Інші податки

Спільна діяльність без створення юридичної особи: особливості оподаткування

У законодавстві України є декілька визначень спільної діяльності, але якщо їх узагальнити, то можна дійти висновку, що спільна діяльність — це співробітництво між суб’єктами господарювання, як фізичними, так і юридичними особами, яке здійснюється задля досягнення їх спільної мети. Тобто співробітництво суб’єктів господарювання, що ґрунтується на рівному розподілі прибутків і ризиків, передбачає здійснення спільного контролю та прийняття спільних рішень.
У цій статті пропонуємо розглянути такі питання: на підставі якого документа здійснюється спільна діяльність на території України без створення юридичної особи; порядок ведення податкового обліку; податкові наслідки виходу одного з учасників; звітність щодо результатів спільної діяльності тощо.


Договір про спільну діяльність

Як правило, розпочати спільну господарську діяльність суб’єкти господарювання можуть після укладення відповідного договору. Відносини між учасниками спільної діяльності регулюються нормами Цивільного кодексу. Основні положення про спільну діяльність установлено статтями 1130-1143 цього Кодексу. Зокрема, за договором про спільну діяльність сторони (учасники) зобов’язуються спільно діяти без створення юридичної особи для досягнення певної мети, що не суперечить закону. Спільну діяльність можна здійснювати на основі об’єднання вкладів учасників (просте товариство) або без об’єднання вкладів. За договором простого товариства сторони (учасники) беруть зобов’язання об’єднати свої вклади та спільно діяти з метою одержання прибутку або досягнення іншої мети.

Такі вклади можуть бути представлені як грошовими коштами, так і майном

Для уникнення спорів щодо вартості вкладу при внесенні у спільну діяльність прав користування майном оцінку таких прав має здійснювати професійний оцінювач, оскільки ведення спільної діяльності на практиці може призвести до виникнення майнових спорів щодо права власності на майно учасників, яке передано у спільну діяльність.

Договір простого товариства, як і всі договори про спільну діяльність, може бути дво- або багатостороннім. Сторонами договору простого товариства, метою якого є отримання прибутку, можуть бути тільки фізичні та юридичні особи — суб’єкти підприємницької діяльності.

Статтею 1131 Цивільного кодексу передбачено, що договір про спільну діяльність укладається у письмовій формі. У договорі сторони врегульовують усі важливі питання, які можуть виникнути під час їх співробітництва. У ньому зазначаються всі умови спільної діяльності, у тому числі координація спільних дій учасників або ведення спільних справ. Також передбачається строк дії такого договору, умови продовження та розірвання.

Крім того, в договорі про спільну діяльність учасникам слід передбачити, за яких умов договір може бути припинено достроково. Наприклад, зазначити, що дію договору про спільну діяльність можна припинити у разі реорганізації або ліквідації одного із учасників, оголошення одного із них банкрутом тощо.

Учасники в договорі мають визначити правовий статус виділеного для спільної діяльності майна, покриття витрат і збитків учасників, їх участь у результатах спільних дій та інші умови за домовленістю сторін, якщо інше не встановлено законом про окремі види спільної діяльності.

Якщо договір про спільну діяльність укладено з нерезидентом, то у разі будь-якої виплати доходу з джерелом його походження з України на користь такого нерезидента (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться у національній валюті) уповноважений платник зобов’язаний утримувати податок з таких доходів за ставкою у розмірі, встановленому Податковим кодексом.

Спільне майно

Цивільним кодексом допускається здійснення спільної діяльності без об’єднання вкладів учасників. Наприклад, у таких сферах спільної діяльності, як освітня, консалтингова, проведення маркетингових досліджень тощо, майнові або грошові вклади для учасників спільної діяльності є необов’язковими.

Проте, як свідчить практика, спільна діяльність провадиться найчастіше на основі об’єднання вкладів учасників у вигляді грошових коштів або майна.

Згідно зі ст. 1134 Цивільного кодексу внесене учасниками майно, яким вони володіли на праві власності, а також вироблена у результаті спільної діяльності продукція та одержані від такої діяльності плоди і доходи є спільною частковою власністю учасників, якщо інше не встановлено договором простого товариства або законом.

