Податок на прибуток

Самостійне виправлення помилок, допущених у раніше поданій декларації з податку на прибуток

Пунктом 54.1 ст. 54 Податкового кодексу встановлено, що крім випадків, передбачених податковим законодавством, платник податків самостійно обчислює суму податкового та/або грошового зобов’язання та/або пені, яку зазначає у податковій (митній) декларації або уточнюючому розрахунку, що подається контролюючому органу у строки, встановлені цим Кодексом.
Трапляються випадки, коли з різних причин при розрахунку податкових зобов’язань допускаються помилки. Про те, як виправити такі помилки, як відобразити їх у Податковій декларації з податку на прибуток (далі — Декларація) та в яких розмірах нарахувати штрафні санкції, йтиметься у цій статті.


Виправлення помилок

Право на виправлення помилок, допущених у минулих звітних (податкових) періодах, та порядок внесення змін до податкової звітності передбачено ст. 50 Податкового кодексу.

Так, відповідно до п. 50.1 цієї статті, якщо у майбутніх податкових періодах (з урахуванням строків давності, визначених ст. 102 зазначеного Кодексу, тобто не пізніше закінчення 1095 дня, що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, а якщо таку декларацію було подано пізніше — то за днем її фактичного подання) платник податків самостійно виявляє помилки, що містяться у раніше поданій ним податковій декларації (крім обмежень, визначених цією статтею), він зобов’язаний надіслати уточнюючий розрахунок до такої декларації за формою, чинною на момент подання такого розрахунку.

Платник, який самостійно (у тому числі за результатами електронної перевірки) виявляє факт заниження податкового зобов’язання минулих податкових періодів, зобов’язаний, за винятком, коли проводиться планова та позапланова документальна перевірка такого платника, вчинити такі дії:

  • або надіслати уточнюючий розрахунок і сплатити суму недоплати та штраф у розмірі 3% від такої суми до подання такого уточнюючого розрахунку;
  • або відобразити суму недоплати у складі декларації з цього податку, що подається за податковий період, наступний за періодом, у якому виявлено факт заниження податкового зобов’язання, збільшену на суму штрафу в розмірі 5% від такої суми, із відповідним збільшенням загальної суми грошового зобов’язання з цього податку.

Крім того, на суму заниження та за весь період заниження необхідно сплатити пеню, яка нараховується (з дня настання строку погашення податкового зобов’язання до дня фактичної сплати (включно) суми заниженого податкового зобов’язання) із розрахунку 120% річних облікової ставки Нацбанку України, що діє на день такого заниження (пп. 129.1.2 п. 129.1 та абзац другий п. 129.4 ст. 129 Податкового кодексу).

Штрафні санкції не застосовуються у разі, коли після подання податкової декларації за звітний період платник податків виявляє помилку та подає нову декларацію з виправленими показниками до закінчення граничного строку її подання за такий самий звітний період.

У разі якщо платник податків подає уточнюючий розрахунок до декларації, поданої за період, що перевірявся, або не подає уточнюючого розрахунку протягом 20 робочих днів після дати складення довідки про проведення електронної перевірки, якою встановлено порушення податкового законодавства, відповідний контролюючий орган має право на проведення позапланової перевірки такого платника за відповідний період.

Відображення самостійно виявлених помилок у Декларації

З 24.01.2014 р. при виправленні самостійно виявлених помилок, що містяться у раніше поданих деклараціях, використовується Декларація, затверджена наказом № 872.

За вибором платника Декларація може подаватись як звітна, так і уточнююча (відповідні відмітки проставляються у полі 1 заголовної частини Декларації). При цьому якщо Декларація подається як уточнююча, то у полі 3 її заголовної частини зазначається звітний (податковий) період, за який здійснюється уточнення.

