Досвід Великої Британії : особливості сплати ПДФО та декларування доходів

Англійська правова система сьогодні не без підстав сприймається експертами у сфері законодавства як еталон. Зокрема, її податкова складова - наочний приклад ефективної системи управління доходами держави, системи, яка є результатом якісної еволюції та нелегкого шляху множинних реформ і перетворень.

Розглянемо британський досвід оподаткування особистих доходів громадян - тему, яка завжди є актуальною та нагальною для будь-якої економіки, що розвивається.

Податок на доходи був першим податком у британській історії, який справлявся безпосередньо з особистих заробітків людей. Його було запроваджено в 1799 р. прем’єр-міністром Вільямом Піттом Молодшим як тимчасовий захід з метою покриття вартості наполеонівських війн, однак і досі він є ефективним інструментом у системі управління доходами держави.

Сьогодні податок на доходи фізичних осіб (IncomeTax) є основною формою прямого особистого оподаткування у Великій Британії та забезпечує до 30% доходів державного бюджету. Податок стягується у вигляді пропорції доходів особи, яку збирає та перераховує до бюджету Королівська служба доходів і зборів (HM Revenue&Сustoms).

У цій статті буде розглянуто особливості, які відрізняють механізм оподаткування доходів фізичних осіб у Великій Британії від аналогічного механізму в Україні, а саме:

• доміцілій - специфічний вид платника податку;
• декілька баз оподаткування (звичайні доходи, доходи від заощаджень, дивіденди) та прогресивна шкала оподаткування з різними ставками для різних баз оподаткування;
• нетиповий податковий період, що не збігається з календарним роком;
• механізм визначення податкової знижки на підставі застосування зворотної пропорції до суми оподатковуваного доходу;
• право на перенесення в податковому обліку збитків від підприємницької діяльності;
• система врахування благодійних пожертв, збитків від підприємницької діяльності та пенсійних внесків, яка дає можливість отримувати більшу податкову знижку та застосовувати меншу ставку податку на доходи фізичних осіб;
• можливість розрахунку податкових зобов’язань податковою службою на підставі частково заповненої податкової декларації фізичної особи.

Платники податку на доходи фізичних осіб

Концепція платника податку на доходи фізичних осіб у Великій Британії включає як знайомі в Україні поняття «резидент» і «нерезидент», так і специфічне «доміцілій».

Доміціліями є особи, які мають основне місце проживання та центр життєвих інтересів у Великій Британії. При цьому набуття такого статусу може відбутися (з виконанням певних умов) за трьома напрямами:

доміцілій за походженням:

• фізична особа народилась у Великій Британії, та
• проживає в країні більшу частину життя, та (або)
• проживає в країні на постійній основі;

доміцілій за вибором:

• фізична особа, яка досягла 16 років і виїхала з попередньої країни постійного проживання, планує мати основне місце проживання у Великій Британії та проживати на її території на постійній основі впродовж невизначено довгого строку;

доміцілій за обставинами:

• фізична особа, яка не має юридичної спроможності щодо вибору основного місця проживання (наприклад, людина, вік якої менший, ніж 16 років), набуває такий самий доміцільний статус, як і особа, від якої вона залежить юридично (наприклад, 14-річний син набуває такий самий доміцільний статус, що і його батько, у разі зміни постійного місця проживання).

До платників податку на доходи фізичних осіб належать:

• фізичні особи, визнані резидентами на підставі державного тесту на визнання статусу резидента (Statutory Residence Test);
• фізичні особи - доміцілії, визнані такими на підставі державного тесту на визнання статусу резидента;
• нерезиденти, які є резидентами інших країн, але отримують доходи із джерелом походження у Великій Британії (наприклад, заробітну плату за трудовим контрактом або дохід від незалежної професійної діяльності).

Розподіл платників за зазначеними категоріями є ключовим, зокрема, у питанні оподаткування іноземних доходів, а саме: усі доходи (включаючи будь-які іноземні) фізичної особи, яка має статус доміцілія та резидента, повністю оподатковуються у Великій Британії.

