Бухоблік

Спільна діяльність: бухгалтерський аспект

Суб’єкти спільної діяльності

Насамперед зазначимо, що суб’єктами спільної діяльності можуть бути як юридичні, так і фізичні особи. Причому їх кількість законодавством не обмежено. Тобто спільну діяльність можуть організувати два, три, десять і більше юридичних та/або фізичних осіб.

Згідно з частиною другою ст. 1134 Цивільного кодексу ведення бухгалтерського обліку спільного майна учасників може бути доручено ними одному з учасників, якого п. 3 ПБО 12 визначено оператором спільної діяльності.

Якщо його не визначено, то кожному з учасників доведеться самостійно вести облік результатів спільної діяльності у своїй частині.

Однак з технічної точки зору в переважній більшості випадків без оператора не обійтися. Тому розглянемо варіант організації спільної діяльності з виділенням оператора.

Такий оператор веде окремо бухгалтерський облік спільної та власної господарської діяльності. Тобто операції спільної діяльності обліковуються в окремих регістрах бухгалтерського обліку, на підставі якого складаються окремий баланс та інші форми фінансової звітності (п. 19 ПБО 12).

Надалі ця звітність надається кожному учаснику спільної діяльності з метою відображення наслідків такої діяльності (активи, зобов’язання, доходи, витрати) у своєму бухгалтерському обліку (на окремих аналітичних рахунках, наприклад на відповідних субрахунках з поміткою «спільна діяльність») згідно з частками кожного такого учасника у спільній діяльності. Зазначимо, що фінансова звітність спільної діяльності має внутрішній характер, тому вона не надається іншим державним органам (наприклад, до статуправління).

Таким чином, кожен учасник спільної діяльності відображає показники такої діяльності у своїх бухгалтерському обліку і фінансовій звітності згідно з часткою участі в ній. Наприклад, якщо частка учасника відповідно до здійсненого ним вкладу у спільну діяльність становить 30%, а дохід від такої діяльності — 50 тис. грн., то дохід цього учасника, який відображається в його бухобліку та фінансовій звітності, становитиме 15 тис. грн. (50 тис. грн. х 30%). До речі, частка учасника в доходах і витратах спільної діяльності відображається у складі інших операційних доходів та інших операційних витрат (п. 20 ПБО 12).

Документування операцій спільної діяльності

Усі такі операції оформляються у загальноприйнятому порядку. Наприклад, передача учасником об’єктів основних засобів на баланс спільної діяльності оформляється Актом приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів (типова форма № ОЗ-1). Передача (продаж) на сторону виробленої продукції може оформлятися Накладною-вимогою на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів (типова форма № М-11). Якщо для певної господарської операції нормативними документами не встановлено типової форми, то можна самостійно розробити форму первинного документа, який має містити обов’язкові реквізити згідно з частиною другою ст. 9 Закону про бухоблік.

Внесення вкладів у спільну діяльність

Згідно з частиною першою ст. 1133 Цивільного кодексу вкладом учасника вважається все те, що він вносить у спільну діяльність (спільне майно), у тому числі грошові кошти, інше майно, професійні та інші знання, навички та вміння, а також ділова репутація і ділові зв’язки. Слід зазначити, що до іншого майна належать, наприклад, запаси, основні засоби, нематеріальні активи. Вкладом можуть бути у тому числі трудова участь, виконані роботи, послуги.

За загальним правилом вклади учасників вважаються рівними за вартістю, якщо інше не випливає з договору спільної діяльності або фактичних обставин. Водночас за погодженням між учасниками може проводитися грошова оцінка вкладу. Методику оцінки учасники встановлюють самостійно. Наприклад, оцінка може проводитися в порядку, встановленому Законом про оцінку майна.

Відображення вкладів в обліку учасників

Заборгованість за переданими вкладами в бухгалтерському обліку учасника відображається за дебетом субрахунку 1831 «Довгостроковий вклад у спільну діяльність» (якщо договір спільної діяльності укладено на строк понад один рік або безстроково) або субрахунку 3771 «Вклад у спільну діяльність» (якщо договір укладено на строк менше ніж один рік) (п. 2.3 Методичних рекомендацій № 1873).

