Бухоблік

Процентні доходи та витрати: податковий облік

Підприємства, які ведуть активну господарську діяльність, не завжди мають у достатній кількості обігові кошти. Для вирішення цієї проблеми такі підприємства отримують кредити, позики, випускають облігації та інші боргові цінні папери.
Крім того, для здійснення господарської діяльності досить часто використовується майно на умовах фінансового лізингу, придбаваються у кредит товари (роботи, послуги). Внаслідок проведення вищезазначених операцій у платників податків виникають фінансові витрати, а у тих, що надають кошти або майно у користування,  — процентні доходи. Про те, як відобразити такі операції у податковому обліку, пропонуємо дізнатися із цієї статті.


Процентні доходи

Як визначено у пп. 14.1.206 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу, процентами вважається дохід, який сплачується (нараховується) позичальником на користь кредитора як плата за використання залучених на визначений або невизначений строк коштів або майна.

До процентів включаються:

  • платіж за використання коштів або товарів (робіт, послуг), отриманих у кредит;
  • платіж за використання коштів, залучених у депозит;
  • платіж за придбання товарів у розстрочку;
  • платіж за користування майном згідно з договорами фінансового лізингу (оренди) (без урахування частини лізингового платежу, що надається в рахунок компенсації частини вартості об’єкта фінансового лізингу);
  • винагорода (дохід) орендодавця як частина орендного платежу за договором оренди житла з викупом, сплачена фізичною особою платнику податку, на користь якого відступлено право на отримання таких платежів.

Проценти нараховуються у вигляді відсотків на основну суму заборгованості чи вартості майна або у вигляді фіксованих сум. У разі якщо залучення коштів здійснюється шляхом продажу облігацій, казначейських зобов’язань чи ощадних (депозитних) сертифікатів, емітованих позичальником, або шляхом врахування векселів та здійснення операцій з придбання цінних паперів із зворотним викупом, то сума процентів визначається шляхом нарахування їх на номінал такого цінного папера, виплати фіксованої премії чи виграшу або шляхом визначення різниці між ціною розміщення (продажу) та ціною погашення (зворотного викупу) такого цінного папера.

Платежі за іншими цивільно-правовими договорами незалежно від того, встановлені вони в абсолютних (фіксованих) цінах чи у відсотках суми договору або іншої вартісної бази, не є процентами.

У податковому обліку сума отриманих процентів включається до складу доходів, що враховуються при обчисленні об’єкта оподаткування. Такі доходи включаються до доходів звітного періоду за датою, визначеною відповідно до ст. 137 Податкового кодексу, на підставі первинних документів, що підтверджують отримання платником податку доходів, обов’язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, установлених розділом II цього Кодексу (п. 135.1 ст. 135 Податкового кодексу).

Згідно з пп. 135.5.1 п. 135.5 ст. 135 Податкового кодексу доходи, отримані у вигляді процентів, включаються до складу інших доходів. До доходів платника податку включається і плата, отримана від банку за користування коштами, що обліковуються на його рахунку. Тобто у разі якщо між платником податку та банком укладено договір про тимчасове використання коштів за відповідну плату, банк сплачує проценти, сума яких зараховується на рахунок, якщо інше не встановлено договором банківського рахунку або законом.

Проценти сплачуються банком у розмірі, який установлюється в договорі. Якщо договором не встановлено розмір процентів, банк зобов’язаний виплатити їх у розмірі, що звичайно сплачується банком за вкладом на вимогу.

Проценти, отримані від банку за користування коштами на рахунку (як депозитному, так і поточному), включаються до інших доходів платника податку та відображаються у рядку 03.2 додатка ІД до рядка 03 Податкової декларації з податку на прибуток, форму якої затверджено наказом № 872 (далі — Декларація).

Процентні витрати

Особливості визначення складу витрат платника податку в разі сплати процентів за борговими зобов’язаннями встановлено ст. 141 Податкового кодексу.

Так, згідно з п. 141.1 зазначеної статті до складу витрат включаються будь-які витрати, пов’язані з нарахуванням процентів за борговими зобов’язаннями (в тому числі за будь-якими кредитами, позиками, депозитами, крім фінансових витрат, включених до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку) протягом звітного періоду, якщо такі нарахування здійснюються у зв’язку з провадженням господарської діяльності платника податку.

Фінансові витрати, до яких належать витрати на нарахування процентів (за користування кредитами та позиками, за випущеними облігаціями та фінансовою орендою) та інші витрати підприємства в межах норм, встановлених Податковим кодексом, пов’язані із запозиченнями, включаються до складу інших витрат, що враховуються при обчисленні об’єкта оподаткування (пп. 138.10.5 п. 138.10 ст. 138 Податкового кодексу).