Для майнових вкладів учасників договору, а також майна, яке буде створено (придбано) внаслідок їх спільної діяльності, встановлюється правовий режим спільної часткової власності.

У праві власності на спільне майно кожен з учасників має частку, розмір якої відповідає розміру його вкладу, якщо інше не передбачено договором.

Поділ майна, що є у спільній частковій власності учасників простого товариства, і спільних прав вимоги, які виникли в них, здійснюється в порядку, встановленому Цивільним кодексом.

Вкладом до спільної діяльності вважається все те, що учасник вносить у спільну діяльність (спільне майно), в тому числі грошові кошти, інше майно, професійні та інші знання, навички та вміння, а також ділова репутація та ділові зв’язки (ст. 1133 Цивільного кодексу).

При цьому ділова репутація та ділові зв’язки можуть бути внеском, якщо їх визнано нематеріальним активом підприємства відповідно до ПБО 8, тобто ідентифіковані. Та за умови, що такі нематеріальні активи утримує підприємство з метою використання їх у господарській діяльності більше одного року, існує ймовірність одержання від їх використання майбутніх економічних вигід, вартість таких активів достовірно визначено та їх введено в господарський оборот відповідно до Порядку № 732.

У процесі дії договору про спільну діяльність кожний з її учасників без згоди інших сторін не має права розпоряджатися своєю часткою у спільній власності. З метою досягнення результатів такої діяльності право розпорядження спільним майном, у тому числі шляхом його відчуження, має особа, на яку покладено ведення спільних справ, за умови, що це передбачено договором.

Вклади учасників вважаються рівними за вартістю, якщо інше не випливає з умов договору. Грошова оцінка вкладу учасника провадиться за погодженням між учасниками (ст. 1133 Цивільного кодексу).

Податковий облік

Насамперед зазначимо, що якщо договір про спільну діяльність укладено між платником (платниками) податку на прибуток підприємств та особою (особами), що не є платником (платниками) цього податку, то уповноваженим платником у частині ведення обліку може бути виключно особа, що є платником податку.

Для цілей оподаткування дві чи більше особи, які здійснюють спільну діяльність без утворення юридичної особи, вважаються окремою особою у межах такої діяльності.

Облік результатів спільної діяльності веде платник податку, уповноважений на це іншими сторонами згідно з умовами договору, окремо від обліку результатів господарської діяльності такого платника податку (пп. 14.1.139 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу).

Оподаткування спільної діяльності на території України без створення юридичної особи здійснюється за правилами, встановленими п. 153.14 ст. 153 Податкового кодексу.

Об’єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом зменшення суми доходів звітного періоду на собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг і суму інших витрат звітного податкового періоду, визначених згідно зі статтями  138 — 143 з урахуванням правил, установлених ст. 152 Податкового кодексу.

Прибуток, отриманий учасниками від спільної діяльності без створення юридичної особи, підлягає оподаткуванню податком на прибуток за підсумками звітного періоду незалежно від того, здійснено розподіл прибутку між учасниками чи ні.

Крім того, якщо договір про спільну діяльність укладено з нерезидентом, то дохід (прибуток) нерезидента з джерелом його походження з України є також об’єктом оподаткування. Податок з таких доходів утримується в розмірі за ставкою 15% їх суми та за їх рахунок. Зазначений податок сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності (п. 160.2 ст. 160 Податкового кодексу).

Виплачена (нарахована) частина прибутку, отриманого учасниками спільної діяльності (резидентами), оподатковується за ставкою, встановленою п. 151.1 ст. 151 Податкового кодексу, тобто за основною ставкою, яка у 2014 р. становить 18%.

Податок на прибуток сплачується особою, уповноваженою вести облік результатів спільної діяльності, до/або під час такої виплати (пп. 153.14.3 п. 153.14 ст. 153 Податкового кодексу).

