Податок на прибуток

Оподаткування операцій з торгівлі цінними паперами

Статтею 163 Господарського кодексу визначено, що суб’єкти господарювання в межах своєї компетенції та відповідно до встановленого законодавством порядку можуть випускати та реалізовувати цінні папери, а також придбавати цінні папери інших суб’єктів господарювання.
Напередодні декларування результатів господарської діяльності за 2013 р. розглянемо відмінності у податковому обліку операцій з цінними паперами порівняно з правилами обліку за 2012 р.


Нові правила оподаткування операцій з цінними паперами

З 03.01.2013 р. згідно зі змінами, внесеними Законом № 5519 до пунктів 153.8 та 153.9 ст. 153 Податкового кодексу, встановлено нові правила оподаткування операцій з цінними паперами податком на прибуток.

Необхідно зазначити, що за законодавством, яке діяло у 2012 р., передбачалося ведення відокремленого обліку фінансових результатів операцій з цінними паперами в розрізі окремих видів цінних паперів та інших, ніж цінні папери, корпоративних прав, у тому числі окремий облік операцій з цінними паперами, придбаними під час їх розміщення, повторного продажу емітентом чи в результаті здійснення внеску до статутного капіталу. Тобто правила ведення обліку передбачали облік лише за видами цінних паперів. При цьому фінансовий результат визначався за певним видом цінних паперів як різниця між загальною сумою доходу від реалізації цінних паперів та загальною сумою витрат, понесених при придбанні цінних паперів.

Основними змінами, внесеними Законом № 5519, є:

  • ведення окремого обліку операцій з цінними паперами не лише за видами цінних паперів, а й визначення фінансового результату за операціями з цінними паперами, що перебувають в обігу на фондовій біржі, окремо від фінансового результату за операціями з цінними паперами, що не перебувають в обігу на фондовій біржі;
  • визначення фінансового результату за операціями з цінними паперами відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку, тобто дохід платника податку від продажу, обміну або інших способів відчуження цінних паперів визначається на дату переходу права власності на такі цінні папери до покупця, а витрати визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від відчуження таких цінних паперів;
  • відокремлення з обліку цінних паперів операцій з відчуження корпоративних прав в іншій, ніж цінні папери, формі, акцій приватних акціонерних товариств цінних паперів, емітованих нерезидентами;
  • зменшення ставки податку на прибуток за операціями з цінними паперами;
  • законодавче закріплення умов щодо витрат, які не враховуються при визначенні фінансового результату від операцій з цінними паперами;
  • доповнення переліку документів, що можуть підтверджувати доходи і витрати за операціями з цінними паперами;
  • уточнення особливостей відображення в податковому обліку від’ємного фінансового результату за операціями з цінними паперами.

Види цінних паперів

Відповідно до Цивільного кодексу та Закону № 3480 у цивільному обороті можуть бути такі групи цінних паперів:

  • пайові цінні папери — цінні папери, які посвідчують участь їх власника у статутному капіталі (крім інвестиційних сертифікатів та сертифікатів фондів операцій з нерухомістю (далі — сертифікати ФОН)), надають власнику право на участь в управлінні емітентом (крім сертифікатів ФОН) і отримання частини прибутку, зокрема у вигляді дивідендів, та частини майна у разі ліквідації емітента (крім сертифікатів ФОН). До пайових цінних паперів належать: акції; інвестиційні сертифікати; сертифікати ФОН; акції корпоративного інвестиційного фонду;
  • боргові цінні папери — цінні папери, що посвідчують відносини позики і передбачають зобов’язання емітента або особи, яка видала неемісійний цінний папір, сплатити у визначений строк кошти, передати товари або надати послуги відповідно до зобов’язання. До боргових цінних паперів належать: облігації підприємств; державні облігації України; облігації місцевих позик; казначейські зобов’язання України; ощадні (депозитні) сертифікати; векселі; облігації міжнародних фінансових організацій;
  • іпотечні цінні папери — цінні папери, випуск яких забезпечено іпотечним покриттям (іпотечним пулом) та які посвідчують право власників на отримання від емітента належних їм коштів. До іпотечних цінних паперів належать: іпотечні облігації; іпотечні сертифікати; заставні;
  • приватизаційні цінні папери — цінні папери, які посвідчують право власника на безоплатне одержання у процесі приватизації частки майна державних підприємств, державного житлового фонду, земельного фонду;
  • похідні цінні папери — цінні папери, механізм випуску та обігу яких пов’язано з правом на придбання чи продаж протягом строку, встановленого договором, цінних паперів, інших фінансових та/або товарних ресурсів;
  • товаророзпорядчі цінні папери — цінні папери, що надають їхньому держателю право розпоряджатися майном, зазначеним у цих документах.

