Юридична практика

Відсутність у платників матеріальних і трудових ресурсів виключає факт здійснення ними господарських операцій

Суть справи

Під час проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ «З» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за взаємовідносинами з ПП «Ф», ТОВ «П» та ТОВ «Д» за період з 01.01.2011 р. по 31.12.2011 р. ДПІ встановлено завищення податкового кредиту за березень — жовтень 2011 р. на загальну суму 46 218 грн., завищення від’ємного значення різниці між сумою податкового зобов’язання та сумою податкового кредиту поточного звітного періоду за листопад 2011 р. на суму 8802 грн., а також заниження суми податку на прибуток підприємств за 2011 р. у загальному розмірі 64 042 грн.
ТОВ «З» посилається на відсутність порушень податкового законодавства, які б могли бути підставою для заниження податку на прибуток та ПДВ.


Рішення суду

Окружний адміністративний суд, відмовляючи в позові у справі від 25.09.2013 р. № 826/12866/13-а, встановив таке.

ДПІ проведено документальну позапланову невиїзну перевірку ТОВ «З» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за взаємовідносинами з ПП «Ф», ТОВ «П» та ТОВ «Д» за період з 01.01.2011 р. по 31.12.2011 р.

За результатами перевірки складено акт від 25.02.2013 р.

Висновки в акті перевірки ґрунтуються на аналізі проведення низки операцій, здійснених позивачем з його контрагентами (третіми особами).

Договір надання послуг з металообробки з ПП «Ф»

Між позивачем (замовник/покупець) і ПП «Ф» (виконавець/постачальник) укладено договір надання послуг з металообробки, згідно з умовами якого постачальник зобов’язується в порядку та на умовах договору надати послуги з металообробки, а замовник — прийняти й оплатити продукцію чи послуги.

Договором визначено, зокрема, умови поставки послуг/продукції за адресою реєстрації ПП «Ф», що, відповідно, передбачає наявність у позивача власних або залучених транспортних ресурсів для перевезення продукції на склад/виробничі площі контрагента та вивіз готової продукції.

Від виконавця позивачем отримано акти виконаних робіт (послуг з металообробки) і податкові накладні, перелік та реквізити яких зазначено в таблиці акта перевірки позивача. Усього — на суму 93 701,97 грн., у тому числі ПДВ — 15 617 грн.

Розрахунки між сторонами договору проведено у безготівковій формі. Суми ПДВ включено до складу податкового кредиту відповідного податкового періоду.

Договір надання послуг з металообробки з ТОВ «П»

Між позивачем (замовник/покупець) і ТОВ «П» (виконавець/постачальник) укладено договір надання послуг з металообробки від 01.11.2011 р., згідно з умовами якого постачальник зобов’язується в порядку та на умовах договору надати послуги з металообробки, а замовник — прийняти й оплатити продукцію чи послуги.

Від виконавця позивачем отримано акти виконаних робіт (послуг з металообробки) і податкові накладні, перелік та реквізити яких зазначено в таблиці акта перевірки позивача. Усього — на суму 52 815 грн., у тому числі ПДВ — 8802,5 грн.

Розрахунки між сторонами договору проведено у безготівковій формі. Суми ПДВ включено до складу податкового кредиту відповідного податкового періоду.

Договір транспортного експедирування з ТОВ «Д»

Між позивачем (замовник/клієнт) і ТОВ «Д» (експедитор) укладено договір транспортного експедирування від 10.01.2011 р.

За умовами договору перевізник зобов’язується приймати та доставляти до пунктів призначення вантажі, які замовник надає перевізнику до перевезення, а замовник — сплачувати перевізнику плату за перевезення у розмірі, визначеному цим договором.

Вартість послуг, які перевізник надає замовнику, визначається залежно від маршруту перевезення та фіксується у відповідному розрахунку, що є невід’ємною частиною договору.

Згідно з цим договором перевезення здійснюються на підставі заявок.