У разі якщо протягом звітного періоду витрати спільної діяльності перевищують доходи, отримані від такої діяльності, то збитки переносяться на зменшення доходів майбутніх податкових періодів від спільної діяльності протягом строків, визначених цим Кодексом (пп. 153.14.4 п. 153.14 ст. 153 Податкового кодексу).

Згідно з пп. 136.1.3 п. 136.1 ст. 136 зазначеного Кодексу для визначення об’єкта оподаткування не враховуються грошові або майнові вклади згідно з договорами про спільну діяльність на території України без створення юридичної особи.

Оскільки господарські відносини між учасниками спільної діяльності прирівнюються до відносин на основі окремих цивільно-правових договорів, то внесення платником податку — учасником спільної діяльності майна як вкладу (товарів, основних засобів, нематеріальних активів) відображається у податковому обліку такого платника як продаж такого майна. Вартість такого майна визначається на рівні вартості, що зафіксована в договорі про спільну діяльність. Майно, отримане платником, уповноваженим вести облік результатів спільної діяльності, від іншого учасника спільної діяльності з метою його подальшого використання у такій діяльності, вважається придбаним і, відповідно, його вартість можна враховувати при визначенні результатів спільної діяльності у порядку, встановленому розділом III Податкового кодексу. Тобто вартість товарів можна віднести до собівартості реалізованих товарів на дату визнання доходів від продажу таких товарів, а основні засоби та нематеріальні активи можна визнати як окремі об’єкти амортизації.

Амортизаційні відрахування

Амортизація основних засобів та нематеріальних активів, які використовуються у спільній діяльності без створення юридичної особи, нараховується особою, яка здійснила витрати на їх придбання. Амортизація нараховується за методами та правилами, встановленими ст. 145 Податкового кодексу.

У разі коли основні засоби платника податку — учасника спільної діяльності використовуються як у власній господарській, так і в спільній діяльності, частина амортизаційних відрахувань за цими основними засобами відображається у Податковій декларації про результати спільної діяльності на території України без створення юридичної особи, форму якої затверджено наказом № 810 (далі — Декларація), та у відповідному додатку АМ до неї в сумі, яка так відноситься до загальної суми нарахованих амортизаційних відрахувань звітного періоду за цими засобами, як сума доходів, отриманих від спільної діяльності, відноситься до загальної суми таких доходів.

Аналогічно здійснюється розподіл витрат платника податку — учасника спільної діяльності, які включаються до складу витрат та одночасно пов’язані як із власною господарською діяльністю такого платника, так і зі спільною діяльністю.

Контрольовані операції

На суб’єктів господарювання, які ведуть господарську діяльність згідно з договорами про спільну діяльність без створення юридичної особи, поширюються правила трансфертного ціноутворення, встановлені п. 39.2 ст. 39 Податкового кодексу.

Так, правила трансфертного ціноутворення застосовуються у разі, якщо контрагентами господарських операцій виступають учасник договору про спільну діяльність без створення юридичної особи та особа (резидент чи нерезидент), яка є пов’язаною з таким учасником (учасниками) такого договору, або особа, яка задекларувала від’ємне значення об’єкта оподаткування з податку на прибуток за попередній податковий (звітний) рік, а також якщо господарські операції здійснюються з контрагентами, які застосовують спеціальні режими оподаткування станом на початок податкового (звітного) року або сплачують податок на прибуток підприємств та/або ПДВ за іншою ставкою, ніж базова (основна), встановлена відповідно до п. 151.1 ст. 151 Податкового кодексу станом на початок податкового (звітного) року, або з контрагентами, які не були платниками податку на прибуток підприємств та/або ПДВ на початок податкового (звітного) року.

Крім того, правила трансфертного ціноутворення поширюються і на операції з контрагентами, однією зі сторін яких є нерезидент, зареєстрований у державі (на території), в якій ставка податку на прибуток (корпоративний податок) на п’ять (і більше) відсоткових пунктів нижче, ніж в Україні, або який сплачує податок на прибуток (корпоративний податок) за ставкою на п’ять (і більше) відсоткових пунктів нижчою, ніж в Україні. Перелік таких держав (територій) затверджено розпорядженням № 1042-р (пп. 39.2.1.2 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Податкового кодексу).