Причому за загальним правилом операція передачі вкладів у спільну діяльність відображається у звичайному порядку, прийнятому для операцій продажу, доходи від якої відображаються за кредитом субрахунку 712 «Дохід від реалізації інших оборотних активів», а собівартість переданих вкладів — за дебетом субрахунку 943 «Собівартість реалізованих виробничих запасів». Винятком є  передача вкладу трудовою участю (про це йтиметься далі). Водночас слід звернути увагу на такі особливості відображення доходів (пункти 13, 14 та 20 ПБО 12, п. 2.6 Методичних рекомендацій № 1873):

  • у складі фінансових результатів звітного періоду, в якому здійснено вклад, відображається лише та частина прибутку (збитку), яка припадає на частку інших учасників спільної діяльності;
  • сума прибутку (збитку) від вкладу, що припадає на частку учасника, включається до складу доходів (витрат) майбутніх періодів (однойменний рахунок відповідно 69 «Доходи майбутніх періодів» чи 39 «Витрати майбутніх періодів»);
  • прибуток (збиток) визнається учасником лише в періодах нарахування амортизації спільною діяльністю об’єкта вкладу у частці, яка припадає на такого учасника (якщо як вклад внесено необоротні активи) чи в періоді продажу спільною діяльністю об’єкта вкладу (якщо як вклад внесено інше майно);
  • учасник відображає всю суму отриманих збитків, якщо вклад свідчить про зменшення чистої вартості реалізації оборотних активів або зниження корисності необоротних активів.

Приклад 1

Учасник вніс у спільну діяльність виробничі запаси за узгодженою вартістю 12 000 грн. (у тому числі ПДВ2000 грн.). Собівартість запасів7000 грн.

Частка учасника у спільній діяльності30%.

Договір спільної діяльності укладено строком на три роки.

Запаси використано на виробництво продукції, яка була реалізована.

Прибуток від передачі запасів становить 3000 грн. (10 000 грн.7000 грн.).

Але у складі фінансових результатів звітного періоду, в якому здійснено вклад, визначається тільки та частина прибутку, яка припадає на частку інших учасників,2100 грн. (3000 х 70%). Решта отриманого прибутку у розмірі 900 грн. (3000 х 30%) визнається у складі доходів майбутніх періодів.

Прибуток, який припадає на частку учасника (900 грн.), визнається у складі фінансових результатів у тому звітному періоді, коли спільна діяльність визнала доходи від продажу продукції, на виготовлення якої витрачено вкладені запаси. Оператор спільної діяльності повинен повідомляти учасника про цю подію в узгоджений сторонами спосіб. Як правило, відповідна інформація, що надається учаснику, повинна міститися в додатку до фінансової звітності за цей звітний період.

Бухгалтерський облік учасника за даними прикладу 1 розглянемо у табл. 1.

Таблиця 1


з/п

Зміст господарської операції

Бухгалтерський облік

Дебет

Кредит

Сума, грн.

Звітний період, коли здійснено вклад

1

Передано запаси як вклад у спільну діяльність

1831

712

12 000

2

Нараховано податкове зобов’язання з ПДВ на вартість переданих запасів

712

641

2000

3

Віднесено собівартість запасів на собівартість реалізації

943

20

7000

4

Віднесено собівартість реалізації на фінансові результати

791

943

7000

5

Віднесено дохід у сумі, що припадає на частку інших учасників, на фінансові результати (7000 грн. + 2100 грн.)

712

791

9100

6

Включено до доходів майбутніх періодів дохід, що припадає на власну частку у спільній діяльності

712

69

900

Звітний період, коли продано продукцію

7

Віднесено дохід, що припадає на власну частку, на фінансові результати

69

791

900

 

Приклад 2

Початкові дані прикладу 1. Учасник вносить у спільну діяльність об’єкт основних засобів за узгодженою учасниками і визначеною в договорі вартістю 6000 грн. (у тому числі ПДВ1000 грн.).

Первісна вартість об’єкта11 000 грн., нарахований знос4000 грн.

Місячна ставка нарахування амортизації2%.

Збиток учасника від внесення об’єкта основних засобів2000 грн. (5000 грн.(11 000 грн.4000 грн.)). Із цієї суми припадає на частку інших учасників 1400 грн. (2000 х 70%), на частку учасника, який зробив вклад,600 грн. (2000 грн.1400 грн.).

Бухгалтерський облік учасника за даними прикладу 2 розглянемо у табл. 2.

Таблиця 2


з/п

Зміст господарської операції

Бухгалтерський облік

Дебет

Кредит

Сума, грн.

