При цьому слід зазначити: якщо обидва пов’язані підприємства збиткові, операції між ними є контрольованими для обох учасників. Таке рішення відповідає роз’ясненням, наданим у запитанні № 21 УПК № 669.

Вартісне обмеження суми контрольованих операцій: як воно працює

Згідно з пп. 39.2.1.4 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Податкового кодексу перелічені у підпунктах  39.2.1.1 і 39.2.1.2 операції стають контрольованими лише за умови, що загальна сума здійснених платником податків операцій з кожним контрагентом дорівнює або перевищує 50 млн. грн. (без урахування ПДВ) за відповідний календарний рік.

Із наведеної норми випливає таке:

  • при визначенні розміру фактичної суми операцій із контрагентом не потрібно враховувати суми ПДВ в ціні поставок;
  • дотримання вартісного критерію визначають щодо кожного окремого контрагента, який належить до будь-якої з категорій, зазначених у таблиці;
  • як уже зазначалося, контрольованими є операції з продажу та придбання товарів (робіт, послуг). А між двома контрагентами можуть бути як одні, так і інші. Тому для цілей ТЦ щодо кожного такого контрагента доведеться підсумовувати такі різноспрямовані операції. Це підтверджується і відповіддю на запитання № 4 УПК № 699. Однак абсолютної точності немає і тут, тож можна прогнозувати виникнення патових ситуацій, зокрема при проведенні заліку однорідних заборгованостей, видачі та повернення поворотної фінансової допомоги тощо.

У цьому контексті слід навести і відповідь на запитання № 3 УПК № 699. У ній акцентовано увагу на тому, що для визначення обсягу контрольованих операцій беруть договірні (контрактні) ціни.

На жаль, на сьогодні вже очевидні деякі вузькі місця правил застосування вартісного обмеження у 50 млн. грн.

1. Які операції вважати такими, що здійснюються з пов’язаними особами, для цілей застосування  пп. 39.2.1.1 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Податкового кодексу?

Візьмемо якусь окрему операцію, наприклад операцію з поставки партії товару. За своїм економічним змістом вона може вважатися закінченою, отже, повністю здійсненою, коли і відбулася поставка товару, і надійшла оплата за нього.

Здавалося б, зрозуміло, що для встановлення вартісного критерію мають підсумовуватись і закриті (коли відбулося відвантаження і на момент визначення суми операцій від покупця були отримані кошти), і незакриті поставки (коли відбулося відвантаження, але товар не оплачено, або коли отримано аванс за товар, але товар ще не відвантажено). Однак у відповіді на запитання № 5 УПК № 699 наведено офіційну позицію щодо такої ситуації: «у Звіті контрольовані операції  відображаються за датою переходу прав власності на товари або датою складення акта або іншого документа, оформленого відповідно до вимог чинного законодавства, який підтверджує виконання робіт або надання послуг». Ця позиція більше підходить для обчислення зобов’язань з податку на прибуток. З ПДВ усе складніше, оскільки у цьому випадку зобов’язання виникають за датою надходження коштів на рахунок (якщо вона настала раніше, ніж було відвантажено товар), отже, зобов’язання, можливо, доведеться визначати за правилами ТЦ у момент їх виникнення.

2. Які операції включаються  до  вартісного обмеження в 50 млн. грн. для  цілей застосування пп. 39.2.1.4 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Податкового кодексу?

Як зазначалось у багатьох експертних коментарях, для вартісного критерію беруть лише ті операції, які можуть належати до контрольованих, тобто насамперед це товарні операції поставки або придбання між підконтрольними суб’єктами.

Однак із пп. 39.2.1.4 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Податкового кодексу такого зв’язку не вбачається. Більше того, норми цього підпункту не конкретизовано, тому при визначенні вартісного критерію у 50 млн. грн. враховуються суми усіх операцій (не тільки поставки чи придбання) між платником та окремим контрагентом — незалежно від того, до якої групи вищенаведеної таблиці він потрапляє.

Зауважимо, що таку позицію викладено і у відповіді на запитання № 2 УПК № 699, тобто зазначено конкретний перелік надходжень, які повинні включатись до вартісного критерію. Йдеться про суми кредиту, депозиту, позики та процентів за таким кредитом, депозитом, позикою, суми поворотної фінансової допомоги, вартість товару за договорами комісії, поруки, агентськими й іншими аналогічними договорами, суми комісійної (агентської) винагороди, вартість інвестицій.