У разі якщо фізична особа має статус резидента, але не є доміцілієм з точки зору британського податкового права, така фізична особа має право вибору щодо юрисдикції оподаткування іноземних доходів (тобто вона може обрати оподаткування доходів у країні їх походження).

Як уже зазначалося, визначення статусу резидента та доміцілія відбувається за допомогою спеціального державного тесту.

Державний тест на визнання статусу резидента запроваджений у 2013 р. та є основним способом визначення статусу податкового резидента з метою обчислення податкових зобов’язань фізичної особи для всіх податкових періодів починаючи з 6 квітня 2013 р.

Таким чином, фізична особа має статус резидента з метою визначення зобов’язань з податку на доходи фізичних осіб у Великій Британії, якщо відповідає будь-якій з вимог:

• протягом податкового року така фізична особа перебувала у Великій Британії впродовж 183 днів та більше;
• має місце постійного проживання у Великій Британії та не має - у будь-яких інших країнах;
• має місце працевлаштування у Великій Британії на повний робочий день протягом періоду, більшого ніж 365 днів.

При цьому статус резидента може бути втрачено при виїзді з країни, зокрема у разі якщо:

• фізична особа не мала статусу резидента протягом будь-якого з трьох останніх послідовних років, але при цьому не перебувала у Великій Британії більше ніж 45 днів протягом податкового року, або
• фізична особа мала статус резидента протягом хоча б одного з трьох останніх послідовних років, але при цьому не перебувала у Великій Британії більше ніж 15 днів протягом податкового року, або
• фізична особа має місце працевлаштування на повний робочий день за кордоном, та:
• фізична особа перебувала на території Великої Британії менше ніж 91 день;
• фізична особа не була працевлаштована у Великій Британії більше ніж на 3 години протягом 30 днів і більше.

Як можна зрозуміти, питання визначення категорій платників податків не таке просте, як, наприклад, у нашій країні. Однак на прикладі Великої Британії ми можемо зрозуміти, що однією з умов побудови міцної, мобільної та ще більш прозорої системи обліку податків з особистих доходів громадян є розробка детальної індивідуальної політики для кожного платника податків.

База оподаткування

Усі доходи громадян розподіляються на оподатковувані та неоподатковувані. Основним елементом бази оподаткування є оподатковуваний дохід фізичної особи.

Зокрема, до оподатковуваного доходу платника включаються:

• доходи від працевлаштування (заробітна плата, бонуси й інші додаткові блага, що надаються роботодавцем);
• доходи від незалежної професійної діяльності (самозайняті особи);
• пенсійні виплати (державні, приватні, персональні пенсії) - переважна частина;
• доходи у вигляді процентів від заощаджень;
• доходи від акцій (дивіденди);
• доходи від оренди;
• доходи, отримані від довірчих організацій;
• інші доходи.

Особливістю обчислення бази оподаткування податком на доходи фізичних осіб у британській практиці є те, що таке обчислення спрямовано на визначення не сукупного оподатковуваного доходу, а доходів за трьома основними категоріями:

• звичайні доходи (Non-Savings), які включають заробітну плату/бонуси, доходи від будь-якої незалежної професійної діяльності, від нерухомості, від участі у партнерстві (специфічна форма юридичної особи, при якій оподатковується не прибуток від господарської діяльності, а доходи партнерів);
• доходи від заощаджень (Savings) -процентні доходи, зокрема за банківськими депозитами, сертифікатами будівельних спілок тощо;

дивіденди (Dividends).

До кожної категорії застосовується окрема ставка податку.

Податковий період

Податковим періодом з метою обчислення податку на доходи фізичних осіб є 12-місячний період з 6 квітня одного року по 5 квітня наступного. Так, поточним звітним періодом є період 2013/2014 р., тобто період, який розпочався 6 квітня 2013 р. та закінчується 5 квітня 2014 р. включно.

Оподатковуваний дохід платника обчислюється за місяці, які містяться у відповідному звітному податковому періоді.

Податкові пільги та знижки

Законодавством Великої Британії передбачено різноманітні пільги та знижки, які можуть застосовуватися британськими платниками податку. Це, зокрема, пільги щодо господарських витрат, пов’язаних з наданням підприємствами де-яких видів благ своїм працівникам (наприклад, добові й інші витрати на відрядження; витрати на рекламу для самозайнятих осіб; витрати на професійні послуги тощо).