Звітний період, коли здійснено вклад

1

 

Включено до групи вибуття об’єкт основних засобів, який планується передати у спільну діяльність. Для цього здійснюється бухгалтерський запис:

на суму нарахованого зносу

на залишкову вартість об’єкта (11 000 грн. — 4000 грн.)

 

 

13

286

 

 

10

10

 

 

4000

7000

2

Передано об’єкт основних засобів у спільну діяльність як вклад

1831

712

6000

3

Нараховано податкове зобов’язання з ПДВ на вартість переданого об’єкта основних засобів

712

641

1000

4

Віднесено дохід від продажу на фінансові результати

712

791

5000

5

Віднесено собівартість основних засобів на собівартість реалізації

943

286

7000

6

Відображено собівартість реалізації у сумі, що припадає на частку інших учасників, у складі фінансових результатів (7000 грн. — 600 грн.)

791

943

6400

7

Віднесено до витрат майбутніх періодів собівартість реалізації у сумі, що припадає на частку учасника спільної діяльності

39

943

600

Звітний період, коли спільною діяльністю нараховано амортизацію за перший місяць

9

Відображено у складі фінансових результатів частину витрат майбутніх періодів у сумі пропорційно нарахованій амортизації спільною діяльністю (600 х 2%)

791

39

12

 

Якщо учасник вносить до спільної діяльності роботи, послуги, вони відображаються в такому самому порядку, що наведено в прикладах 1 і 2.

Певні особливості існують при внесенні у спільну діяльність права користування майном (основними засобами, нематеріальними активами, іншими необоротними матеріальними активами тощо), яке належить учасникові на праві власності або господарського відання. Таке майно й надалі обліковується на балансі учасника. На нього продовжує нараховуватись амортизація у загальному порядку, що враховується при визначенні результатів власної господарської діяльності учасника. Нараховану амортизацію відносять на субрахунок 949 «Інші витрати операційної діяльності».

Право користування майном передається за узгодженою учасниками спільної діяльності вартістю і в обліку учасника відображається бухгалтерським записом Дт 1831 (3771) Кт 746 «Інші доходи» на загальну суму (включаючи ПДВ) та Дт 746 Кт 641 «Розрахунки за податками» на суму податкового зобов’язання з ПДВ. Водночас суму доходу відносять на фінансові результати (Дт 746 Кт 791) в такому самому порядку, як у прикладі 1. Тобто тільки в тій частині, яка припадає на частку інших учасників спільної діяльності. А в частині, що стосується учасника, який вніс право користування майном, визнаються доходи майбутніх періодів — Дт 746 Кт 69. Сума на рахунку 69 визнається у складі фінансових результатів в такому самому порядку, як за прикладом 1.

Вклад учасника у спільну діяльність трудовою участю відображається за кредитом субрахунків 661 «Розрахунки за заробітною платою» у частині заробітної плати і 651 «За розрахунками із загальнообов’язкового державного соціального страхування» у частині ЄСВ та дебетом субрахунку 1831 або 3771.

Приклад 3

Початкові дані прикладу 1. Згідно з договором спільної діяльності підприємство робить вклад у спільну діяльність трудовою участю. Тобто працівники підприємства працюють для потреб спільної діяльності.

У звітному періоді підприємство-учасник нарахувало як вклад у спільну діяльність заробітну плату працівникам у сумі 10 000 грн. Сума нарахованого ЄСВ3700 грн. Утримання: ЄСВ360 грн., ПДФО1446 грн.

Суму заробітної плати до видачі у сумі 8194 грн. перераховано на карткові рахунки працівників, а податок та вклад перераховано до бюджетів.

Бухгалтерський облік учасника за даними прикладу 3 наведено у табл. 3.

Таблиця 3


з/п

Зміст господарської операції

Бухгалтерський облік

Дебет

Кредит

Сума, грн.

1

Нараховано вклад трудовою участю у частині:

заробітної плати працівникам

ЄСВ на суму нарахованої заробітної плати

 

1831

1831

 

661

651

 

10 000

3700

2

Утримано із зарплати:

ЄСВ

ПДФО

 

661

661

 

651

641

 

360

1446

3

Перераховано зарплату на карткові рахунки працівників

661

311

8194

4

Перераховано до бюджетів:

ЄСВ (3700 грн. + 360 грн.)

