Бухоблік

Оренда з точки зору МСФЗ

Оренда — одна з найпоширеніших господарських операцій, тому й запитань щодо неї у читачів завжди багато. У цій статті розглянемо оренду з точки зору міжнародних стандартів фінансової звітності (далі — МСФЗ), основним серед яких є МСБО 17.
Ознайомитися зі статтею буде корисно як читачам, які вже працюють за міжнародними стандартами, так і тим, котрі ще зайняті їх вивченням.


Фінансова оренда

Визначення та класифікація оренди

Фінансова оренда — це оренда, за якої орендареві передаються практично всі ризики й вигоди, пов’язані з володінням активом. При цьому право власності на актив може згодом передаватись або не передаватись.

Зазначимо, що правильність класифікації фінансової оренди залежить від суті операції, а не від форми договору.

Відповідно до п. 10 МСБО 17 до факторів, що дають можливість класифікувати оренду як фінансову, належать:

  • автоматичний перехід права власності на орендований актив наприкінці строку договору оренди;
  • можливість орендаря викупити орендований актив у орендодавця після закінчення строку оренди за пільговою ціною (нижче справедливої вартості);
  • строк оренди становить більшу частину строку корисної служби активу;
  • на початок строку оренди дисконтована вартість мінімальних орендних платежів приблизно дорівнює справедливій вартості активу;
  • актив має специфічний характер (може використовуватися тільки орендарем, іншим суб’єктам потрібні його істотні модифікації).

Також звернемо увагу на п. 11 МСБО 17, де наведено ситуації, які окремо або в комбінації можуть привести до класифікації оренди як фінансової:

  • орендар має можливість продовжити строк оренди за пільговою вартістю (нижче ринкової);
  • оренду може бути припинено орендарем, який відшкодовує орендодавцеві його збитки від припинення оренди;
  • доходи або збитки від зміни справедливої вартості об’єкта оренди на кінець строку належать орендареві.

Облік у орендаря

При зарахуванні об’єкта фінансової оренди на баланс орендар визнає одночасно актив і довгострокове зобов’язання за орендою. При цьому сума визнання — це менша зі справедливої вартості орендованого активу або теперішньої вартості мінімальних орендних платежів на початок оренди.

Приклад 1

01.07.2013 р. підприємство орендувало строком на п’ять років устаткування адміністративного призначення, справедлива вартість якого 30 млн. грн. Наприкінці строку оренди право власності на устаткування перейде орендареві. За умовами договору щорічний орендний платіж становить 8 млн. грн., дата першого платежу30.06.2014 р. Щорічна відсоткова ставка25%. Розглянемо відображення оренди устаткування в обліку орендаря.

Ця оренда є фінансовою, оскільки наприкінці строку оренди власність на устаткування переходить орендареві. Основною проблемою при зарахуванні даного активу на баланс є правильне визначення його первісної вартості. Адже до загальної суми щорічного орендного платежу крім платежу за сам об’єкт оренди включено відсоткові доходи орендодавця.

Розрахунок теперішньої вартості мінімальних орендних платежів (виплата платежу здійснюється наприкінці періоду) проводиться в такий спосіб:

Орендна плата за період × 1/(1 + відсоткова ставка)-n,

де nкількість періодів.

8 млн. грн. × 1/(1 + 0,25)1 = 6400 тис. грн.;

8 млн. грн. × 1/(1 + 0,25)2 = 5120 тис. грн.;

8 млн. грн. × 1/(1 + 0,25)3 = 4096 тис. грн.;

8 млн. грн. × 1/(1 + 0,25)4 = 3276,80 тис. грн.;

8 млн. грн. × 1/(1 + 0,25)5 = 2621,44 тис. грн.

Загальна теперішня (дисконтована) вартість мінімальних орендних платежів становить 21 514, 24 тис. грн. (6400 грн. + 5120 грн. + 4096 грн. + + 3276,8 грн. + 2621,44 грн.).

Оскільки теперішня вартість мінімальних орендних платежів (приблизно 21,5 млн. грн.) є меншою за справедливу вартість (30 млн. грн.), на баланс це устаткування зараховують за найменшою вартістю21,5 млн. грн.

 

Відображення в обліку придбання об’єкта фінансового лізингу наведено в табл. 1.

Таблиця 1


з/п

Зміст господарської операції

Дебет

Кредит

Сума, грн.