У разі якщо виправлення помилок здійснюється у звітній (звітній новій) Декларації за податковий період, наступний за періодом, у якому виявлено помилки, то в додатку ВП «Розрахунок податкових зобов’язань за період, у якому виявлено помилку(и)» до Декларації платник податку відображає правильні показники за податковий період, який уточнюється, та, порівнюючи їх з відповідними рядками Декларації, що уточнюється, визначає суму збільшення (зменшення) податкового зобов’язання з податку на прибуток, суму пені та штрафу.

Сума збільшення (зменшення) податкового зобов’язання, пені та штрафу з додатка ВП переноситься до частини «Самостійне виправлення помилок» (рядки 24 — 38) Декларації.

Слід зазначити, що платники податку, у яких базовим періодом є календарний рік, розраховують суму збільшення (зменшення) податкового зобов’язання звітного (податкового) періоду, що уточнюється (рядки 24 та 27 Декларації, рядки 01 та 04 табл. 2 додатка ВП до Декларації), виходячи із сум податку на прибуток, зазначеного такими платниками у рядку 14 Декларації.

При виправленні помилок, допущених у декількох податкових періодах, додаток ВП заповнюється для кожного податкового періоду окремо. У цьому випадку сума збільшення (зменшення) податкового зобов’язання, пені та штрафу з кожного окремого додатка ВП переноситься до відповідного рядка частини «Самостійне виправлення помилок» Декларації.

Наприклад, якщо до Декларації додаються два додатки ВП, один з яких містить суму збільшення податкового зобов’язання (рядок 01 табл. 2 додатка ВП), штраф (рядок 02 табл. 2 додатка ВП) та пеню (рядок 03 табл. 2 додатка ВП), а другий — суму зменшення податкового зобов’язання (рядок 04 табл. 2 додатка ВП), то показники рядків 01, 02, 03 табл. 2 першого додатка ВП переносяться до рядків 24, 25, 26 Декларації, а показник рядка 04 табл. 2 другого додатка ВП — до рядка 27 Декларації.

У разі якщо додатки ВП, які додаються до Декларації, містять суму збільшення податкового зобов’язання (рядок 01 табл. 2 додатка ВП), штраф (рядок 02 табл. 2 додатка ВП) та пеню (рядок 03 табл. 2 додатка ВП), то значення рядків 24, 25, 26 Декларації визначається як сума показників із відповідних рядків таких додатків.

Якщо виправлення проводиться в уточнюючій Декларації, то додаток ВП до Декларації не заповнюється, а правильні значення доходів, витрат зазначаються в такій Декларації.

На підставі порівняння податкового зобов’язання такої Декларації та Декларації, що уточнюється, визначається сума збільшення (зменшення) податкового зобов’язання, штрафу та пені, які відображаються у частині «Самостійне виправлення помилок» Декларації (рядки 24 — 38).

У Декларації за звітний податковий період, наступний за періодом, за який було здійснено виправлення, відображаються показники з урахуванням проведених виправлень.

У разі якщо платник податку змінює систему оподаткування (наприклад, переходить на спрощену), то виправити показники в раніше поданій Декларації він може лише шляхом подання уточнюючого розрахунку за той звітний період, у якому виявлено помилки.

Не слід забувати про те, що разом з Декларацією платник податку має право надати до контролюючого органу пояснення проведених виправлень.

Виправлення помилок, допущених при розрахунку щомісячних авансових внесків

Зауважимо, що якщо платник податку, який є платником щомісячних авансових внесків, виявляє помилки у Декларації, що призвели до збільшення або зменшення задекларованих зобов’язань з податку на прибуток, то відповідно змінюється і сума нарахованих щомісячних авансових внесків.

Як зазначалося вище, такий платник має право подати уточнену річну Декларацію і змінити задекларовані зобов’язання та, відповідно, суми авансових внесків.

Слід звернути увагу на те, що форма Декларації має відповідні рядки 3438 для самостійного виправлення помилок, допущених при розрахунку щомісячних авансових внесків з податку на прибуток.

Це означає, що виправити помилки можна в порядку, передбаченому положеннями ст. 50 Податкового кодексу.