ПДФО

 

651

641

 

311

311

 

4060

1446

 

Відображення вкладів в обліку спільної діяльності

Отримані від учасників вклади оператор обліковує в окремому бухгалтерському обліку спільної діяльності, відображаючи записами: за дебетом рахунків відповідних активів і кредитом субрахунку 551 «Довгострокові вклади до спільної діяльності» (якщо договір спільної діяльності укладено на строк понад один рік або безстроково) або субрахунку 6851 «Вклади до спільної діяльності» (якщо договір спільної діяльності укладено на строк менше ніж один рік).

У табл. 4 наведено бухгалтерські записи, які здійснить оператор спільної діяльності, за даними прикладів 1 — 3.

Таблиця 4


з/п

Зміст господарської операції

Бухгалтерський облік

Дебет

Кредит

Сума, грн.

Відображено отримання вкладу у спільну діяльність у вигляді:

1

запасів

20

551

10 000

податкового кредиту з вартості отриманих запасів

641

551

2000

2

основних засобів

10

551

5000

податкового кредиту з вартості отриманих основних засобів

641

551

1000

3

трудової участі в частині заробітної плани

23*

551

10 000

4

трудової участі в частині ЄСВ на суму нарахованої заробітної плати

23*

551

3700

*Якщо трудова участь стосується виробництва. Залежно від напряму використання праці працівників це можуть бути інші рахунки обліку витрат — 91 «Загальновиробничі витрати», 92 «Адміністративні витрати», 93 «Витрати на збут», 94 «Інші витрати операційної діяльності». 

 

Амортизація необоротних активів, отриманих як вклад у спільну діяльність, нараховується оператором у загальному порядку.

Якщо у спільну діяльність вноситься право користування майном (основними засобами, нематеріальними активами, іншими необоротними матеріальними активами тощо), оператор спільної діяльності оприбутковує відповідний нематеріальний актив (права користування майном — на однойменному субрахунку 122) і також амортизує його у загальному порядку, але тільки за умови, що договір спільної діяльності укладено на визначений строк, наприклад три роки. Якщо ж договір укладено на невизначений строк, отримане право користування майном не амортизується, оскільки прирівнюється до нематеріальних активів з невизначеним строком корисного використання (п. 2.5 Методичних рекомендацій № 1873).

У будь-якому разі право користування майном списується з окремого балансу спільної діяльності при її припиненні та/або у зв’язку з неможливістю отримання надалі економічних вигід від використання цього майна.

Продаж учасниками договору товарів (робіт, послуг) спільній діяльності

Учасники можуть передавати на баланс спільної діяльності товари (роботи, послуги) не тільки як вклад, а й за окремими договорами купівлі-продажу, тобто продавати такі товари (роботи, послуги). Водночас спільна діяльність може продавати учасникам товари (роботи, послуги).

Ці операції відображаються у звичайному порядку, прийнятому для операцій продажу. Причому прибуток (збиток) стороною, яка продає (учасник або спільна діяльність), визначається так само, як описано в прикладах 1 та 2. Тобто до складу фінансових результатів звітного періоду, в якому здійснено продаж, відноситься не весь прибуток (збиток), а лише в тій частині, яка припадає на частку інших учасників спільної діяльності. Інша частина прибутку (збитку) визнається доходами (витратами) майбутніх періодів. І тільки якщо придбані товари надалі продаються або використовуються для виробництва продукції, яка продається, чи іншим чином витрачаються, або ж якщо придбані необоротні активи амортизуються, то в періоді, на який припадає продаж (чи інше використання або амортизація), в розмірі такого продажу (використання, амортизації) відповідна частина доходу (витрат) майбутніх періодів включається до складу фінансових результатів.

Розрахунки за цими операціями як в учасників, так і в оператора спільної діяльності відображаються на субрахунках 3772 «Розрахунки по спільній діяльності» та 6852 «Розрахунки по спільній діяльності».

Зобов’язання, взяті учасниками для провадження спільної діяльності

Згідно з договором спільної діяльності учасники можуть взяти на себе певні зобов’язання з участі в спільній діяльності, включаючи сплату податків щодо такої діяльності. Наприклад, учасник може взяти на себе зобов’язання оплачувати працю осіб, задіяних у спільній діяльності, або сплачувати податки, збори (крім податку на прибуток і ПДВ) тощо. Усі такі витрати визнаються витратами спільної діяльності, а не учасника, який їх здійснює, та компенсуються останньому за рахунок спільної діяльності.