Проценти за фінансовим кредитом (позикою)

Відповідно до визначення, наведеного у пп. 14.1.258 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу, під фінансовим кредитом слід розуміти кошти, які надаються банком-резидентом або нерезидентом, що кваліфікується як банківська установа згідно із законодавством країни перебування нерезидента, або резидентами і нерезидентами, які мають згідно з відповідним законодавством статус небанківських фінансових установ, а також іноземною державою або його офіційними агентствами, міжнародними фінансовими організаціями та іншими кредиторами-нерезидентами юридичній чи фізичній особі на визначений строк для цільового використання та під процент.

Позика — це грошові кошти, що надаються резидентами, які є фінансовими установами, або нерезидентами, крім нерезидентів, які мають офшорний статус, позичальнику на визначений строк із зобов’язанням їх повернення та сплатою процентів за користування сумою позики (пп. 14.1.267 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу).

Відповідно до п. 153.4 ст. 153 цього Кодексу платник податку, який одержав фінансовий кредит або позику, не включає його суму до складу доходу при отриманні та не враховує у складі витрат при його поверненні.

При цьому сума будь-яких витрат, пов’язаних з нарахуванням процентів за борговими зобов’язаннями (у тому числі за будь-якими кредитами, позиками, депозитами, крім фінансових витрат, включених до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку) протягом звітного періоду, якщо такі нарахування здійснюються у зв’язку з провадженням господарської діяльності платника податку, враховується у складі податкових витрат (п. 141.1 ст. 141 Податкового кодексу).

Витрати на нарахування процентів (за користування кредитами та позиками, за випущеними облігаціями та фінансовою орендою) та інші витрати підприємства в межах норм, установлених Податковим кодексом, пов’язані із запозиченнями (крім фінансових витрат, включених до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку), належать до фінансових витрат (пп. 138.10.5 п. 138.10 ст. 138 цього Кодексу).

Як установлено п. 138.5 ст. 138 Податкового кодексу, інші витрати визнаються витратами того звітного періоду, в якому вони були здійснені, з урахуванням певних особливостей.

Так, відповідно до пп. 138.5.2 цього пункту датою збільшення витрат платника податку від здійснення кредитно-депозитних операцій є дата визнання процентів (комісійних та інших платежів, пов’язаних зі створенням або придбанням кредитів, вкладів (депозитів)), визначена згідно з правилами бухгалтерського обліку.

Позикодавець, у свою чергу, включає суму одержаних процентів до складу доходів на підставі пп. 135.4.2 п. 135.4 ст. 135 Податкового кодексу як дохід, одержаний від здійснення операцій з надання фінансових послуг.

Проценти за договором позики від нерезидента

Якщо нараховані проценти не стосуються створення кваліфікаційного активу і, відповідно, не включаються до його собівартості, тобто є фінансовими витратами, необхідно визначитись із статусом позикодавця. Річ у тім, що нормами Податкового кодексу передбачено певні обмеження у врахуванні у складі витрат нарахованих процентів за борговими зобов’язаннями перед нерезидентом.

Зокрема, для платника податку, 50% та більше статутного фонду (акцій, інших корпоративних прав) якого перебуває у власності або управлінні нерезидента (нерезидентів), віднесення до складу витрат нарахування процентів за кредитами, позиками та іншими борговими зобов’язаннями на користь таких нерезидентів та пов’язаних з ними осіб дозволяється в сумі, що не перевищує суму доходів такого платника, отриману протягом звітного періоду у вигляді процентів від розміщення власних активів, збільшену на суму, що дорівнює 50% оподатковуваного прибутку звітного періоду, без урахування суми таких отриманих процентів (п. 141.2 ст. 141 Податкового кодексу). Розглянемо це детальніше.

Для наочності наведемо розрахунок суми процентів, яку платник податку на прибуток може віднести до складу витрат, у разі їх виплати за борговими зобов’язаннями (за кредитом, векселем, облігацією тощо) нерезиденту, у власності або управлінні якого перебувають 50% або більше статутного фонду такого платника.