У разі якщо в державі (на території) реєстрації такого нерезидента встановлено більше ніж одну ставку податку на прибуток (корпоративного податку), платник податку подає довідку (або її нотаріально засвідчену копію), що підтверджує обрану нерезидентом ставку податку на прибуток (корпоративного податку), встановлену у державі його реєстрації, до центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує податкову й митну політику. Довідку подають у строки, визначені для подання звіту про контрольовані операції.

Нагадаємо, що вищезазначені господарські операції визнаються контрольованими за умови, що загальна сума таких операцій платника податків з кожним контрагентом дорівнює або перевищує 50 млн. грн. (без урахування ПДВ) за відповідний звітний календарний рік (пп. 39.2.1.4 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Податкового кодексу).

Звітність

Як уже зазначалося, якщо договір про спільну діяльність укладено між платником (платниками) податку на прибуток підприємств та особою (особами), що не є платником (платниками) цього податку, то уповноваженим у частині ведення обліку може бути виключно особа, що є платником податку.

Підпунктом 153.14.6 п. 153.14 ст. 153 Податкового кодексу передбачено, що порядок обліку та звітності результатів спільної діяльності встановлює центральний орган виконавчої влади, який забезпечує формування та реалізує державну податкову й митну політику, виходячи з положень цього Кодексу.

Відповідно, з метою реалізації зазначених положень Податкового кодексу наказом № 810 крім форми Декларації затверджено також Порядок ведення обліку результатів спільної діяльності на території України без створення юридичної особи (далі — Порядок).

Порядок застосовується до тих договорів про спільну діяльність, за якими провадиться господарська діяльність на території України або метою яких є отримання доходів, що підлягають оподаткуванню відповідно до розділу III Податкового кодексу (п. 3 Порядку).

Результат спільної діяльності (прибуток чи збиток), визначений за правилами, встановленими розділом III Податкового кодексу, відображається у рядку 07 Декларації з деталізацією розподіленого та не розподіленого між учасниками протягом звітного (податкового) періоду прибутку від спільної діяльності у рядках 08 та 09 відповідно.

Податкове зобов’язання з податку на прибуток від спільної діяльності визначається від загальної суми отриманого за підсумками звітного періоду прибутку від спільної діяльності за діючою ставкою податку на прибуток і відображається у рядку 10 Декларації.

У графі 11 зазначається сума авансового внеску, на який зменшується податкове зобов’язання з податку на прибуток від спільної діяльності, а графа 12 заповнюється з урахуванням відповідного зменшення.

Суми податку, утримані при виплаті доходів (прибутків) на користь нерезидентів, відображаються в рядку 15 Декларації, якщо податковим (звітним) періодом є календарний рік, або у рядку 17 Декларації, якщо податковим (звітним) періодом є календарний квартал, та у додатку ПН до Декларації.

Відповідно до п. 152.9 ст. 159 Податкового кодексу для оподаткування податком на прибуток використовуються такі податкові періоди: календарні квартал, півріччя, три квартали, рік. Тобто суб’єкти господарювання, які ведуть господарську діяльність згідно з договорами про спільну діяльність без створення юридичної особи, застосовують звітні періоди залежно від обсягу отриманих доходів.

Якщо такі платники є платниками авансових внесків або їх дохід від спільної діяльності за останній річний звітний податковий період не перевищує 10 млн. грн., то вони подають річну податкову звітність.

Квартальну звітність подають у разі, якщо платник податку, який сплачує авансовий внесок, за підсумками І кварталу звітного (податкового) року не отримав прибуток або отримав збиток. Такий платник має право подати податкову декларацію та фінансову звітність за І квартал та у ІІ — IV кварталах звітного (податкового) року авансових внесків не сплачує, а податкові зобов’язання визначає на підставі податкової декларації за підсумками першого півріччя, трьох кварталів і за рік.