Слід зауважити, що відповідно до п. 2.4 Методичних рекомендацій № 1873 якщо необоротні активи використовуються як у власній господарській діяльності учасника, так і в спільній діяльності, то сума нарахованої амортизації розподіляється і у відповідних сумах відображається в окремому бухгалтерському обліку спільної діяльності та в бухгалтерському обліку учасника. Те саме стосується податків, зборів. Таким чином, та частина амортизації, податків, що стосується спільної діяльності, повинна бути передана з балансу учасника на баланс спільної діяльності з визнанням зобов’язань.

Облік зобов’язань учасника і спільної діяльності ведеться на субрахунках 3772 (дебіторська заборгованість) та 6852 (кредиторська заборгованість).

Причому згідно з п. 2.8 Методичних рекомендацій № 1873 не визнається доходами учасника компенсація, отримана (нарахована) в погашення зобов’язань, взятих учасником для здійснення спільної діяльності.

Приклад 4

Основні виробничі засоби використовуються учасником як у власній господарській, так і в спільній діяльності. Нарахована амортизація за звітний місяць становила 4000 грн. (у тому числі щодо власної діяльності (прямі виробничі витрати)3000 грн., спільної діяльності (виробничої діяльності)1000 грн.).

За цей самий місяць учасник нарахував заробітну плату особам, задіяним у спільній діяльності,10 000 грн., нарахування ЄСВ на цю суму3700 грн. Із зарплати утримано: ЄСВ360 грн., ПДФО1446 грн. Перераховано на карткові рахунки працівникам суму в розмірі 8194 грн. Податки перераховано до бюджету.

За цей самий місяць учасник нарахував і сплатив до бюджету 200 грн. збору за спеціальне використання води у спільній  (виробничій) діяльності.

Усього зобов’язання учасника щодо участі у спільній діяльності становили 14 900 грн. (1000 грн. + 10 000 грн. + 3700 грн. + 200 грн.).

У погашення зазначених зобов’язань учасником отримано компенсацію на банківський рахунок.

У табл. 5 наведено облік зобов’язань учасника для провадження спільної діяльності як в обліку самого учасника, так і у спільній діяльності.

 

Таблиця 5


з/п

Зміст господарської операції

Бухгалтерський облік

Дебет

Кредит

Сума, грн.

В обліку учасника

1

Нараховано амортизацію в частині щодо:

власної діяльності

спільної діяльності

 

23

3772

 

131

131

 

3000

1000

2

Нараховано зарплату працівникам, задіяним у спільній діяльності

3772

661

10 000

3

Нараховано ЄСВ на суму заробітної плати працівників, задіяних у спільній діяльності

3772

651

3700

4

 

З нарахованої суми заробітної плати працівників, задіяних у спільній діяльності, утримано:

ЄСВ

ПДФО

 

661

661

 

651

641

 

360

1446

5

Перераховано зарплату до видачі на карткові рахунки працівників

661

311

8194

6

Перераховано до бюджетів:

ЄСВ (3700 грн. + 360 грн.)

ПДФО

 

651

641

 

311

311

 

4060

1446

7

Нараховано збір за спеціальне використання води

3772

641

200

8

Перераховано збір до бюджету

641

311

200

9

Отримано від спільної діяльності компенсацію зобов’язань учасника

311

3772

14 900

В обліку спільної діяльності, що ведеться оператором

10

 

Отримано від учасника суми нарахованих:

амортизації основних засобів, задіяних у спільній діяльності

заробітної плати працівників, задіяних у спільній діяльності

ЄСВ на суму нарахованої заробітної плати

збору за спеціальне використання води

23

 

6852

 

 

14 900

(1000 + 10 000 + 3700 + 200)

11

Перераховано учаснику компенсацію взятих на себе зобов’язань

6852

311

14 900

 

Розподіл отриманого результату спільної діяльності між її учасниками

Розподіл чистого прибутку (збитку)

Отриманий спільною діяльністю позитивний фінансовий результат (прибуток) (за мінусом нарахованого податку на прибуток) відображається на балансі спільної діяльності бухгалтерським записом Дт 79 «Фінансові результати» Кт 441 «Прибуток нерозподілений».

Розподіл такого прибутку між учасниками показують записом Дт 441 Кт 443 «Прибуток, використаний у звітному періоді». Паралельно відображається нарахування частини прибутку, що належить кожному учаснику: Дт 443 Кт 6721 «Розрахунки за виплатами по спільній діяльності». Нарешті перерахування прибутку на рахунки учасників відображають записом Дт 6721 Кт 311 «Поточні рахунки в національній валюті».