Порядок ведення податкового обліку фінансових результатів

Оподаткування операцій з торгівлі цінними паперами регулює п. 153.8 ст. 153 Податкового кодексу, яким визначено, що облік загального фінансового результату (прибутку/збитку) за операціями з торгівлі цінними паперами ведеться платником податку окремо від інших доходів і витрат.

Платник податку визначає фінансовий результат за операціями з цінними паперами, що перебувають в обігу на фондовій біржі, окремо від фінансового результату за операціями з цінними паперами, що не перебувають в обігу на фондовій біржі.

Фінансовий результат за операціями з цінними паперами визначається відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку шляхом зменшення прибутків за операціями з цінними паперами на суму збитків від операцій з іншими цінними паперами протягом такого звітного періоду.

Прибуток за кожною окремою операцією з цінними паперами розраховується як позитивна різниця між доходом від такого відчуження та сумою витрат у зв’язку з придбанням таких цінних паперів, за винятком операцій з торгівлі борговими цінними паперами, в яких сума доходу від відчуження зменшується на суму нарахованих, але не отриманих процентів і оподаткування яких здійснюється відповідно до п. 137.18 ст. 137 Податкового кодексу та сума витрат з придбання таких цінних паперів зменшується на суму сплачених процентів продавцю, нарахованих згідно з умовами випуску таких цінних паперів.

Збиток за кожною окремою операцією з цінними паперами розраховується як від’ємна різниця між доходом від такого відчуження та сумою витрат у зв’язку з придбанням таких цінних паперів, за винятком операцій з торгівлі борговими цінними паперами, в яких сума доходу від відчуження зменшується на суму нарахованих, але не отриманих процентів і оподаткування яких здійснюється відповідно до вищезазначеного пункту та сума витрат з придбання таких цінних паперів зменшується на суму сплачених процентів продавцю.

Для цілей цього пункту дохід платника податку від продажу, обміну або інших способів відчуження цінних паперів визнається на дату переходу покупцеві права власності на такі цінні папери.

Витрати платника податку на користь продавця або емітента цінних паперів визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від відчуження таких цінних паперів.

Відповідно до пп. 153.8.2 п. 153.8 ст. 153 Податкового кодексу цінні папери визнаються такими, що перебувають в обігу на фондовій біржі, за одночасного дотримання таких умов:

  • цінні папери допущено до обігу хоча б на одній фондовій біржі. При цьому перелік іноземних фондових бірж визначається Національною комісією з цінних паперів та фондового ринку;
  • ціни цінних паперів (біржовий курс) на українських фондових біржах розраховуються (встановлюються) відповідно до вимог, встановлених Національною комісією з цінних паперів та фондового ринку;
  • інформація про ціни (біржовий курс, останню поточну ціну цінного папера або результати котирування) цінних паперів обов’язково розміщується на веб-сайті фондової біржі та у загальнодоступній інформаційній базі даних Національної комісії з цінних паперів та фондового ринку, а також може публікуватися в засобах масової інформації (зокрема, електронних) та бути надана фондовою біржею будь-якій заінтересованій особі протягом трьох років після дати здійснення операцій з такими цінними паперами.

Прибутки, отримані від операцій з цінними паперами, що перебувають в обігу на фондовій біржі, не можуть бути зменшені на збитки від операцій з цінними паперами, що не перебувають в обігу на фондовій біржі.

Відповідно прибутки, отримані від операцій з цінними паперами, що не перебувають в обігу на фондовій біржі, не можуть бути зменшені на збитки від операцій з цінними паперами, що перебувають в обігу на фондовій біржі.

Витрати, що не враховуються при визначенні фінансового результату

Застереження щодо витрат, які не можуть бути враховані при визначенні фінансового результату, встановлено нормами пп. 153.8.4 п. 153.8 ст. 153 Податкового кодексу.

Якщо платником податку здійснено витрати, пов’язані з придбанням цінних паперів або деривативів емітента, інформація щодо якого містилася на дату вчинення правочину в переліку емітентів, що мають ознаки фіктивності, то такі витрати не враховуються при визначенні фінансового результату за операціями з цінними паперами або деривативами.