Додаток ВП до Декларації, призначений для виправлення помилок, допущених у раніше поданих деклараціях, містить дві таблиці:

табл. 1, призначену для врахування помилки(ок) у звітному (податковому) періоді, наступному за періодом, за який виявлено помилку;

табл. 2, в якій відображаються результати самостійного виправлення помилок(ки).

Табл. 2 (в кінці) містить спеціальну таблицю із зазначенням 12-місячного періоду для сплати авансових внесків. Саме у цій таблиці у разі виправлення помилок, допущених при визначенні розміру щомісячних авансових внесків, визначених на підставі Декларації за попередній рік, відображається уточнення авансових внесків по місяцях.

Зокрема, у клітинках рядка 1 напроти місяців, авансові внески за якими уточнюються і термін сплати яких не минув, проставляється позначка «+».

У рядку 2 у клітинках напроти місяців, в яких не проставлено позначку «+» у рядку 1, зазначається раніше визначена сума авансових внесків без урахування уточнень (до виправлення помилок). В інших клітинках рядка 2 напроти місяців, в яких проставлено позначку «+», зазначаються суми уточнених авансових внесків після виправлення помилок.

Тобто при уточненні сум щомісячних авансових внесків заповнення спеціальної таблиці «Дванадцятимісячний період для сплати авансових внесків», що міститься у табл. 2 додатка ВП до Декларації, є обов’язковим.

Нагадаємо, що у попередній Декларації, затвердженій наказом № 1213, таких рядків не було, і у платника податку можливість виправити помилки була лише шляхом подання уточнюючої річної Декларації.

При цьому якщо в результаті виправлення помилки виявиться, що суму щомісячних авансових внесків занижено, платник податку повинен сплатити суму недоплати таких внесків та штраф у розмірі 3% від такої суми за кожен звітний період, за якими на дату виправлення помилки термін сплати вже настав. Крім того, на суму заниження та за весь період заниження необхідно сплатити пеню.

У разі якщо виправлення помилки призведе до зменшення суми нарахованих щомісячних авансових внесків, то у платника податку виникне переплата, і він має право на повернення надміру сплаченої суми за умови дотримання положень ст. 43 Податкового кодексу.

Розглянемо декілька ситуацій щодо виправлення помилок з розрахунку щомісячних авансових внесків.

Ситуація 1. У зв’язку з декларуванням від’ємного значення об’єкта оподаткування за підсумками І кварталу звітного року платник щомісячних авансових внесків припинив їх сплату починаючи з квітня, але у жовтні (20 числа) цього самого року він самостійно виявив помилку й подав уточнюючий розрахунок, в якому об’єкт оподаткування має позитивне значення.

У цьому випадку платник не звільняється від обов’язку сплачувати щомісячні авансові внески починаючи з квітня поточного року. Такий платник за кожний місяць недоплати авансових внесків з квітня до вересня включно повинен сплатити суму недоплати авансових внесків та штраф у розмірі 3% від такої суми до подання уточнюючого розрахунку, а також пеню.

Крім того, платнику необхідно подати уточнюючу річну Декларацію та заповнити спеціальну таблицю «Дванадцятимісячний період для сплати авансових внесків».

У цій таблиці у клітинках рядка 1 навпроти місяців, термін сплати авансових внесків за якими не минув (з жовтня поточного року до лютого наступного звітного року), проставляється позначка «+». У рядку 2 у клітинках навпроти цих місяців зазначаються суми уточнених авансових внесків після виправлення помилок.

Сума авансових внесків, термін сплати за якими настав, штраф та пеня відображаються у частині «Самостійне виправлення помилок по авансових внесках з податку на прибуток» Декларації у рядках 34 — 36.

Ситуація 2. За підсумками року платник податку отримав загальний дохідпонад 10 млн. грн., але щомісячні авансові внески не нарахував, оскільки не врахував у складі доходів дохід, отриманий ним від пільгових операцій.