У цьому випадку платник податку, що здійснює виплату процентів на користь вищезазначених осіб, може віднести до складу витрат частину таких процентів, яка не перевищує розрахункової величини, що обчислюється таким чином:

В% = Д% + (ОП — Д%)/2,

де В% — сума процентів за кредитами, позиками та іншими борговими зобов’язаннями на користь нерезидентів та пов’язаних з ними осіб, яка може бути включена до складу витрат при обчисленні податку на прибуток (рядок 06.3.1 «Проценти, що включаються до витрат з урахуванням обмежень, встановлених п. 141.2 ст. 141 розділу III Податкового кодексу України» Декларації);

Д% — сума доходів платника податку, отримана протягом звітного періоду у вигляді процентів від розміщення власних активів (рядок 03.2 «Проценти» додатка ІД до Декларації з відповідним перенесенням до рядка 03 «Інші доходи» цієї Декларації);

ОП — оподатковуваний прибуток звітного року (рядок 07 «Об’єкт оподаткування від усіх видів діяльності» Декларації (рядки 01 — 04));

ОП = ПД — ПВ,

де ПД — усі податкові доходи (рядок 01 Декларації);

ПВ — усі податкові витрати (рядок 04 Декларації);

ПВ = ПВбез% + В%,

де ПВбез % — податкові витрати без урахування витрат, пов’язаних з виплатою процентів;

В% — рядок 06.3.1 Декларації.

Слід зазначити, що відповідно до п. 161.2 ст. 161 Податкового кодексу у разі укладення договорів, які передбачають здійснення оплати на користь нерезидентів, що мають офшорний статус (перелік зон з офшорною юрисдикцією затверджено розпорядженням № 143), чи при здійсненні розрахунків через таких нерезидентів або через їх банківські рахунки платник податку має право включити до складу витрат 85% вартості товарів (робіт, послуг).

Виплата процентів нерезиденту

Проценти, дисконтні доходи, що сплачуються на користь нерезидента, у тому числі проценти за позиками та борговими зобов’язаннями, випущеними (виданими) резидентом для цілей податкового обліку, вважаються доходами, отриманими нерезидентом із джерелом їх походження з України та підлягають оподаткуванню.

Платник податку — резидент України при виплаті доходів у вигляді процентів зобов’язаний утримати податок з таких доходів за ставкою в розмірі 15% їх суми та за їх рахунок, якщо інше не передбачено положеннями чинних міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати. Зазначений податок сплачується до бюджету під час такої виплати.

Сума податків, які утримуються при виплаті доходів нерезиденту за звітний (податковий) період, відображається резидентом України у табл. 1 (вид доходів — «Проценти, дисконтні доходи») додатка ПН до Декларації з відповідним перенесенням до рядка 17 цієї Декларації.

Слід пам’ятати, що платник податку несе відповідальність за повне та своєчасне нарахування і внесення до бюджету податків, утриманих під час виплати нерезиденту доходів.

Капіталізація фінансових витрат

Як зазначалося вище, витрати, пов’язані з нарахуванням процентів за позиками та борговими зобов’язаннями, враховуються у складі інших витрат. Пунктом 138.5 ст. 138 Податкового кодексу встановлено, що інші витрати визнаються витратами того звітного періоду, в якому вони були здійснені, з урахуванням певних особливостей. Так, відповідно до пп. 138.5.2 цього пункту датою збільшення витрат платника податку від здійснення кредитно-депозитних операцій є дата визнан-ня процентів (комісійних та інших платежів, пов’язаних зі створенням або придбанням кредитів, вкладів (депозитів)), визначена згідно з правилами бухгалтерського обліку.

Методологічні засади формування у бухгалтерському обліку інформації про фінансові витрати та її розкриття у фінансовій звітності визначає ПБО 31. Відповідно до загальних положень цього ПБО  фінансовими вважаються витрати на нарахування процентів та інші витрати підприємства, пов’язані із запозиченнями. Суб’єктами малого підприємництва такі витрати визнаються витратами того звітного періоду, у якому вони були нараховані (визнані зобов’язаннями), аналогічно визнаються витрати на нарахування процентів і іншими юридичними особами, за винятком фінансових витрат, що капіталізуються.

Згідно з п. 3 ПБО 31 капіталізація фінансових витрат — це включення фінансових витрат до собівартості кваліфікаційного активу.

У свою чергу, капіталізація фінансових витрат здійснюється за умови наявності витрат на створення кваліфікаційних активів. Кваліфікаційним вважається актив, який обов’язково потребує суттєвого часу для його створення.

У разі безпосереднього позичання коштів з метою створення кваліфікаційного активу сумою фінансових витрат, що підлягає включенню до собівартості кваліфікаційного активу, є фактичні, визнані у звітному періоді, фінансові витрати, пов’язані із цим запозиченням (за вирахуванням доходу від тимчасового фінансового інвестування запозичених коштів).

Приклади кваліфікаційних активів наведено в додатку 1 до ПБО 31, а також у п. 1.7 Методичних рекомендацій № 1300.

