Податок на прибуток

Особливості оподаткування роялті податком на прибуток

Платежі у вигляді роялті є операціями, які заслуговують на особливу увагу, оскільки виплачуються в основному нерезидентам (і не тільки) за право користування «примарним» об’єктом власності (авторським правом, торговим знаком, ноу-хау тощо).
У цій статті пропонуємо розглянути порядок виплат та обліку роялті у чинному податковому законодавстві.


Визначення поняття роялті

У бухгалтерському та податковому законодавстві визначення поняття роялті майже однакове.

Так, у бухгалтерському обліку під роялті розуміють будь-який платіж, отриманий як винагорода за користування або за надання права на користування будь-яким авторським та суміжним правом на літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп’ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео- або аудіокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо- чи телевізійного мовлення, будь-яким патентом, зареєстрованим знаком на товари і послуги чи торговою маркою, дизайном, секретним кресленням, моделлю, формулою, процесом, правом на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау) (п. 4 ПБО 15).

Тобто будь-який ліцензійний платіж (платіж за користування, а не придбання відповідного права) вважається роялті в бухгалтерському обліку.

У податковому законодавстві визначено майже аналогічне поняття роялті, проте з доповненням таким об’єктом власності, як передача (програма) організацій мовлення.

Водночас згідно з Податковим кодексом не вважаються роялті платежі за отримання об’єктів власності у володіння або розпорядження чи власність особи, або якщо умови користування такими об’єктами власності надають право користувачу продати або здійснити відчуження в інший спосіб такого об’єкта власності або оприлюднити (розголосити) секретні креслення, моделі, формули, процеси, права на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау), за винятком випадків, коли таке оприлюднення (розголошення) є обов’язковим відповідно до законодавства України (пп. 14.1.225 п. 14.1 ст. 14 вищезазначеного Кодексу).

Отже, якщо юридична особа володіє правом інтелектуальної власності на об’єкт інтелектуальної власності та реалізує своє майнове право на такий об’єкт шляхом надання ліцензіату права на використання цього об’єкта, при цьому ліцензійним договором не передбачено умов, які б надавали право користувачу об’єкта інтелектуальної власності продавати, передавати або відчужувати зазначений об’єкт, то для цілей оподаткування платежі за таким ліцензійним договором вважатимуться роялті.

Порядок відображення платежів у вигляді роялті у податковому обліку

Розглянемо питання відображення в податковому обліку роялті як зі сторони особи, яка здійснює витрати на виплату роялті, так і зі сторони особи, яка отримує доходи у вигляді роялті.

Особам, які здійснюють витрати на виплату роялті, слід пам’ятати, що згідно з пп. 140.1.2 п. 140.1 ст. 140 Податкового кодексу витрати з нарахування роялті є витратами подвійного призначення і враховуються при визначенні об’єкта оподаткування, якщо вони використовуються в господарській діяльності такого платника податку.

Витрати з нарахування роялті враховуються при визначенні об’єкта оподаткування у складі інших витрат. При цьому відповідно до п. 138.5 ст. 138 вищезазначеного Кодексу інші витрати визнаються витратами того звітного періоду, в якому вони здійснені.

Тобто такі витрати визнаються у періоді, в якому було підписано акт приймання-передачі ліцензійних прав, або у періоді, коли здійснюється нарахування роялті відповідно до умов ліцензійного договору.

Приклад 1. Підприємство «Альфа» використовує торгову марку «В» на основі ліцензійного договору з підприємством «Гута». За використання торгової марки «В» підприємство «Альфа» нарахувало й виплатило роялті на користь підприємства «Гута» у сумі 6000 грн.

У цьому випадку підприємство «Альфа» може включити суму роялті до складу витрат. У Податковій декларації з податку на прибуток (далі — Декларація) підприємство повинно відобразити витрати з нарахування роялті в рядку 06.4.32 та в загальному рядку 06.4 (разом з іншими витратами) додатка ІВ до Декларації.

