Бухоблік

Створення нематеріального активу

Дедалі частіше підприємства мають справу із самостійним створенням нематеріального активу (НМА), а тому закономірно виникають запитання щодо відображення понесених витрат у бухгалтерському та податковому обліку. Детальніше про це йтиметься у статті.


Визнання нематеріального активу

Визначення терміна «нематеріальний актив» у бухгалтерському обліку наведено у п. 4 ПБО 8, згідно з яким це немонетарний актив, що не має матеріальної форми та може бути ідентифікований. Водночас з метою оподаткування НМА — право власності на результати інтелектуальної діяльності, у тому числі промислової власності, а також інші аналогічні права, визнані об’єктом права власності (інтелектуальної власності), право користування майном і майновими правами платника податку в установленому законодавством порядку, у тому числі набуті в установленому законодавством порядку права користування природними ресурсами, майном і майновими правами (пп. 14.1.120 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу).

Відповідно до п. 6 ПБО 8 створений НМА відображається в балансі, якщо виконуються такі умови:

  • є імовірність одержання майбутніх економічних вигід, пов’язаних з його використанням;
  • можна достовірно визначити вартість НМА.

Якщо НМА не відповідає зазначеним критеріям визнання, то витрати, пов’язані з його придбанням чи створенням, визнаються витратами того звітного періоду, протягом якого їх було здійснено, без визнання таких витрат у майбутньому НМА (п. 8 ПБО 8). У бухгалтерському обліку ці витрати відображаються на субрахунку 949 «Інші витрати операційної діяльності» (за винятком витрат на дослідження і розробку, про що йтиметься нижче). Водночас у податковому обліку з податку на прибуток якщо витрати не відповідають зазначеним вище критеріям, то їх не включають до складу податкових витрат, оскільки відсутній зв’язок НМА з господарською діяльністю (підпункти 14.1.27 та 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу). За відсутності такого зв’язку платник податку також позбавлений права відносити до податкового кредиту витрати, пов’язані зі створенням НМА (п. 198.3 ст. 198 цього Кодексу)

Може скластися така ситуація, що на момент здійснення витрат критерії визнання НМА не виконуються, а понесені витрати визнаються витратами звітного періоду. Однак згодом ситуація змінюється, і критерії визнання НМА починають виконуватися. Наприклад, підприємство вирішило не використовувати створений НМА для виробництва продукції. Водночас понесені витрати визнано витратами звітного періоду. Через деякий час підхід було змінено, і актив почали використовувати для виробництва продукції. Тому виникає запитання щодо можливості визнання відповідних витрат на створення активу у складі НМА. Відповідь на нього міститься у п. 8 ПБО 8, в якому не передбачено такої можливості.

Також звернемо увагу на п. 9 ПБО 8, за яким не визнаються НМА, а підлягають відображенню у складі витрат того звітного періоду, в якому їх було здійснено, витрати на:

  • дослідження;
  • підготовку та перепідготовку кадрів;
  • рекламу та просування продукції на ринку;
  • створення, реорганізацію та переміщення підприємств або їх частин;
  • підвищення ділової репутації підприємства, вартість видань і витрати на створення торгових марок (товарних знаків).

Тож якщо підприємство понесло витрати, припустимо, на рекламу та просування продукції на ринку, то такі витрати відображаються у складі витрат на збут (рахунок 93 «Витрати на збут») того періоду, в якому їх було здійснено.

Дослідження та розробка нематеріальних активів

Отриманий у результаті розробки НМА слід відображати в балансі за умов, якщо підприємство має (п. 7 ПБО 8):

  • намір, технічну можливість і ресурси для доведення НМА до стану, в якому він придатний для реалізації або використання;
  • можливість отримання майбутніх економічних вигід від реалізації або використання НМА;
  • інформацію для достовірного визначення витрат, пов’язаних з розробкою НМА.

Водночас п. 4 ПБО 8 визначає, що:

  • розробка — застосування підприємством результатів досліджень та інших знань для планування та проектування нових або значно вдосконалених матеріалів, приладів, продуктів, процесів, систем або послуг до початку їх серійного виробництва чи використання;
  • дослідження — заплановані підприємствами дослідження, які проводяться ними уперше з метою отримання та розуміння нових наукових і технічних знань.

Згідно з п. 9 ПБО 8 витрати на дослідження не визнаються у складі НМА, а підлягають відображенню у складі витрат того звітного періоду, в якому їх було здійснено. За нормами п. 20 ПБО 16 такі витрати включаються до складу інших операційних витрат і відображаються на субрахунку 941 «Витрати на дослідження і розробки». Водночас на цьому субрахунку обліковують також витрати на розробку, якщо вони не відповідають критеріям визнання НМА, наведеним у п. 7 ПБО 8.