Від перевізника позивачем отримано акти виконаних робіт з номенклатурою поставки «транспортні послуги» та «послуги по пакувальних роботах, вантажно-розвантажувальних роботах» і податкові накладні, перелік та реквізити яких зазначено у таблиці акта перевірки позивача. Усього — на суму 183 602,18 грн., у тому числі ПДВ — 30 600,36 грн.

Розрахунки між сторонами договору проведено у безготівковій формі. Суми ПДВ включено до складу податкового кредиту відповідного податкового періоду.

Сторонами не заперечується та підтверджується зміст договорів, первинних документів.

Надалі в акті перевірки ДПІ йдеться про порушення кримінальної справи за фактом створення/придбання окремих суб’єктів господарської діяльності без наміру здійснення господарської діяльності, але з метою прикриття незаконної діяльності, серед яких вказано ПП «Ф», ТОВ «П» та ТОВ «Д».

Зазначено також, що створення та придбання цих суб’єктів господарської діяльності дало змогу невстановленим особам здійснювати незаконну діяльність, прикриваючись фактом реєстрації зазначених підприємств. Використовуючи ці фіктивні підприємства, невстановлені особи отримали можливість, оминаючи засновників і директорів цих підприємств, розпоряджатися рахунками, укладати від імені підприємств фіктивні господарські угоди та фіктивні первинні документи, що свідчать про реалізовані товари, роботи (послуги), не сплачувати в повному обсязі податки до бюджетів. Також зазначається, що контрагентів позивача зареєстровано на осіб, які не мали наміру здійснювати господарську діяльність. Вищезазначені підприємства, як вказується в акті перевірки, ніколи не знаходились і не знаходяться за своїми адресами, основні фонди, активи та працівники у них відсутні.

Таким чином, враховуючи відсутність у контрагентів ресурсів і неможливість виконання спірних операцій, ДПІ по суті дійшла висновку про нездійснення спірних операцій та, відповідно, порушення позивачем пп. 14.1.181 п. 14.1 ст. 14, пунктів 198.2, 198.3, 198.6 ст. 198, п. 200.1 ст. 200, пунктів 201.4, 201.6,  201.8 ст. 201 Податкового кодексу, що призвело до завищення податкового кредиту з ПДВ на зазначені вище суми та у вказані періоди, завищення від’ємного значення різниці між сумою податкового зобов’язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду, а також про порушення позивачем пп. 14.1.27 п. 14.1 ст. 14, п. 138.2 ст. 138, пп. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139 Податкового кодексу, що призвело до заниження податку на прибуток на зазначені вище суми та у вказані періоди.

На підставі цих висновків акта перевірки прийнято оскаржувані рішення.

Вирішуючи у взаємозв’язку з вищевикладеним спір по суті, суд зазначає, що правовідносини з приводу формування позивачем спірних сум податкових вигід регулювались у вищевказані періоди нормами Закону про прибуток, а також Податкового кодексу.

Проаналізувавши у взаємозв’язку з вищенаведеним положення Закону про прибуток та Податкового кодексу, суд дійшов таких висновків.

Податкова звітність формується на підставі первинних бухгалтерських документів, які для надання їм юридичної значимості (сили) крім іншого повинні складатися за фактично вчиненою операцією, мати всі обов’язкові реквізити, містити відомості про господарську операцію, зміст і обсяг операцій та бути підписані уповноваженими особами, що надає первинному документу юридичну значимість для цілей відображення спірних операцій у бухгалтерському та податковому обліку.

Водночас правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування витрат виникають за наявності сукупності обставин і підстав, з якими вищезазначені норми податкового законодавства пов’язують можливість формування спірних сум витрат і податкового кредиту та які є передумовою для їх формування.

Зокрема, такі правові наслідки настають у разі:

  • фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій;
  • документального підтвердження реального здійснення господарських операцій сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду (залежно від характеру певних операцій) та містять інформацію про зміст і обсяг операції, підписаних уповноваженими особами;
  • придбання товарів/робіт/послуг з метою їх використання у власній господарській діяльності;
  • наявності розумних економічних причин (ділової мети) для здійснення господарських операцій.