У бухгалтерському обліку учасників на дату розподілення прибутку відображається дохід на частку прибутку, що належить учаснику: Дт 1832 (3772) «Приріст вартості чистих активів спільної діяльності» Кт 722 «Дохід від спільної діяльності». Отримання розподіленого прибутку на банківський рахунок: Дт 311 Кт 1832 (3772).

Приклад 5

Чистий прибуток, отриманий спільною діяльністю після оподаткування податком на прибуток, становив 40 000 грн. Прибуток підлягає розподіленню між учасниками. Частки двох учасників у спільній діяльності становлять 30 та 70%.

Розподілений прибуток перераховано на банківські рахунки учасників.

Бухгалтерський облік розподілення чистого прибутку спільної діяльності в розрізі учасників наведено у табл. 6.

Таблиця 6


з/п

Зміст господарської операції

Бухгалтерський облік

Дебет

Кредит

Сума, грн.

В обліку спільної діяльності, що ведеться оператором

1

Визначено фінансовий результат спільної діяльності

79

441

40 000

2

Розподілено прибуток від спільної діяльності

441

443

40 000

3

Нараховано частину прибутку учасникам спільної діяльності:

першому (40 000 х 30%)

другому (40 000 х 70%)

 

443

443

 

6721

6721

 

12 000

28 000

4

Перераховано учасникам спільної діяльності частину прибутку:

першому

другому

 

6721

6721

 

311

311

 

12 000

28 000

В обліку першого учасника

5

Визнано дохід на частку прибутку від спільної діяльності

1832

722

12 000

6

Отримано частину розподіленого прибутку спільної діяльності на поточний рахунок

311

1832

12 000

 

Водночас отриманий від’ємний фінансовий результат (збиток) відображається на балансі спільної діяльності бухгалтерським записом Дт 442 «Непокриті збитки» Кт 79. Якщо за домовленістю учасників збиток покривається за рахунок їх вкладів, в обліку спільної діяльності роблять запис: Дт 551 Кт 442. У свою чергу учасники спільної діяльності відповідно до їх частки здійснюють бухгалтерський запис: Дт 962 «Втрати від спільної діяльності» Кт 1831 (3771).

Розподіл виготовленої продукції

Згідно з договором спільної діяльності розподілятися між учасниками може як прибуток, так і, приміром, виготовлена продукція. В обліку спільної діяльності така операція відображається за аналогією з продажем продукції. Причому продукція розподіляється за собівартістю та нараховується ПДВ (у разі реєстрації платником ПДВ). В обліку складають такі бухгалтерські записи:

Дт 3772 Кт 712 — на загальну суму продажу;

Дт 712 Кт 641 — на суму податкового зобов’язання з ПДВ;

Дт 712 Кт 791 — на суму доходу (за мінусом суми ПДВ), віднесеного на фінансові результати;

Дт 943 Кт 26 «Готова продукція» (27 «Продукція сільськогосподарського виробництва») — на собівартість продукції, віднесену на собівартість реалізації;

Дт 791 Кт 943 — на суму собівартості реалізації, віднесеної на фінансові результати.

Розподіл виготовленої продукції в рахунок вкладів учасників показують записом Дт 551 (6851) Кт 3772

В обліку учасників спільної діяльності розподіл продукції показують записами:

Дт 26 (27) Кт 1831 (3771) — на суму продукції без ПДВ;

Дт 641 Кт 1831 (3771) — відображено податковий кредит з ПДВ з вартості переданої продукції за умови виконання норм ст. 198 Податкового кодексу.

Складання фінансової звітності учасниками спільної діяльності

Згідно з п. 19 ПБО 12 оператор спільної діяльності веде її бухгалтерський облік окремо від результатів власної господарської діяльності і складає окремий баланс та відповідні форми фінансової звітності спільної діяльності. Наприклад, якщо всі учасники спільної діяльності є суб’єктами малого підприємництва і складають фінансову звітність згідно з ПБО 25, то й оператору спільної діяльності доведеться складати фінансову звітність за переліком, установленим цим ПБО,  тобто за Балансом та Звітом про фінансові результати (форми відповідно № 1-м і № 2-м або № 1-мс і № 2-мс).