Такий платник не звільняється від обов’язку сплачувати авансові внески. Йому слід подати уточнюючу Декларацію за рік, у якій задекларувати дохід, отриманий від пільгових операцій, та нарахувати авансові внески. При цьому за кожний місяць, строк сплати авансових внесків за яким уже настав, такий платник повинен сплатити всю суму такої недоплати та штраф у розмірі 3% від такої суми до подання уточнюючого розрахунку, а також пеню.

Ситуація 3. Платник податку, складаючи Декларацію за звітний 2013 р., помилково врахував у зменшення зобов’язань з податку на прибуток авансові внески при виплаті дивідендів, сплачених у січні 2014 р.

Звісно, така помилка спричинила заниження податкового зобов’язання з податку на прибуток та суми щомісячних авансових внесків. Аби виправити таку помилку, якщо граничний термін для подання Декларації сплив, платнику доцільно подати уточнюючу Декларацію за 2013 р. із виправленими показниками та в частині «Самостійне виправлення помилок» у рядку 24 зазначити суму донарахованого податку, в рядку 26 — обрахувати суму штрафу в розмірі 3% від суми заниженого зобов’язання, в рядку 27 — розрахувати пеню й доплатити суму податку. При цьому пеню і штраф слід сплатити до подання уточнюючого розрахунку. Крім того, необхідно відобразити суму авансових внесків, термін сплати за якими настав, штраф та пеню в частині «Самостійне виправлення помилок по авансових внесках з податку на прибуток» Декларації у рядках 34 — 36 та заповнити спеціальну таблицю «Дванадцятимісячний період для сплати авансових внесків» Декларації.

Витрати, не враховані у попередніх звітних періодах

Однією з поширених помилок, у результаті виправлення яких змінюється сума податкового зобов’язання, є невраховані витрати, здійснені у попередніх звітних періодах.

Відповідно до положень п. 44.2 ст. 44 Податкового кодексу для обрахунку об’єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку щодо визначення доходів і витрат.

Крім того, згідно з вимогами п. 135.2 ст. 135 та п. 138.2 ст. 138 зазначеного Кодексу при визначенні об’єкта оподаткування податком на прибуток доходи та витрати визначаються на підставі первинних документів, що підтверджують отримання платником податку доходів і здійснення витрат, обов’язковість ведення та зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, а також інших документів, установлених розділом II цього Кодексу.

Суми витрат, не враховані у складі витрат минулих звітних податкових періодів у зв’язку із втратою, знищенням або зіпсуттям документів, що підтверджують їх здійснення, але підтверджені такими документами надалі, можуть бути враховані у складі податкових витрат.

Зокрема, витрати, здійснені в минулих звітних роках, відображаються у складі інших витрат, а ті, що здійснено у звітному податковому році, — у складі витрат відповідної групи (собівартості реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, загальновиробничих витрат, адміністративних тощо) (п. 138.11 ст. 138 Податкового кодексу). Розглянемо це детальніше.

Ситуація 4. Підприємство у 2013 р. було платником авансових внесків, але за підсумками І кварталу спрацювало зі збитками, тому перейшло на подання квартальної звітності. Складаючи Декларацію за 2013 р., виявилося, що в Декларації за перше півріччя 2013 р. не включено до складу собівартості наданих послуг витрати на оплату праці окремих працівників, безпосередньо задіяних у наданні таких послуг. Як виправити таку помилку?

Для виправлення цієї помилки є два шляхи: виправити помилку у річній Декларації 2014 р., заповнивши додаток ВП до неї, або за перше півріччя та 9 місяців 2013 р. подати уточнюючі розрахунки. Невраховані витрати слід відобразити у складі собівартості послуг.

Нарахування штрафу та пені

У платників податку часто виникає запитання, чи необхідно нараховувати пеню на занижену суму податкових зобов’язань, якщо платник самостійно виявив та виправив помилку шляхом подання уточнюючої Декларації (розрахунку) або зробив уточнення податкового зобов’язання у складі звітної (нової звітної) Декларації (розрахунку). Розглянемо це в контексті правил, установлених Податковим кодексом.