Недоведеність наявності цих чинників, з якими вищезазначені норми законодавства пов’язують можливість формування платником податків податкового кредиту, зокрема недоведеність здійснення певних операцій (нездійснення операцій), позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування витрат, а покупцяправа на формування цих податкових вигід, навіть за наявності правильно оформлених за зовнішніми ознаками та формою, але недостовірних та у зв’язку з цим юридично дефектних первинних документів, та незважаючи на наявність у платника податку доказів оплати продавцеві вартості робіт/послуг, якщо рух коштів не забезпечено зв’язком з господарською діяльністю учасників певних операцій.

У даному випадку, дослідивши та оцінивши відповідно до положень ст. 86 Кодексу адміністративного судочинства наявні у справі докази за своїм внутрішнім переконанням, виходячи з положень частини першої ст. 138 цього Кодексу, суд дійшов висновку про недоведеність виконання спірних операцій контрагентами позивача та, відповідно, про відсутність у позивача підстав для формування спірних сум податкових вигід.

З приводу спірних операцій позивача з ПП «Ф» та ТОВ «П» щодо надання послуг з металообробки суд зазначає, що позивачем не надано первинних документів, які б засвідчували передачу матеріалів (металу) для обробки контрагентам позивача і наступне повернення матеріальних цінностей, оформлення яких не може бути ототожнено з оформленням актів виконаних робіт.

Крім того, як під час перевірок, так і під час розгляду справи не встановлено наявності у контрагентів власних або орендованих виробничих/обслуговуючих приміщень, обладнання, які є об’єктивно необхідними для виконання обумовлених робіт. Натомість із долученого до матеріалів справи повідомлення міського БТІ від 02.03.2012 р. вбачається, що за ТОВ «П» не обліковується зареєстроване нерухоме майно.

Також під час розгляду справи не встановлено наявності у контрагентів технічного персоналу, що обумовлюється не лише специфікою операцій, а й умовами договорів щодо самостійного виконання контрагентами спірних операцій, враховуючи при цьому значний обсяг передбачених заявками до договорів робіт (послуг). При цьому під час розгляду справи не встановлено наявності у контрагентів залучених на умовах підряду фахівців або ж залучення інших підприємств для виконання спірних операцій на умовах субпідряду. Щодо цього не надано відповідних доказів.

Зазначених відомостей, у тому числі щодо персоніфікованого переліку фахівців контрагентів та наявності у контрагентів матеріальних ресурсів, не надано також і з боку позивача, хоча його обізнаність відносно наявності у контрагентів відповідних ресурсів при укладанні угод обумовлюється характером і специфікою угод (обумовлених операцій) та звичайною діловою практикою.

Із вищевикладеного вбачається відсутність у цих контрагентів матеріальних і трудових ресурсів, необхідних для здійснення господарської діяльності та, зокрема, спірних операцій.

При цьому суд зазначає, що згідно з відомостями з Єдиного державного реєстру керівником ТОВ «П» є Особа 1, й інших осіб, які мають право підпису чи повноваження на управління підприємством, у реєстрі не зазначено. Водночас матеріалами справи підтверджується, що директор ТОВ «П» — Особа 1 як громадянка Російської Федерації не отримувала дозволів на використання праці іноземних громадян на підприємствах, в установах та організаціях, а також за період 2009 — 2011 рр. не перетинала кордон України.