Податкові знижки - це суми, які належать до вирахування із загального оподатковуваного доходу з метою визначення чистого оподатковуваного доходу. Застосування податкових знижок завжди має обумовлюватися певними підставами.

Персональна податкова знижка

Розглянемо застосування одного з найпопулярніших видів знижок.

Будь-яка фізична особа, яка є резидентом Великої Британії для цілей оподаткування, має право на застосування так званої персональної знижки (Personal Allowance). Це сума, яка встановлюється щороку та звільняється від оподаткування.

На практиці зазначена знижка віднімається від загального оподатковуваного доходу в такому порядку: спочатку - від звичайних доходів, потім - безпосередньо від заощаджень, а в останню чергу - від дивідендів, отриманих платником податку протягом податкового періоду.

Розмір доступної персональної знижки залежить від віку платника та рівня його загального оподатковуваного доходу. Розміри персональних знижок у фунтах стерлінгів (далі - фунти), установлені для резидентів Великої Британії в 2013/2014 податковому році, наведено в табл. 1.

Таблиця 1

Дата народження	Персональна знижка, фунти	Ліміт доходу, фунти
Після 5 квітня 1948 р.	9440	100 000
Між 6 квітня 1938 р. та 5 квітня 1948 р.	10 500	26 100
До 6 квітня 1938 р.	10 660	26 100

 

Платник податку може застосовувати знижку в повному обсязі за умови, що його загальний оподатковуваний дохід (сума за трьома категоріями доходу) не перевищує встановлений ліміт доходу. З моменту отримання доходу понад зазначений ліміт сума доступної знижки зменшується на 1 фунт за кожні 2 фунти такого перевищення. Тобто в 2013/2014 податковому році фізична особа - резидент з датою народження після 1948 р., яка отримала загальний оподатковуваний дохід у розмірі 118 880 фунтів та більше, стає такою, що не має права на застосування персональної знижки.

Водночас фізична особа - резидент з датою народження після 5 квітня 1948 р., яка протягом 2013/2014 податкового року отримала загальний оподатковуваний дохід менший, ніж 9440 фунтів, узагалі не сплачує податок на доходи за результатами зазначеного періоду.

Для платників податків, які народились у періоди між 6 квітня 1938 р. і 5 квітня 1948 р. та до 6 квітня 1938 р., порядок застосування податкової знижки є специфічним. Такі платники мають право на отримання гарантованої мінімальної знижки 9440 фунтів, навіть якщо їхній фактичний дохід істотно перевищує ліміт доходу. Якщо такі платники мають дохід у сумі, що перевищує 100 000 фунтів, то його оподаткування здійснюється в загальному порядку.

Ставки податку

Британська система обліку податку на доходи фізичних осіб характеризується застосуванням прогресивних ставок до доходів за окремими напрямами. Відповідні ставки для 2013/2014 податкового року наведено в табл. 2.

Таблиця 2

Напрями доходів	Звичайні доходи, %	Доходи від заощаджень, %	Дивіденди, %
Стартова ставка для заощаджень (діапазон доходів 0 - 2790 фунтів)	-	10	-
Базова ставка (діапазон доходів 0 - 32 010 фунтів)	20	20	10
Підвищена ставка (діапазон доходів 32 011 - 150 000 фунтів)	40	40	32,5
Додаткова ставка (доходи понад 150 000 фунтів)	45	45	37,5

 

Ставки застосовуються послідовно:

• у першу чергу розраховуються податкові зобов’язання на звичайні доходи;
• у другу - податкові зобов’язання на доходи від заощаджень;
• в останню чергу - податкові зобов’язання на дивіденди.

Стартова ставка для оподаткування доходів від заощаджень актуальна тільки у разі якщо платник податків або не отримував звичайних доходів протягом податкового періоду, або отримував їх у розмірі меншому, ніж установлений ліміт 2790 фунтів.

У разі відсутності певної категорії доходів розрахунок податкових зобов’язань за такою категорією не здійснюється.

Під час розрахунку податкових зобов’язань береться до уваги кумулятивний ефект. Розглянемо простий приклад застосування різних ставок податку.