У цій відповіді наведено офіційне тлумачення норм пп. 39.2.1.4 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Податкового кодексу та правил визначення вартісного критерію: слід підсумовувати усі операції між особами, які мають статус підконтрольних, хоча контрольованими операціями є лише операції, визначені в підпунктах 39.2.1.1 та 39.2.1.2. І дійсно, трактування було б іншим, якби згідно з пп. 39.2.1.4 пп. 39.2.1 п. 39.2 цієї статті Кодексу зазначалося таке: «Операції, передбачені у підпунктах  39.2.1.1 і 39.2.1.2 цієї статті, визнаються контрольованими за умови, що загальна сума таких (у Кодексі замість слова «таких» надруковано «здійснених». — Авт.) операцій платника податків із кожним контрагентом дорівнює або перевищує 50  млн. грн. (без урахування ПДВ) за відповідний календарний рік». Однак законодавці чомусь включили до вартісного критерію всі здійснені з контрагентом операції, навіть неконтрольовані. Тож відповідь Міндоходів України слід вважати правильною.

3. Які операції є контрольованими в операціях за участю підконтрольних нерезидентів, що не є пов’язаними особами?

Йдеться про нерезидентів, зазначених у пп. 39.2.1.2 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Податкового кодексу. Як уже згадувалося, для пов’язаних осіб до контрольованих операцій належать операції з придбання або продажу товарів. Однак у пп. 39.2.1.2 наведено просто операції, отже, коло господарських операцій, які потрапляють до групи контрольованих згідно з цим підпунктом, набагато ширше, ніж просто купівля та продаж.

Деякі практичні запитання та ситуації

Слід звернути увагу ще на деякі моменти.

1. З якої дати визначати вартісне обмеження у 50 млн. грн. у 2013 р.?

Запитання виникає у зв’язку з тим, що трансфертні правила діють з 01.09.2013 р. Практика тут передбачувана: контрольованими вважатимуться операції, які здійснюються з 1 вересня, але обмеження операцій у 50 млн. грн. за контрольованим контрагентом визначатимуть за даними з початку 2013 р. Такий підхід наведено у відповіді на запитання № 1 УПК № 699.

2. Чи потрапляють до вартісного критерію  у 50 млн. грн. суми за укладеними договорами, за якими жодних операцій ще не відбувалося?

Сам факт укладення (підписання чи набрання чинності) договору не призводить до того, що операція з таким контрагентом стає контрольованою, навіть якщо ціна договору перевищує 50 млн. грн. і якщо з урахуванням такого укладеного договору загальна сума операцій з контрагентом очікувано перевищить 50 млн. грн.

Як зазначалося, для цього вартісного критерію важливим є фактичне здійснення операцій у межах такого договору.

Таке запитання може виникнути лише у разі, коли йдеться про договір за участю підконтрольних контрагентів (див. таблицю).

3. Чи бувають ситуації, коли податкові зобов’язання з податку на прибуток та ПДВ у контрольованих операціях визначаються за різними правилами?

Правила ТЦ для контрольованих операцій застосовуються одночасно до податку на прибуток та ПДВ. Тому логічним підходом має бути таке: якщо для потреб обчислення зобов’язань з податку на прибуток визначено один рівень ТЦ, за яким визначатимуть відповідні зобов’язання, то його ж слід брати і при визначенні зобов’язань з ПДВ. І навпаки. Однак відхилення можливі щодо визначення та застосування ТЦ. Адже зобов’язання з ПДВ визначаються за першою з подій — отримання коштів або відвантаження товару.

Звісно, попереду на нас чекають ще чимало інших цікавих і не згаданих у цій статті ситуацій щодо практики трансфертного ціноутворення. І ми готові оперативно реагувати на всі професійні виклики. Запитання та опис практичних ситуацій можна направляти безпосередньо до редакції «Вісника» на електронну пошту mail@visnuk.com.ua.

«Гарячі лінії»

Дата: 28 березня, Четвер
Час проведення: з 10:00 до 16:00
Контактний номер: (044) 501-06-42