Припустимо, що підприємство провело дослідження та включило понесені витрати до складу інших операційних витрат. Потім на підставі проведених досліджень підприємство планує, проектує або вдосконалює продукцію тощо, тобто здійснює розробку. За умови виконання п. 7 ПБО 8 понесені витрати можна віднести до складу НМА. Якщо такі вимоги не виконуються, то розробка не відноситься до складу НМА. Наприклад, підприємство понесло витрати на проектування нової продукції. Однак згодом з’ясувалося, що підприємство не має технічної можливості виготовляти серійну продукцію, створену на підставі даної розробки або ж підприємство вирішило з інших причин не виготовляти продукцію (тобто відсутня можливість отримання майбутніх економічних вигід від використання НМА). В такому разі всі понесені на розробку витрати включаються до складу інших операційних витрат і відображаються на субрахунку 941.

Зауважимо, що згідно з п. 37.4 ПБО 8 інформація про загальну суму витрат на дослідження та розробки, включену до складу витрат звітного періоду, наводиться у примітках до фінансової звітності.

У податковому обліку податку на прибуток витрати на дослідження та розробки слід розглядати у контексті пп. 140.1.2 п. 140.1 ст. 140 Податкового кодексу: до податкових витрат відносяться витрати (крім тих, що підлягають амортизації), пов’язані з науково-технічним забезпеченням господарської діяльності, на винахідництво і раціоналізацію господарських процесів, проведення дослідно-експериментальних і конструкторських робіт, виготовлення та дослідження моделей і зразків, пов’язаних з основною діяльністю платника податку, витрати з нарахування роялті та придбання НМА (крім тих, що підлягають амортизації) для їх використання в господарській діяльності платника податку.

У разі якщо при дослідженні та розробці НМА платником ПДВ було витрачено товари/послуги, при придбанні яких сплачено ПДВ за ставкою, встановленою п. 193.1 ст. 193 Податкового кодексу, то ці суми податку можуть бути віднесені до податкового кредиту у разі використання придбаних товарів/послуг в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності. Право на віднесення платником ПДВ сум цього податку до податкового кредиту надає податкова накладна, оформлена та виписана в установленому порядку, чи інші документи, зазначені у п. 201.11 ст. 201 Податкового кодексу. Дата виникнення права платника на віднесення сум ПДВ до податкового кредиту визначається згідно з п. 198.2 ст. 198 цього Кодексу.

Витрати на створення нематеріальних активів

Відповідно до пунктів 10 та 17 ПБО 8 придбані (створені) НМА зараховуються на баланс підприємства за первісною вартістю, яка включає:

  • прямі витрати на оплату праці;
  • прямі матеріальні витрати;
  • інші витрати, безпосередньо пов’язані зі створенням цього НМА та приведенням його до стану придатності для використання за призначенням (оплата реєстрації юридичного права, амортизація патентів, ліцензій тощо).

Фактично ця вартість буде вартістю, яка амортизується.

Слід звернути увагу на те, що до первісної вартості НМА не включаються загальновиробничі витрати, як це прийнято при визначенні собівартості готової продукції, але включаються нарахування ЄСВ на прямі витрати на оплату праці, хоча окремо про них у п. 17 ПБО 8 не йдеться. Однак фактично це інші витрати, безпосередньо пов’язані зі створенням НМА. Аналогічний підхід наведено у додатку до Методичних рекомендацій № 1327, в якому зазначено кореспонденцію рахунків з бухгалтерського обліку операцій з НМА.

Витрати на створення НМА до моменту його введення в господарський оборот відображаються на субрахунку 154 «Придбання (створення) нематеріальних активів».

У податковому обліку податку на прибуток згідно з п. 144.1 ст. 144 Податкового кодексу амортизації підлягають витрати на самостійне виготовлення (створення) НМА для використання в господарській діяльності, у тому числі витрати на оплату заробітної плати працівникам, які були зайняті на виготовленні (створенні) НМА.

Суми ПДВ, сплачені при придбанні товарів/послуг, які було використано платником ПДВ для створення об’єкта НМА, який у подальшому використовуватиметься в господарській діяльності такого платника в оподатковуваних операціях, включаються до податкового кредиту звітного періоду.

Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи почали такі товари/послуги використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (п. 198.3 ст. 198 Податкового кодексу).

Введення створених нематеріальних активів у господарський оборот

Згідно з п. 1.4 Методичних рекомендацій № 1327 введення в господарський оборот об’єктів інтелектуальної власності, їх інвентаризація, виведення (списання) з господарського обороту та ведення аналітичного обліку оформлюються типовими формами первинного обліку, затвердженими наказом № 732.