У 2013/2014 податковому році платник Х. (дата народження 20.01.70 р.) отримав доходи таких категорій: заробітна плата - 20 000 фунтів, процентні доходи за банківським депозитом - 43 750, дивіденди - 5000. Зазначений платник не має права на жодні податкові пільги або знижки, крім персональної знижки.

Застосуємо ставки послідовно.

До звичайних доходів належать доходи у вигляді заробітної плати. Сума податку із зазначеної категорії доходів становить 2112 фунтів:

(20 000 - 9440) х 20% = 10 560 х  20% = 2112 (фунтів).

Примітки.

1. Персональна знижка доступна в повному обсязі, оскільки загальний оподатковуваний дохід є меншим, ніж 100 000 фунтів (20 000 + 43 750 +  5000 = 68 750 (фунтів)).

2. Застосовується базова ставка податку, оскільки дохід цієї категорії є меншим, ніж верхня межа діапазону 0 - 32 010 фунтів.

До доходів від заощаджень належать процентні виплати за банківським депозитом:

(32 010 - 10 560) х 20% =  21 450 х 20% = 4290 (фунтів)

(частина доходу, що є нижчою, ніж верхня межа базового діапазону 32 010 фунтів, оподатковується за базовою ставкою для категорії «доходи від заощаджень»);

(43 750 - 21 450) х 40% = - 22 300 х 40% = 8920 (фунтів)

(частина доходу, що є вищою, ніж верхня межа базового діапазону, але нижчою, ніж верхня межа підвищеного діапазону 150 000 фунтів, оподатковується за підвищеною ставкою для категорії «доходи від заощаджень»).

Загальна сума податкових зобов’язань за доходами від заощаджень становить 13 210 фунтів (4290 + 8920).

Сума податку з дивідендів становить 1625 фунтів і визначається як добуток суми доходів (5000 фунтів) та підвищеної ставки податку 32,5% (застосовується кумулятивна ставка податку, оскільки сукупна сума доходів 68 750 фунтів не перевищує верхню межу підвищеного діапазону).

Загальна сума податкових зобов’язань для платника Х. становить 16 947 фунтів (2112 + 13 210 + 1625).

Благодійні пожертвування, збитки та пенсійні внески

Ще однією цікавою рисою британського підходу до податку на доходи фізичних осіб є особлива система обліку таких витрат платника, як благодійні пожертви, пенсійні внески, а також збитки минулих років від незалежної професійної (підприємницької) діяльності.

З метою визначення персональної податкової знижки і подальшого розрахунку податкових зобов’язань використовується концепція чистого відкоригованого доходу, яка надає право на збільшену персональну знижку, а також на збільшення діапазону доходів, до яких застосовуються нижчі ставки податку.

Чистий відкоригований дохід - це за своєю суттю сума загального оподатковуваного доходу, зменшена на суми благодійних пожертв, збитків від незалежної професійної (підприємницької) діяльності та пенсійних внесків (за наявності відповідних витрат у конкретного платника податку). Надалі з метою визначення розміру доступної персональної податкової знижки застосовується саме сума чистого відкоригованого доходу.

Однак перелічені види витрат не лише зменшують загальний оподатковуваний дохід платника податку (тобто віднімаються від нього) з метою розрахунку розміру персональної знижки, а водночас збільшують верхні межі діапазонів доходів, установлених з метою визначення податкових ставок (крім збитків від підприємницької діяльності).

Слід зауважити, що зменшення загального оподатковуваного доходу на суму благодійних пожертв є можливим лише за умови подання платником заяви до Королівської служби доходів і зборів на участь у програмі Gift Aid - спеціальній програмі обліку платників, що здійснюють благодійні внески та пожертви. Зменшення ж загального оподатковуваного доходу на суму пенсійних внесків або збитків від незалежної професійної (підприємницької) діяльності не потребує жодного узгодження і здійснюється за рішенням платника.

Розглянемо застосування цього механізму на прикладі.

У 2013/2014 податковому році платник У. (дата народження - 22.10.85 р.) отримав такі доходи: від незалежної професійної діяльності (самозайняті особи) - 85 000 фунтів, від нерухомості - 20 000, проценти за депозитом - 10 000. Усього платником отримано дохід у розмірі 115 000 фунтів.