Ознаки фіктивності емітента встановлюються Національною комісією з цінних паперів та фондового ринку за погодженням з центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики.

Внесення та виключення емітента з переліку емітентів, що мають ознаки фіктивності, здійснюються на підставі спільного рішення центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики, та Національної комісії з цінних паперів та фондового ринку.

Порядок визначення емітентів, що мають ознаки фіктивності, та оприлюднення такої інформації визначаються Національною комісією з цінних паперів та фондового ринку за погодженням з центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики.

Особливості оподаткування окремих операцій з цінними паперами

Відповідно до п. 153.9 ст. 153 Податкового кодексу норми п. 153.8 цієї статті не поширюються на:

  • платників податків — емітентів цінних паперів за операціями з розміщення, погашення, викупу, конвертації та повторного їх продажу, а також векселедавців, заставодавців та інших осіб, які видали ордерний або борговий цінний папір, при видачі та погашенні зазначених цінних паперів;
  • операції із внесення платником податку коштів або майна до статутного капіталу юридичної особи — резидента або нерезидента в обмін на емітовані ним корпоративні права за умови повернення платнику податку коштів або майна (майнових прав), попередньо внесених ним до статутного капіталу емітента корпоративних прав, у разі виходу такого платника податку із числа засновників (учасників) такого емітента чи ліквідації такого емітента.

Фінансовий результат від операцій з продажу та інших способів відчуження корпоративних прав в іншій, ніж цінні папери, формі, акцій приватних акціонерних товариств, цінних паперів, емітованих нерезидентами, розраховується як різниця між доходом від такого відчуження та сумою витрат у зв’язку з придбанням таких цінних паперів, інших, ніж цінні папери, корпоративних прав.

Прибуток, отриманий від таких операцій, включається до складу доходів, що враховуються при визначенні об’єкта оподаткування, а збиток — до складу витрат, що враховуються при визначенні об’єкта оподаткування.

Операції з конвертації цінних паперів оподаткуванню не підлягають.

Операції з купівлі-продажу цінних паперів та інших фінансових інструментів, що здійснюються за участю особи, яка провадить клірингову діяльність та виконує функцію центрального контрагента відповідно до вимог Закону № 3480, не включаються до складу валових доходів та валових витрат цієї особи (крім операцій, що здійснюються на користь такої особи).

Фінансовий результат за операціями РЕПО платником податку визначається за правилами, встановленими положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку, та оподатковується в загальному порядку. Якщо платником податку не виконано зобов’язання щодо зворотного продажу (купівлі) цінних паперів у встановлений договором РЕПО строк, така операція оподатковується в порядку, встановленому п. 153.8 ст. 153 цього Кодексу.

Норми цього пункту не поширюються на операції з деривативами. За операціями з деривативами (похідними інструментами) фінансовий результат платника податку від таких операцій за звітний податковий період визначається відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку та оподатковується в загальному порядку.

Підтвердження доходів і витрат за операціями з цінними паперами

Для цілей оподаткування платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим п. 138.2 ст. 138 Податкового кодексу.

Крім того, первинними документами для підтвердження доходів і витрат за операціями з цінними паперами та деривативами (похідними інструментами), що перебувають в обігу на фондовій біржі, можуть бути оригінали:

  • для торговців цінними паперами — учасників фондової біржі — біржового звіту за звітний період;
  • для платників податку — клієнтів торговців цінними паперами — учасників фондової біржі — звіту торговця цінними паперами, який формується на підставі біржового звіту та договору з таким торговцем.

Облік від’ємного фінансового результату за операціями з цінними паперами

Відповідно до п. 31 підрозділу 4 Податкового кодексу  від’ємний фінансовий результат за операціями з цінними паперами, деривативами, корпоративними правами, випущеними в іншій, ніж цінні папери, формі, сформований станом на 01.01.2013 р., не враховується при визначенні фінансового результату за операціями з цінними паперами, деривативами, корпоративними правами, випущеними в іншій, ніж цінні папери, формі, в наступних звітних податкових періодах.

При визначенні прибутків/збитків у порядку, визначеному пунктами 153.8 та 153.9 ст. 153 цього Кодексу, витрати, понесені (нараховані) платниками податків при придбанні цінних паперів, деривативів до 01.01.2013 р., враховуються при їх подальшому відчуженні в повному обсязі на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення витрат.