Так, створенням кваліфікаційних активів вважаються, зокрема, будівництво приміщень, будинків, будівель, споруд, виготовлення і монтаж устаткування, розробка (створення) програмного продукту та інших нематеріальних активів.

Якщо запозичені кошти призначаються виключно для фінансування виготовлення або придбання некваліфікаційних активів, то нараховані фінансові витрати не підлягають капіталізації (не включаються до собівартості таких активів).

Капіталізація фінансових витрат припиняється, якщо створення кваліфікаційного активу завершено (п. 13 ПБО 31).

Тобто у податковому обліку до складу витрат не включаються фінансові витрати, включені до собівартості кваліфікаційних активів.

В інших випадках витрати, пов’язані з нарахуванням процентів за борговими зобов’язаннями (в тому числі за будь-якими кредитами та позиками), якщо такі нарахування здійснюються у зв’язку з провадженням господарської діяльності платника податку, відображаються у складі витрат, що враховуються при визначенні об’єкта оподаткування (п. 141.1 ст. 141 Податкового кодексу). Такі витрати враховуються у складі інших витрат у тому звітному періоді, за який їх нараховано (пп. 138.5.2 п. 138.5 ст. 138 Податкового кодексу з урахуванням норм п. 4 ПБО 31).

Отже, при відображенні фінансових витрат у податковому обліку суттєве значення має те, капіталізовано такі витрати чи ні відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку.

Товарний кредит

Товари (роботи, послуги), що передаються резидентом або нерезидентом у власність юридичних чи фізичних осіб на умовах договору, що передбачає відстрочення остаточних розрахунків на визначений строк та під процент відповідно до положень пп. 14.1.245 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу, розглядаються як товарний кредит.

Товарний кредит передбачає передачу права власності на товари (роботи, послуги) покупцеві (замовникові) у момент підписання договору або в момент фізичного отримання товарів (робіт, послуг) таким покупцем (замовником) незалежно від часу погашення заборгованості.

Відповідно до положень ст. 694 Цивільного кодексу договором постачання може бути передбачено продаж товарів у кредит з відстроченням або розстроченням платежу. Тобто продаж товарів у кредит — це різновид договору постачання з особливими умовами.

Договором купівлі-продажу може бути передбачено обов’язок покупця сплачувати проценти на суму, що відповідає ціні товару, проданого в кредит, починаючи від дня передання товару продавцем.

Це означає, що, придбаваючи товар на умовах товарного кредиту, доведеться сплатити не лише вартість товару, а й відсотки.

Для продавця сума нарахованих відсотків у бухгалтерському і податковому обліку визнається доходом (пп. 135.5.1 п. 135.5 ст. 135, п. 137.16 ст. 137 Податкового кодексу), для покупця сума нарахованих і сплачених відсотків за товарним кредитом — іншими витратами (ст. 141, пп. 138.10.5 п. 138.10 ст. 138 Податкового кодексу) за умови, що такі товари використовуються в господарській діяльності.

При цьому в статтях  694, 695 Цивільного кодексу наведено особливості правовідносин між сторонами договору продажу товару в кредит з відстроченням або розстроченням платежу, зокрема на несвоєчасно сплачену суму продавець має право нараховувати відсотки (тобто продавець надає можливість покупцеві отримати товар і оплачувати його частинами, а також має право стягнути додатковий для нього дохід у вигляді відсотків за несвоєчасно оплачувану частину вартості товару).

Такі відсотки продавець у податковому обліку визнає доходом (пп. 135.5.3 п. 135.5 ст. 135 та п. 137.16 ст. 137 Податкового кодексу). Для покупця сума нарахованих і сплачених відсотків за несвоєчасно оплачувану частину вартості товару на підставі пп. 139.1.11 п. 139.1 ст. 139 цього Кодексу не підлягає включенню до складу витрат.

Проценти за облігаціями

Виходячи з позиції бухгалтерського обліку облігації є фінансовим інструментом, порядок відображення інформації про який в обліку регулюється ПБО 12 та 13. 

Як зазначалося вище, для платників податків доходи, отримані у вигляді процентів, згідно з пп. 135.5.1 п. 135.5 ст. 135 Податкового кодексу належать до інших доходів.

Відповідно до п. 137.18 ст. 137 цього Кодексу сума процентів за цінними паперами, придбаними платником податку з метою їх подальшого продажу або утримання до дати погашення, включається до складу доходів такого платника за правилами, визначеними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку.