Враховуючи наведене, відсутність зареєстрованого директора-контрагента в Україні у період оформлення спірних операцій та, зокрема, за місцем реєстрації контрагента, беручи до уваги відсутність доказів наявності представництв цього підприємства у Російській Федерації, доказів направлення позивачем за місцезнаходженням зареєстрованого директора договорів, первинних документів, доказів повернення/надіслання контрагентом зазначених документів в Україну, зокрема відсутність підтвердженого документообігу між директором у Російській Федерації та офісом контрагента у м. Києві та директором контрагента з офісом позивача у м. Києві, вбачається, що ТОВ «П» було поза межа-ми контролю формального (номінального) керівника, і в даному випадку не доведено здійснення фактичної господарської діяльності зазначеним підприємством.

Таким чином, суд дійшов висновку, що за спірними операціями позивача з ПП «Ф» та ТОВ «П» лише оформлювались окремі первинні документи з метою створення зовнішніх ознак фактичного здійснення операцій та правомірності формування спірних сум податкового кредиту, наслідком чого є отримання позивачем необґрунтованої податкової вигоди у вигляді спірних сум витрат і податкового кредиту з ПДВ.

Надані позивачем матеріали та наведені ним доводи не спростовують зазначеного та не доводять зворотного.

Зокрема, надані при цьому позивачем матеріали стосовно того, що результати (продукція) замовлених у субпідрядників (третіх осіб) робіт реалізовувалися позивачем на користь третіх осіб, не є самостійним та достатнім доказом того, що роботи виконувалися саме цими контрагентами позивача.

З приводу спірних операцій позивача з ТОВ «Д» щодо надання послуг з транспортного експедирування суд дійшов висновків про недоведеність фактичного виконання спірних операцій з перевезення контрагентом позивача (про їх невиконання саме контрагентом) та відсутність у зв’язку з цим підстав для формування спірних сум податкових вигод.

Висновки ці ґрунтуються на такому.

Оцінюючи доводи позивача та надані ним матеріали на підтвердження перевезення продукції, слід зазначити, що Правилами № 363 (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), в яких наведено визначення товарно-транспортної накладної, подорожнього листа, дорожнього листа, зазначено також таке:

  • основними документами на перевезення вантажів є товарно-транспортні накладні та дорожні листи вантажного автомобіля;
  • дорожній лист вантажного автомобіля є документом, без якого перевезення вантажів не допускається;
  • оформлення перевезень вантажів товарно-транспортними накладними здійснюється незалежно від умов оплати за роботу автомобіля.

Пунктом 11.5 Правил № 363 також передбачено, що товарно-транспортну накладну на перевезення вантажів автомобільним транспортом замовник (вантажовідправник) повинен виписувати в кількості не менше чотирьох екземплярів. Замовник (вантажовідправник) засвідчує всі екземпляри товарно-транспортної накладної підписом і, за необхідності, печаткою (штампом).

При цьому відповідно до п. 11.6 зазначених Правил після прийняття вантажу згідно з товарно-транспортною накладною водій (експедитор) підписує всі її екземпляри.

Пунктом 11.9 цих Правил передбачено, що час прибуття (вибуття) автомобіля для завантаження і розвантаження замовник зобов’язаний зазначати відповідно до пунктів 8.25 та 8.26 Правил.

Позивачем у контексті наведеного надано товарно-транспортні накладні, в яких, однак, відсутня сукупність відомостей щодо підтвердження перевезення вантажів. У зв’язку з цим надані позивачем товарно-транспортні накладні не можуть вважатись юридично значимими документами для цілей підтвердження перевезення вантажу за спірними операціями та, відповідно, належним доказом виконання спірних операцій.

Крім того, на підтвердження фактичного перевезення вантажу одним транспортним засобом (автомобіль ГАЗ) під час розгляду справи не надано витребуваних у третьої особи подорожніх листів, де б відображалася робота автомобіля з моменту його виїзду з автотранспортного підприємства і до повернення на підприємство, зокрема інформація щодо ходок автомобіля, що також свідчить про недоведеність фактичного виконання спірних операцій.

При цьому з усіх наданих позивачем товарно-транспортних накладних водієм-експедитором визначено Особу 2, однак не надано доказів встановлення трудових відносин цієї особи з підприємством-контрагентом або ж залучення контрагентом транспортного засобу у цієї особи на умовах оренди.