При цьому віднесення різниці між витратами, визначеними в абзаці другому п. 31 підрозділу 4 Податкового кодексу, та доходами (прибутками/збитками) за операціями з подальшого відчуження цінних паперів до прибутків/збитків, отриманих від операцій з цінними паперами, що перебувають або не перебувають в обігу на фондовій біржі, здійснюється залежно від того, чи визнавалися зазначені цінні папери в момент їх подальшого відчуження такими, що перебувають в обігу на фондовій біржі, відповідно до пп. 153.8.2 п. 153.8 ст. 153 цього Кодексу.

Якщо за результатами звітного періоду загальна сума збитків від операцій з цінними паперами, що перебувають в обігу на фондовій біржі, перевищує загальну суму прибутків від таких операцій, то сума від’ємного значення фінансового результату за операціями з цінними паперами, що перебувають в обігу на фондовій біржі, переноситься у зменшення загального фінансового результату за такими операціями в наступних звітних періодах до повного погашення.

Якщо за результатами звітного періоду загальна сума збитків від операцій з цінними паперами, що не перебувають в обігу на фондовій біржі, перевищує загальну суму прибутків від таких операцій, то сума від’ємного значення фінансового результату за операціями з цінними паперами, що не перебувають в обігу на фондовій біржі, переноситься у зменшення загального фінансового результату за такими операціями в наступних звітних періодах протягом 1095 днів, наступних за звітним періодом виникнення зазначеного від’ємного значення фінансового результату.

Ставки податку на прибуток за операціями з цінними паперами

Згідно з п. 151.4 ст. 151 Податкового кодексу прибуток за операціями з цінними паперами та деривативами, визначений відповідно до пунктів 153.8 та 153.9 ст. 153 цього Кодексу, оподатковується за ставкою 10%. Проте не за всіма.

За ставкою 10% оподатковується фінансовий результат від продажу та інших способів відчуження цінних паперів (крім платників податків — емітентів цінних паперів за операціями з розміщення, погашення, викупу, конвертації та повторного їх продажу, а також векселедавців, заставодавців та інших осіб, які видали ордерний або борговий цінний папір, при видачі та погашенні цих цінних паперів та операцій із внесення платником податку коштів або майна до статутного капіталу юридичної особи — резидента або нерезидента в обмін на емітовані ним корпоративні права, за умови повернення платнику податку коштів або майна (майнових прав), попередньо внесених ним до статутного капіталу емітента корпоративних прав, у разі виходу такого платника із числа засновників (учасників) такого емітента чи ліквідації такого емітента): акцій публічних акціонерних товариств; інвестиційних сертифікатів; сертифікатів фондів операцій з нерухомістю; облігацій підприємств; державних облігацій України; облігацій місцевих позик; казначейських зобов’язань України; ощадних (депозитних) сертифікатів; векселів; облігацій міжнародних фінансових організацій; іпотечних облігацій; іпотечних сертифікатів; заставних; приватизаційних цінних паперів.

За ставкою 19% оподатковується фінансовий результат від продажу та інших способів відчуження: корпоративних прав у іншій, ніж цінні папери, формі; акцій приватних акціонерних товариств; акцій, емітованих нерезидентами; облігацій, емітованих нерезидентами; деривативів, а також фінансовий результат за операціями видачі та погашення боргових цінних паперів (облігацій підприємств; державних облігацій України; облігацій місцевих позик; казначейських зобов’язань України; ощадних (депозитних) сертифікатів; векселів, облігацій міжнародних фінансових організацій).

Операції РЕПО у разі невиконання зобов’язання щодо зворотного продажу (викупу) в установлений договором строк оподатковуються за ставкою 10%, за ставкою 19% — за умови виконання зобов’язання щодо зворотного продажу (викупу) в установлений договором строк.

Фінансовий результат від операцій з продажу та інших способів відчуження корпоративних прав в іншій, ніж цінні папери, формі, акцій приватних акціонерних товариств, цінних паперів, емітованих нерезидентами, розраховується як різниця між доходом від такого відчуження та сумою витрат у зв’язку з придбанням таких цінних паперів, інших, ніж цінні папери, корпоративних прав.

Прибуток, отриманий від таких операцій, включається до складу доходів, що враховуються при визначенні об’єкта оподаткування, а збиток — до складу витрат, що враховуються при визначенні об’єкта оподаткування.

Отже, зміни в законодавстві, чинні в 2013 р., встановили прозорі та зрозумілі привила оподаткування операцій з цінними паперами.