Водночас якщо витрати з нарахування роялті може бути безпосередньо віднесено до конкретного об’єкта витрат, то такі витрати враховуються у складі собівартості виготовлених і реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та відповідно до п. 138.4 ст. 138 Податкового кодексу визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг.

У зв’язку з тим, що роялті виплачуються і нерезидентам, платникам податку при оподаткуванні таких платежів слід враховувати положення ст. 160 Податкового кодексу.

Так, пп. «в» п. 160.1 та п. 160.2 вищезазначеної статті встановлено, що при здійсненні виплати роялті на користь нерезидента резидент або постійне представництво нерезидента зобов’язані утримати із суми виплаченого роялті податок за ставкою 15%, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.

Порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування щодо повного або часткового звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України визначено ст. 103 Податкового кодексу. Згідно з цією статтею у разі якщо відповідним міжнародним договором для роялті передбачено звільнення від оподаткування чи зменшено ставку податку, то скористатися цим правом можливо при виконанні таких умов:

  • нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і резидентом країни, з якою Україною укладено міжнародний договір;
  • нерезидент надає (з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 та 103.6 ст. 103 Податкового кодексу) особі (податковому агенту), котра виплачує йому доходи, довідку (або її нотаріально засвідчену копію), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою Україною укладено міжнародний договір, а також інші документи, якщо це передбачено міжнародним договором України.

Відносно осіб, які отримують доходи у вигляді роялті, Податковим кодексом передбачено, що доходи у вигляді роялті включаються до складу інших доходів (пп. 135.5.1 п. 135.5 ст. 135 цього Кодексу). Датою отримання доходів у вигляді роялті є дата нарахування таких доходів, встановлена відповідно до умов укладених ліцензійних договорів.

Винятки із загальних правил у Податковому кодексі існують як для нерезидентів, так і для резидентів України. Розглянемо їх.

Роялті на користь нерезидентів

Згідно з вимогами пп. 140.1.2 п. 140.1 ст. 140 Податкового кодексу не включаються до складу витрат нарахування роялті у звітному періоді на користь:

будь-якого нерезидента (крім нарахувань на користь постійного представництва нерезидента, що підлягає оподаткуванню згідно з п. 160.8 ст. 160 Податкового кодексу; нарахувань, що здійснюються суб’єктами господарювання у сфері телебачення і радіомовлення відповідно до Закону про телебачення; нарахувань за надання права на користування авторським, суміжним правом на кінематографічні фільми іноземного виробництва, музичні та літературні твори) в обсязі, що перевищує 4% доходу від операційної діяльності (за вирахуванням ПДВ та акцизного податку) за попередній звітний рік.

Приклад 2. Дохід від реалізації продукції підприємства «Сігма» за 2012 р. (без урахування ПДВ та акцизного податку, рядок 02 Декларації за 2012 р.) становить 2 500 000 грн. У 2013 р. підприємство нарахувало й виплатило роялті нерезиденту за використання його торгової марки у сумі 120 000 грн.

У цьому випадку підприємство «Сігма» до складу витрат може включити роялті у сумі 100 000 грн. (2 500 000 грн. х 4%);

  • нерезидентів, що мають офшорний статус, з урахуванням п. 161.3 ст. 161 Податкового кодексу.

Тобто це резиденти, розташовані на території офшорних зон (перелік яких затверджено розпорядженням № 143-р), за винятком нерезидентів, розташованих на території офшорних зон, які надали платнику податку виписку із правовстановлюючих документів, легалізовану відповідною консульською установою України, що свідчить про звичайний (неофшорний) статус такого нерезидента. За наявності договорів з нерезидентами, які мають офшорний статус, платник податку повинен посилатися на зазначену виписку у поясненні до податкової декларації.

Не включаються до складу витрат нарахування роялті на користь осіб, які не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) такої плати за послуги. При цьому зазначене правило не застосовується у разі, коли бенефіціар (фактичний власник) роялті надав право отримувати таку винагороду іншим особам.

Відповідно до п. 103.3 ст. 103 Податкового кодексу бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до роялті, отриманих із джерел в Україні, вважається особа, яка має право на отримання таких доходів.