Слід зауважити, що форми первинних документів, затверджені цим наказом, стосуються тільки тих НМА, які є об’єктами інтелектуальної власності. Однак до НМА відносяться не лише об’єкти інтелектуальної власності. Виникає запитання: якими формами оформляти НМА, що не є об’єктами інтелектуальної власності?

У вищенаведеній нормі Методичних рекомендацій № 1327 зазначається, що для ведення аналітичного обліку та оформлення операцій з іншими НМА можуть також застосовуватися типові форми первинного обліку, встановлені наказом № 732, із зазначенням назви та реквізитів форми щодо НМА. Тобто для оформлення операцій з іншими НМА для зразка слід взяти відповідну типову форму, затверджену наказом № 732. У цій формі необхідно змінити назву відповідно до виду НМА, і замість реквізитів типової форми навести реквізити, які описують сутність виду НМА, для якого складається первинний документ.

На кожен об’єкт НМА комісією підприємства складається (в одному примірнику) Акт введення в господарський оборот об’єкта права інтелектуальної власності у складі НМА (типова форма № НА-1). Зокрема, в Акті зазначаються правові умови введення об’єкта НМА в господарський оборот:

назви документів, згідно з якими такий об’єкт вводиться в господарський оборот (наприклад, документи (довідки), що описують сам об’єкт НМА або порядок його використання (письмовий та/або образотворчий опис з формулою, креслення, схема, зразок, дискета, аудіо-, відеокасета тощо));

  • вартість;
  • строк корисного використання;
  • особа, відповідальна за використання об’єкта.

Первинні документи про витрати на об’єкт НМА, отриманий у результаті розробки, мають, зокрема, містити інформацію про зміст витрат (виконання робіт зі створення НМА, витрачання матеріальних цінностей на створення об’єкта), кількісні та вартісні показники таких витрат, підписи уповноважених посадових осіб.

У бухгалтерському обліку на підставі цього первинного документа роблять бухгалтерський запис: Дт 12 «Нематеріальні активи» (відповідний субрахунок залежно від виду НМА) Кт 154.

З місяця, наступного за місяцем, у якому НМА введено в господарський оборот, розпочинається нарахування амортизації (п. 29 ПБО 8). Однак нарахування амортизації при застосуванні виробничого методу починається з дати, що настає за датою введення об’єкта НМА в господарський оборот.

Приклад

Підприємство, платник податку на прибуток на загальних підставах і ПДВ, замовило у спеціалізованій організації проведення дослідження щодо ефективного виробництва певного виду продукції, результати якого використовуються для проектування продукції та її серійного випуску.

Вартість дослідження становила 36 000 грн. (у тому числі ПДВ6000 грн.). Оплату дослідження проведено з банківського рахунку після отримання його результатів.

Результати дослідження було використано для розробки нової продукції. Понесені на розробку витрати становили 89 000 грн. (використані запаси, зарплата з нарахуваннями працівників, послуги інших організацій), у тому числі ПДВ5000 грн.

Результати дослідження було визнано підприємством (призначеною для цього керівником комісією) об’єктом НМА та введено в господарський оборот.

Амортизація створеного НМА за перший місяць нарахування становила 1400 грн.

Бухгалтерський і податковий облік створення НМА за даними прикладу наведено в таблиці.

Бухгалтерський і податковий облік створення нематериального активу


з/п

Зміст господарської операції

Бухгалтерський облік

Податковий облік

Дебет

Кредит

Сума

Доходи

Витрати

1

Отримано результати дослідження

941

631

30 000

-

30 000

2

Відображено податковий кредит з ПДВ щодо отриманих послуг з дослідження

641

631

6000

-

-

3

Оплачено проведені дослідження

631

311

36 000

-

-

4

Відображено понесені витрати на розробку нової продукції

154

20, 63, 65 66, та інші

84 000

-

-

5

Відображено податковий кредит з ПДВ, сформований з понесених витрат на дослідження

641

63

5000

-

-

6

Введено НМА в господарський оборот

12

154

84 000

-

-

7

Відображено суму нарахованої амортизації на об’єкт НМА*

23 (91)

133

1400

-

-*

*Сума нарахованої амортизації включається до собівартості виробленої продукції і у складі податкових витрат визнається протягом того податкового періоду, коли визнано доходи від реалізації продукції (п. 138.4 ст. 138 Податкового кодексу), а дохід від реалізації продукції визнається за датою переходу покупцеві права власності на продукцію (п. 137.1 ст. 137 цього Кодексу).

«Гарячі лінії»

Дата: 1 листопада, Четвер
Час проведення: з 14:00 до 16:00
Контактний номер: (044) 501-06-42