Якщо хоча б один учасник спільної діяльності не є суб’єктом малого підприємництва і складає повний комплект фінансової звітності, встановлений п. 1 розділу ІІ НПБО 1, то й оператору доведеться складати повний комплект.

Разом з формами звітності оператор має підготувати комплект додаткових документів. Насамперед це документи, в яких у розрізі учасників наведено показники щодо використання за звітний період переданих як вклад у спільну діяльність активів — амортизація необоротних активів, використання запасів (продаж, використання на виробництво продукції та дані про продаж такої продукції, інше використання), залишки на кінець періоду за рахунками активів і пасивів, обороти за результативними рахунками (доходів і витрат) у розрізі субрахунків бухобліку. Ця інформація потрібна учасникам для того, щоб відобразити свою частку в господарських операціях, активах і пасивах спільної діяльності у власних бухгалтерському обліку та фінансовій звітності.

Підготовлені форми фінансової звітності й додаткові документи оператор передає кожному учаснику спільної діяльності. На підставі цих документів вони відображають у бухгалтерському обліку (в облікових регістрах та на окремих рахунках аналітичного обліку) свою частку в активах і пасивах спільної діяльності (пункти 19 та 20 ПБО 12).

Приклад 6

У складеному оператором балансі спільної діяльності в розрізі статей відображено:

«Запаси» (Дт 20 «Виробничі запаси»)15 000 грн.;

«Гроші та їх еквіваленти» (Дт 311)24 000 грн.;

«Поточна кредиторська заборгованість: за товари, роботи, послуги» (Кт 631 «Розрахунки з вітчизняними постачальниками»)6000 грн. та ін.

Ці самі показники балансу учасника спільної діяльності (без урахування спільної діяльності)відповідно 54 000, 85 000, 41 000 грн.

У звіті про фінансові результати спільної діяльності за статтею «Чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)» (Кт 71)50 000 грн., за статтею «Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)» (Дт 943)35 000 грн. тощо. У звіті про фінансові результати учасника спільної діяльності (без урахування спільної діяльності) за статтею «Інші операційні доходи» (Кт 71)13 000 грн., «Інші операційні витрати» (Дт 94)3000 грн. тощо.

Частка учасника в спільній діяльності40%.

У бухгалтерському обліку учасника спільної діяльності на відповідних рахунках, підсумковому балансі і звіті про фінансові результати відображатимуться такі значення:

  • «Запаси» (Дт 20)60 000 грн. (15 000 грн. х 40% + 54 000 грн.);
  • «Гроші та їх еквіваленти» (Дт 311)94 600 грн. (24 000 грн. х 40% + 85 000 грн.);
  • «Поточна кредиторська заборгованість: за товари, роботи, послуги» (Кт 631)43 400 грн. (6000 грн. х 40% + 41 000 грн.) тощо;
  • «Інші операційні доходи» (Кт 71)33 000 грн. (50 000 х 40% + 13 000);
  • «Інші операційні витрати» (Дт 94)17 000 грн. (35 000 х40% + 3000).

Причому в бухгалтерському обліку у відповідних реєстрах обліку учасник повинен відобразити показники спільної діяльності окремим рядком. Так, якщо учасник обліковує власні запаси у сальдово-оборотній відомості, де відображаються найменування кожної одиниці запасів, їх кількість, ціна, сума, то до цієї відомості також потрібно внести окремим рядком ту частину вартості запасів спільної діяльності, яка стосується цього учасника. Наприклад, вноситься рядок «Запаси у спільній діяльності»: залишок на кінець звітного періоду — 6000 грн. (15 000 х 40%). Зазначати кількість цих запасів та обороти за звітний період не обов’язково. І так потрібно зробити за всіма рахунками бухгалтерського обліку, на яких є залишки (чи обороти — рахунків обліку доходів і витрат).

Також слід враховувати такі особливості.

По-перше, сума взаємної дебіторської та кредиторської заборгованості між спільною діяльністю та її учасниками підлягає виключенню (п. 3.5 Методичних рекомендацій № 1873).

Наприклад, залишок на кінець звітного періоду дебіторської заборгованості спільної діяльності перед учасником на балансі учасника може відображатися за дебетом субрахунків 1831, 1832, 3771, 3772 (заборгованість за вкладами у спільну діяльність, за операціями продажу на баланс спільної діяльності). Цей самий залишок заборгованості, але вже зі сторони спільної діяльності (кредиторська заборгованість), обліковується за  кредитом субрахунків 551, 6721, 6851, 6852. При складанні учасником загального балансу залишки взаємної заборгованості виключаються. Розглянемо це на прикладі.