Так, відповідно до п. 36.1 ст. 36 цього Кодексу податковим обов’язком визнається обов’язок платника податку обчислити, задекларувати та/або сплатити суму податку/збору в порядку і строки, визначені Кодексом.

Виконанням податкового обов’язку визнається сплата у повному обсязі платником відповідних сум податкових зобов’язань у встановлений податковим законодавством строк (п. 38.1 ст. 38 Податкового кодексу).

У разі якщо зазначені вимоги порушуються, тобто податкові зобов’язання не сплачуються або сплачуються не в повному обсязі, до платника податку застосовуються штрафні санкції та нараховується пеня.

Підпунктом 14.1.265 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу визначено, що штрафна санкція (фінансова санкція, штраф)це плата у вигляді фіксованої суми та (або) відсотків, що справляється з платника податків у зв’язку з порушенням ним вимог податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи, а також штрафні санкції за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності.

Отже, якщо платник податку самостійно виявляє помилку, що призвела до заниження податкового зобов’язання, й виправляє її шляхом подання уточнюючого розрахунку, то крім суми недоплати податкового зобов’язання такий платник зобов’язаний сплатити штраф у розмірі 3% від такої суми до подання такого уточнюючого розрахунку.

У разі якщо сума недоплати відображається у складі Декларації з цього податку, що подається за податковий період, наступний за періодом, у якому виявлено факт заниження податкового зобов’язання, то штраф доведеться сплатити у розмірі 5% від такої суми із відповідним збільшенням загальної суми грошового зобов’язання з цього податку.

Щодо пені, то згідно з пп. 14.1.162 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу — це сума коштів у вигляді відсотків, нарахованих на суми грошових зобов’язань, не сплачених у встановлені законодавством строки.

Пеня нараховується у день настання строку погашення податкового зобов’язання, нарахованого контролюючим органом або платником податків у разі виявлення його заниження, на суму такого заниження та за весь період заниження (у тому числі за період адміністративного чи судового оскарження) (пп. 129.1.2 п. 129.1 ст. 129 вищезазначеного Кодексу).

Пеня нараховується із розрахунку 120% річних облікової ставки Нацбанку України, що діяла на день заниження (п. 129.4 ст. 129 цього Кодексу).

Нарахування пені закінчується:

  • у день зарахування коштів на відповідний рахунок Держказначейства України та (або) в інших випадках погашення податкового боргу чи грошових зобов’язань;
  • у день проведення взаєморозрахунків непогашених зустрічних грошових зобов’язань відповідного бюджету перед таким платником податків;
  • у день запровадження мораторію на задоволення вимог кредиторів (при винесенні відповідної ухвали суду у справі про банкрутство чи прийнятті відповідного рішення Нацбанку України);
  • у разі прийняття рішення щодо скасування або списання суми податкового боргу (його частини) (п. 129.3 ст. 129 Податкового кодексу).

Якщо контролюючий орган самостійно визначає суму податкового зобов’язання з податку на прибуток (на підставах, передбачених, зокрема, пп. 54.3.2 п. 54.3 ст. 54 вищезазначеного Кодексу), то в такому випадку штраф накладається у розмірі 25% суми визначеного податкового зобов’язання. При повторному впродовж 1095 днів визначенні контролюючим органом суми податкового зобов’язання з податку на прибуток на платника податків накладається штраф у розмірі 50% суми нарахованого податкового зобов’язання (п. 123.1 ст. 123 вищезазначеного Кодексу).

Крім того, окрему відповідальність у вигляді штрафних санкцій передбачено у разі, якщо платник податків не сплачує узгодженої суми грошового зобов’язання та/або авансових внесків з податку на прибуток протягом строків, визначених цим Кодексом.

Так, при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов’язання, штраф сплачується у розмірі 10% погашеної суми податкового боргу.

При затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов’язання, штраф сплачується у розмірі 20% погашеної суми податкового боргу (п. 126.1 ст. 126 Податкового кодексу).

«Гарячі лінії»

Дата: 2 серпня, Четвер
Час проведення: з 14:00 до 16:00