Платник, що здійснив випуск облігацій, до складу податкових витрат включає суму нарахованих процентів за випущеними облігаціями на підставі пп. 138.10.5 п. 138.10 ст. 138 Податкового кодексу. За борговими цінними паперами, емітованими платником податку, суми процентів включаються до складу його витрат за правилами, визначеними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку (пп. 153.4.3 п. 153.4 ст. 153 цього Кодексу).

Такі витрати враховуються у складі інших витрат у тому звітному періоді, за який їх нараховано (п. 138.5 ст. 138 Податкового кодексу).

Сума процентних доходів та витрат за борговими цінними паперами враховується при визначенні об’єкта оподаткування, що оподатковується за основною ставкою податку на прибуток, передбаченою п. 151.1 ст. 151 Податкового кодексу. Самі ж операції з борговими цінними паперами оподатковуються за правилами, визначеними п. 153.8 ст. 153 цього Кодексу.

За такими операціями згідно з пп. 153.8.1 вищезазначеного пункту сума доходу від відчуження зменшується на суму нарахованих, але не отриманих відсотків, оподаткування яких здійснюється відповідно до п. 137.18 ст. 137 цього Кодексу, і суми витрат з придбання таких цінних паперів зменшуються на суму сплачених відсотків продавцеві, нарахованих відповідно до умов випуску таких цінних паперів.

За ситуації, коли відчуження процентного боргового цінного паперу відбувається в період між нарахуванням і отриманням відсот-ків, ця операція в обліку відображається так:

  • у продавця цінного папера в періоді нарахування відсотки включаються до доходів на підставі п. 137.18 ст. 137 Податкового кодексу. Дохід від відчуження цінних паперів зменшується на суму нарахованих, але не отриманих відсотків;
  • у покупця відсотки не включаються до доходів покупця згідно з п. 137.18 ст. 137 Податкового кодексу, оскільки відсутній факт їх нарахування. Сума витрат з придбання цінного папера зменшується на суму нарахованих продавцеві цінного папера відсотків, які будуть отримані вже покупцем.

Проценти за договором фінансового лізингу

Фінансовим лізингом є господарська операція, яка здійснюється фізичною або юридичною особою та передбачає передачу орендарю майна, що є основним засобом згідно з Податковим кодексом, придбаного або виготовленого орендодавцем, а також усіх ризиків і винагород, пов’язаних із правом користування і володіння об’єктом лізингу (пп. «б» пп. 14.1.97 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу).

При цьому лізинг (оренда) вважається фінансовим, якщо договір лізингу містить одну з таких умов:

  • об’єкт лізингу передається на строк, протягом якого амортизується не менше 75% його первісної вартості, та орендар зобов’язаний придбати об’єкт лізингу у власність протягом строку дії договору лізингу або у момент його закінчення за ціною, визначеною в такому договорі;
  • балансова (залишкова) вартість об’єкта лізингу на момент закінчення дії такого договору становить не більше ніж 25% первісної вартості ціни такого об’єкта лізингу на початок строку дії лізингового договору;
  • сума лізингових (орендних) платежів з початку строку оренди дорівнює первісній вартості об’єкта лізингу або вище такої вартості;
  • майно, яке передається у фінансовий лізинг, виготовлено на замовлення лізингоотримувача (орендаря) і після закінчення дії лізингового договору не може бути використано іншими особами, крім лізингоотримувача, виходячи з його технологічних та якісних характеристик.

Особливості оподаткування операцій фінансового лізингу визначено положеннями п. 153.7 ст. 153 Податкового кодексу, відповідно до абзацу другого якого передача майна у фінансовий лізинг для цілей оподаткування прирівнюється до його продажу в момент такої передачі. При цьому орендодавець збільшує доходи, а у разі передачі у фінансовий лізинг майна, яке на момент такої передачі перебувало в складі основних засобів орендодавця, прирівнює до нуля балансову вартість відповідного об’єкта основних засобів згідно з правилами, визначеними ст. 146 Податкового кодексу для їх продажу.

При нарахуванні лізингового платежу його частина у сумі процентів або комісій, нарахованих на вартість об’єкта фінансового лізингу (без обліку частини лізингового платежу, який надається в рахунок компенсації частини вартості об’єкта фінансового лізингу), збільшує доходи орендодавця та витрати орендаря за результатами податкового періоду, у якому здійснюється таке нарахування.

Витрати на нарахування процентів за фінансовою орендою (фінансові витрати) включаються до витрат, що враховуються при обчисленні об’єкта оподаткування, на підставі пп. 138.10.5 п. 138.10 ст. 138 Податкового кодексу.

«Гарячі лінії»

Дата: 19 липня, Четвер
Час проведення: з 14:00 до 16:00