При цьому бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не може бути юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або лише посередником щодо такого доходу.

Крім того, не включаються до складу витрат витрати у разі виплати роялті нерезидентам щодо об’єктів, права інтелектуальної власності відносно яких вперше виникли у резидента України.

Обмеження щодо віднесення до складу витрат роялті, нарахованих на користь нерезидента, застосовуються у разі, якщо резидент України вперше був власником майнових прав на об’єкт інтелектуальної власності, а потім передав такі майнові права нерезиденту та отримав від іноземного власника право на використання цього об’єкта.

Документом, який може підтвердити, що роялті виплачувалося стосовно об’єктів, права інтелектуальної власності щодо яких не виникли чи виникли у резидента України вперше, є, зокрема, але не виключно, договір про розпоряджання майновими правами інтелектуальної власності. При цьому в такому договорі повинна зазначатися відповідна умова.

Також до складу витрат не включаються нарахування роялті, якщо особа, на користь якої нараховується роялті, не підлягає оподаткуванню щодо роялті в державі, резидентом якої вона є.

У такому випадку якщо міжнародним договором про уникнення подвійного оподаткування між Україною та відповідною державою передбачено, що сума роялті в країні резидентства їх отримувача не оподатковується, то ця сума не включається до складу витрат резидента. Якщо ж особа, на користь якої нараховується роялті, підлягає оподаткуванню щодо роялті в державі, резидентом якої вона є, то для включення сум роялті до витрат, які враховуються при визначенні оподатковуваного прибутку, така особа-нерезидент має надати резидентові, котрий нараховує і виплачує роялті, довідку, яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір, і роялті підлягає оподаткуванню в державі, резидентом якої вона є.

Роялті, виплачені на користь резидентів України

Згідно з вимогами пп. 140.1.2 п. 140.1 ст. 140 Податкового кодексу не включається до складу витрат нарахування роялті, що виплачується на користь:

  • юридичних осіб, звільнених від сплати податку на прибуток відповідно до ст. 154 вищезазначеного Кодексу;
  • юридичних осіб, які сплачують податок на прибуток за ставкою іншою, ніж встановлено п. 151.1 ст. 151 цього Кодексу;
  • осіб, які сплачують податок на прибуток у складі інших податків (крім фізичних осіб, які оподатковуються в порядку, встановленому розділом IV Кодексу). Фактично це платники єдиного податку та фіксованого сільськогосподарського податку.

Приклад 3. Підприємство нарахувало й виплатило коштами роялті у сумі 5000 грн. резиденту Україниплатнику єдиного податку.

У такому випадку підприємство не має права включати суму роялті до складу податкових витрат, оскільки виплата здійснюється на користь платника єдиного податку.

Документи, що підтверджують здійснення витрат при нарахуванні та виплаті роялті

За правилами Податкового кодексу витрати, які враховуються для визначення об’єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів (що підтверджують здійснення платником податку витрат), обов’язковість ведення й зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів (п. 138.2 ст. 138 Податкового кодексу).

Такими первинними документами для підтвердження витрат, здійснених при нарахуванні та виплаті роялті, зокрема (але не виключно)  можуть бути:

  • ліцензійний договір, оскільки саме в ньому встановлюються розмір, порядок і строки виплат за використання об’єкта права інтелектуальної власності;
  • платіжне доручення, що підтверджує фактичне перерахування такого платежу.

Крім того, первинними документами, які відображають нарахування роялті, можуть бути розрахунок або бухгалтерська довідка, складені в порядку та строки виплат за використання об’єкта права інтелектуальної власності, встановлені в ліцензійному договорі.

При розрахунку податкового зобов’язання слід брати до уваги, що до складу податкових витрат підприємства включаються витрати з нарахування та виплати роялті за використаннялише тихоб’єктів права інтелектуальної власності, які використовуються в господарській діяльності платника податку (пп. 140.1.2 п. 140.1 ст. 140 Податкового кодексу).

«Гарячі лінії»

Дата: 1 листопада, Четвер
Час проведення: з 14:00 до 16:00
Контактний номер: (044) 501-06-42