Під час розгляду справи також не надано доказів наявності у контрагента власної або орендованої автобази, власних або залучених трудових ресурсів, зокрема водіїв, механіків для обслуговування автотранспорту, та власне доказів наявності у контрагента власного або залученого вантажного автотранспорту, необхідного для здійснення перевезень щебеню та піску.

При цьому вищезазначених відомостей щодо наявності у контрагента відповідних ресурсів та можливостей не надано і з боку позивача, хоча обізнаність його відносно наявності у контрагентів відповідних ресурсів при укладанні угод обумовлюється характером і специфікою угод (обумовлених операцій) та звичайною діловою практикою.

Водночас згідно з повідомленням Центру безпеки дорожнього руху та автоматизованих систем МВС України від 25.07.2013 р. за ТОВ «Д» обліковується лише фургон малотоннажний Wolkswagen LT 28, що, однак, не відповідає характеристикам транспортного засобу, зазначеного у вищевказаних товарно-транспортних накладних, а відносно цього фургона також не надано товарно-транспортних накладних, які б підтверджували його використання.

Таким чином, враховуючи специфіку та особливості спірних операцій, під час розгляду справи не надано документальних підтверджень наявності у контрагента відповідних ресурсів та здійснення ним реальної господарської діяльності, а також тих документів/матеріалів, які за звичайною діловою практикою супроводжують фактичне виконання операцій такого роду та в сукупності підтверджують їх фактичне (реальне) виконання, а відтак, позивачем та контрагентом не доведено того, що обумовлені договором роботи/послуги з перевезення було виконано/надано контрагентом позивача, а встановлені судом обставини спростовують доводи позивача у цьому контексті.

З урахуванням наведеного у сукупності суд дійшов висновку, що за спірними операціями лише оформлювались окремі первинні документи та податкові накладні без фактичного виконання контрагентом обумовлених операцій. У результаті створювалася видимість (зовнішні ознаки) реального здійснення операцій та правомірності формування спірних сум податкових вигод, наслідком чого є отримання позивачем необґрунтованої податкової вигоди. Складені за такими операціями первинні документи та податкові накладні внаслідок того, що спірні операції фактично контрагентом не виконувались, є юридично дефектними та не створюють правових наслідків для цілей формування спірних сум податкових вигод, що, відповідно, зумовлює висновок суду про відсутність у позивача підстав для формування спірних сум податкових вигод.

Надані позивачем та досліджені судом документи, наведені ним доводи не спростовують вищезазначених висновків суду та не доводять зворотного. При цьому суд враховує, що наявність оплати на користь контрагента сама по собі також не є підтвердженням фактичного здійснення операцій та в даному випадкусамостійною підставою для формування спірних сум податкових вигід, оскільки рух цих коштів, виходячи з вищезазначеного в сукупності, не забезпечено зв’язком із господарською діяльністю підприємствучасників спірних операцій.

Таким чином, під час розгляду справи не доведено наявності обставин і підстав, з якими вищенаведені норми податкового законодавства пов’язують можливість правомірного формування податкових вигід за спірними операціями, що, відповідно, свідчить про відсутність у позивача підстав для їх формування за результатами оформлення цих операцій.

У даному випадку за результатами розгляду справи суд не вбачає підстав для скасування оскаржуваних рішень, які, як вважає суд, є законними та обґрунтованими, правильними по суті, а отже, підстав для задоволення позову немає і у задоволенні позову слід відмовити.

Зазначену позицію суду було підтримано апеляційним адміністративним судом (ухвала від 26.11.2013 р.), а Вищим адміністративним судом України (ухвала від 26.12.2013 р. № К/800/66217/13) відмовлено ТОВ «З» у відкритті касаційного провадження за касаційною скаргою на постанову Окружного адміністративного суду від 25.09.2013 р. та ухвалу апеляційного адміністративного суду від 26.11.2013 р.