Крім того, квартальну звітність для нарахування та сплати податкових зобов’язань подають і у разі, якщо платник податку за підсумками минулого звітного (податкового) року не отримав прибутку або отримав збиток, податкові зобов’язання не нараховував і не мав базового показника для визначення авансових внесків у наступному році, а за підсумками І кварталу отримав прибуток.

Разом із податковою звітністю платники подають відповідну фінансову звітність.

Слід зауважити, що якщо такі платники здійснюють господарські операції, які підпадають під визначення контрольованих, то вони зобов’язані подавати до контролюючих органів ще і Звіт про контрольовані операції (далі — Звіт), форму якого затверджено наказом № 669. Обов’язок подання такого Звіту покладається на особу, уповноважену вести облік результатів спільної діяльності.

Звіт за відповідний звітний календарний рік подається до контролюючих органів до 1 травня року, наступного за звітним, засобами електронного зв’язку в електронній формі з дотриманням вимог закону щодо електронного документообігу та електронного цифрового підпису (пп. 39.4.6 п. 39.4 ст. 39 Податкового кодексу).

Звертаємо увагу, що у 2014 р. Звіт про контрольовані операції, здійснені за період з 01.09.2013 р. по 31.12.2013 р., подається до 01.10.2014 р. (п. 3 Закону № 1260).

Припинення дії договору про спільну діяльність

Порядок припинення договору про спільну діяльність регулюється нормами Цивільного кодексу.

При припиненні спільної діяльності без створення юридичної особи учасникам слід вирішити питання, пов’язані з розподілом отриманих доходів, поверненням внесків тощо.

За загальним правилом договір спільної діяльності припиняється у разі:

  • визнання одного із учасників недієздатним, безвісно відсутнім, обмеження його цивільної дієздатності, якщо домовленістю між учасниками не передбачено збереження договору щодо інших учасників;
  • оголошення учасника банкрутом;
  • ліквідації юридичної особи — учасника договору або смерті фізичної особи, якщо домовленістю між учасниками не передбачено збереження договору щодо інших учасників або заміщення учасника, який помер (ліквідованої юридичної особи), його спадкоємцями (правонаступниками);
  • відмови учасника від подальшої участі у договорі простого товариства або розірвання договору на вимогу одного з учасників, якщо домовленістю між учасниками не передбачено збереження договору щодо інших учасників;
  • спливу строку дії договору про спільну діяльність;
  • досягнення мети товариства або настання обставин, коли досягнення цієї мети стало неможливим.

При припиненні спільної діяльності кожний учасник отримує назад речі, які він передав у спільне володіння та (або) користування. Спільну власність розподіляють між учасниками відповідно до тієї домовленості, яку зафіксовано у договорі про спільну діяльність. Зауважимо, що у разі припинення договору простого товариства речі, передані у спільне володіння та (або) користування учасників, повертаються учасникам, які їх надали, без винагороди, якщо інше не передбачено домовленістю сторін. У разі якщо між учасниками виникає суперечка з питання поділу майна, то спільне майно доведеться ділити в судовому порядку (ст. 1141 Цивільного кодексу).

Щодо податкового боргу, то у разі його виникнення джерелом погашення є майно платників податків, які є учасниками договору про спільну діяльність (п. 87.12 ст. 87 Податкового кодексу).

Достроковий вихід одного з учасників, тобто розірвання договору про спільну діяльність, який укладено на визначений строк або до досягнення певної мети, розглядається як порушення умов договору. При цьому за наявності поважної причини учасник, який вимагає розірвання договору, повинен буде відшкодувати іншим учасникам реальні збитки, завдані розірванням договору. Під реальними збитками розуміють втрати, яких зазнають інші учасники договору про спільну діяльність. Якщо причина виходу не буде поважною, учасник, який виходить з договору, повинен буде відшкодувати іншим учасникам збитки у повному розмірі (реальні збитки плюс втрачена вигода).

«Гарячі лінії»

Дата: 1 листопада, Четвер
Час проведення: з 14:00 до 16:00
Контактний номер: (044) 501-06-42