Наприкінці податкового року цей платник зробив пожертвування до благодійної організації у розмірі 10 000 фунтів і подав заяву на участь у програмі Gift Aid.

Розрахуємо доступний розмір персональної знижки для платника, а також нові діапазони для податкових ставок.

Чистий відкоригований дохід дорівнює 105 000 фунтів (115 000 - 10 000).

Фактичне перевищення встановленого ліміту доходів, що надає право на максимальну податкову знижку (100 000 фунтів), становить 5000 фунтів (105 000 - 100 000).

Сума, на яку слід зменшити податкову персональну знижку, дорівнює 2500 фунтів (5000 : 2). Після цього доступна персональна знижка стає рівною 6940 фунтам (9440 - 2500).

Верхня межа діапазону доходів, при яких застосовується базова ставка, збільшується відповідно до 42 010 фунтів (32 010 + 10 000), верхня межа діапазону доходів для застосування підвищеної ставки - до 160 000 фунтів (150 000 + 10 000).

Подання звітності та сплата податку

Компанії-роботодавці є відповідальними за складання та подання одразу декількох видів звітності щодо податку, утриманого за системою PAYE (Pay As You Earn). Копії деяких зі звітів подаються не тільки до Королівської служби доходів і зборів, а мають також надаватися працевлаштованим особам у законодавчо встановлені строки.

Як правило, у випадку якщо фізична особа отримує лише звичайні доходи за системою PAYE, вона є вільною від щорічного складання та подання податкової декларації про доходи.

Однак податкова декларація про доходи платника - фізичної особи має складатися та подаватися до Королівської служби доходів і зборів у відповідні строки у випадках, якщо фізична особа - платник податку:

• є самозайнятою особою або членом партнерства й отримує відповідний дохід;
• є одним з директорів компанії, учасником страхового ринку Lloyd’s або служителем культу (незалежно від віросповідання);
• є платником податку на доходи від капіталу;
• отримала протягом звітного податкового року дохід у розмірі 100 000 фунтів і більше;
• отримувала впродовж звітного податкового року дохід від заощаджень, інвестицій, нерухомості, участі в трастах;
• має намір задекларувати будь-які податкові пільги та вирахування;
• отримує іноземні доходи;
• виступає в ролі довірчого керуючого або персонального представника.

Подання декларації носить щорічний характер і може бути здійснено у два способи: на паперовому носії або в електронному вигляді - безпосередньо через сайт Королівської служби доходів і зборів. Останній варіант прийнято вважати бажанішим, оскільки він виключає можливість арифметичних помилок, а також дає можливість в автоматичному режимі розрахувати податкові зобов’язання платника податку. У випадку подання декларації на паперовому носії платник може заповнити лише основні графи декларації щодо доходів/витрат/пільг/знижок, після чого податкові офіцери проводять перевірку коректності заповнення та надсилають податкове повідомлення із зазначенням розрахованих ними податкових зобов’язань за декларацією.

Сплата податку відбувається за декількома напрямами:

• за системою PAYE роботодавець утримує податок з нарахованих звичайних доходів та сплачує його до бюджету, виступаючи таким чином податковим агентом;
• шляхом утримання податку у джерела виплати доходу при отриманні пасивних доходів - процентів за банківськими депозитами, процентів від будівельних спілок або дивідендів тощо. Юридична особа, відповідальна за виплату такого доходу, виступає податковим агентом та утримує/перераховує податок за базовою ставкою для відповідної категорії доходів. Утримання здійснюється за рахунок зазначених виплат. Під час складання декларації про доходи відбувається донарахування податку за необхідною ставкою або залік надлишку утриманого податку;
• за результатами проведення самостійного декларування податкових зобов’язань. При цьому самозайняті особи та члени партнерства зобов’язані сплачувати два авансові платежі в розмірі 50% від податку за попередній рік та один остаточний платіж (або повернення надлишково сплаченої суми).

У деяких випадках платник повинен сплатити разові ситуативні платежі щодо податку на доходи фізичних осіб.