Приклад 7

Дебетовий залишок за вкладами у спільну діяльність на кінець звітного періоду в обліку першого учасника становить 30 000 грн. (Дт 1831). В обліку спільної діяльності кредитовий залишок заборгованості перед усіма учасниками100 000 грн., у тому числі перед першим учасником30 000 грн. (Кт 551). При складанні зведеного балансу дебіторська заборгованість на суму 30 000 грн. і відповідна їй сума кредиторської заборгованості у зведеному балансі не відображається.

По-друге, сума прибутку від спільної діяльності, розподіленого та виплаченого оператором спільної діяльності учасникам, підлягає виключенню (п. 3.5 Методичних рекомендацій № 1873). Ситуація аналогічна до попередньої.

Приклад 8

Загальна сума отриманого від спільної діяльністі прибутку становить 30 000 грн. До моменту розподілу ця сума відображалася в обліку спільної діяльності за кредитом субрахунку 441.

Розподілено між учасниками та виплачено їм 10 000 грн. прибутку. Після цього кредитовий залишок на субрахунку 441 становив 20 000 грн.

Частка першого учасника у спільній діяльності 40%. Відповідно, на його банківський рахунок надійшло 4000 грн. прибутку.

При складанні зведеного балансу першим учасником до статті «Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)» балансу потрібно включити результат спільної діяльності, пропорційний частці першого учасника,8000 грн. (20 000 грн. х 40%).

По-третє, якщо учасником до спільної діяльності внесено право користування майном (основними засобами, нематеріальними активами, іншими необоротними матеріальними активами тощо), яке йому належить на праві власності або господарського відання, то вартість нематеріального активу, оприбуткованого спільною діяльністю внаслідок такої операції, що припадає на частку учасника у фінансовій звітності такого учасника, не відображається (п. 2.6 Методичних рекомендацій № 1873).

Приклад 9

На балансі учасника обліковується об’єкт основних засобів. Учасник передав спільній діяльності право користування ним (для виробничої діяльності) за 30 000 грн. (без урахування ПДВ), яке оприбутковано на балансі спільної діяльності у складі нематеріальних активів. Частка учасника у спільній діяльності40%.

За звітний період спільною діяльністю нараховано амортизацію зазначеного права у сумі 1000 грн.

В обліку учасника операція передачі відображається такими записами:

Дт 1831 Кт 746на суму 30 000 грн.;

Дт 746 Кт 69на суму 12 000 грн. (30 000 грн. х 40%);

Дт 746 Кт 791на суму 18 000 грн. (30 000 грн.12 000 грн.);

Дт 69 Кт 791на суму 400 грн. (1000 х 40%);

В обліку спільної діяльності здійснюють бухгалтерський запис:

Дт 12 «Нематеріальні активи»Кт 551на суму 30 000 грн.;

Дт 23 Кт 133 «Накопичена амортизація нематеріальних активів»на суму 1000 грн.

За наслідками даних операцій залишки за рахунками в обліку учасника: Дт 183130 000 грн.; Кт 6911 600 грн. (12 000 грн.400 грн.).

Залишки за рахунками в обліку спільної діяльності: Дт 1230 000 грн.; Кт 55130 000 грн.; Кт 1331000 грн.

При складанні учасником зведеного балансу:

  • не враховуються залишки за субрахунками 1831 і 551;
  • не буде враховано нематеріальний актив у частці, що припадає на частку учасника, — 12 000 грн. Отже, у зведеному бухгалтерському обліку і балансі учасника даний нематеріальний актив відображається таким чином:
  • нематеріальні активи за первісною вартістю (Дт 12) — 18 000 грн. (30 000 грн. — 12 000 грн.);
  • накопичена амортизація (Кт 133) — 600 грн. (1000 грн. —  400 грн.);
  • нематеріальні активи за залишковою вартістю — 17 400 грн. (18 000 грн. — 600 грн.).

Доходи майбутніх періодів дорівнюють нулю (оскільки частина залишкової вартості нематеріальних активів, яка припадає на частку учасника, — 11 600 грн., зараховується із залишком доходів майбутніх періодів — 11 600 грн.).

«Гарячі лінії»

Дата: 1 листопада, Четвер
Час проведення: з 14:00 до 16:00
Контактний номер: (044) 501-06-42