1

Відображено придбання устаткування

15

53

21 514 240

2

Відображено введення устаткування в експлуатацію

10

15

21 514 240

 

Надалі об’єкт фінансової оренди у орендаря амортизується відповідно до його облікової політики. Якщо немає обґрунтованої впевненості, що об’єкт після закінчення строку оренди перейде орендареві, строк амортизації визначається протягом найкоротшого зі строків: строк оренди або строк корисного використання активу.

Крім того, фінансова оренда для орендаря призводить до фінансових витрат за кожний обліковий період.

Розрахунки фінансових витрат орендаря з прикладу 1 наведено в табл. 2.

Таблиця 2

Дата

Мінімальна сума орендних платежів, що сплачуються регулярно, грн.

Фінансові витрати (25%)*, грн.

Погашення вартості устаткування**, грн.

Довгострокова кредиторська заборгованість, грн.

1

2

3

4 (гр. 2 — гр. 3)

5

01.07.2013 р.

-

-

-

21 514 240

30.06.2014 р.

8 000 000

5 378 560

2 621 440

18 892 800

30.06.2015 р.

8 000 000

4 723 200

3 276 800

15 616 000

30.06.2016 р.

8 000 000

3 904 000

4 096 000

11 520 000

30.06.2017 р.

8 000 000

2 880 000

5 120 000

6 400 000

30.06.2018 р.

8 000 000

1 600 000

6 400 000

0

Усього

40 000 000

18 485 760

21 514 240

-

*Сума фінансових витрат визначається як добуток довгострокової кредиторської заборгованості на початок періоду та відсоткової ставки (25%). Тобто на 30.06.2014 р.: 21 514 240 х 25% = 5 378 560 (грн.).

**Іншими словами, це сума первісної вартості устаткування, за якою його зараховано на баланс.

 

Якщо відповідно до облікової політики на підприємстві амортизація нараховується за прямолінійним методом, то її річна сума становитиме

21 514 240 : 5 років = 4 302 848 (грн.).

У табл. 3 наведено записи, які бухгалтеру необхідно зробити станом на 30.06.2014 р.

Таблиця 3

№ з/п

Зміст господарської операції

Дебет

Кредит

Сума, грн.

1

Відображено поточну заборгованість за довгостроковими зобов’язаннями за перший рік оренди

53

61

2 621 440

2

Нараховано фінансові витрати

95

68

5 378 560

3

Погашено частину вартості устаткування

61

68

2 621 440

4

Здійснено оплату лізингового платежу орендодавцеві

68

31

8 000 000

5

Нараховано амортизацію

92

13

4 302 848

6

Відображено поточну заборгованість за довгостроковими зобов’язаннями за другий рік оренди

53

61

3 276 800

 

Таким чином, станом на цю дату у Звіті про фінансовий стан відображено:

  • основні засоби — 17 211 392 грн.;
  • довгострокові фінансові зобов’язання, утримувані до погашення, — 15 616 000 грн.;
  • поточні фінансові зобов’язання з фінансової оренди — 3 276 800 грн.

Водночас у Звіті про прибутки і збитки відображено:

  • адміністративні витрати (амортизацію) — 4 302 848 грн.;
  • фінансові витрати (відсотки) — 5 378 560 грн.

Приклад 2

Розглянемо випадок, коли платежі здійснюються на початку періоду. Для цього візьмемо дані прикладу 1, за винятком того, що дата першого платежу01.07.2013 р., фактично це перший день оренди устаткування.

Оскільки перший платіж здійснюється на початку періоду, при первісному визнанні активу він враховується без дисконтування.

Розрахунок теперішньої вартості мінімальних орендних платежів (виплата платежу здійснюється на початку періоду) проводиться в такий спосіб:

8000 тис. грн.

8 млн. грн. × 1/(1 + 0,25)1 = 6400 тис. грн.;

8 млн. грн. × 1/(1 + 0,25)2 = 5120 тис. грн.;

8 млн. грн. × 1/(1 + 0,25)3 = 4096 тис. грн.;

8 млн. грн. × 1/(1 + 0,25)4 = 3276,8 тис. грн.

Загальна теперішня вартість мінімальних орендних платежів становить 26 892,8 тис. грн.

Оскільки теперішня вартість мінімальних орендних платежів (26,9 млн. грн.) менша за справедливу вартість (30 млн. грн.), на баланс це устаткування буде зараховано за найменшою вартістю26,9 млн. грн.

 

У табл. 4 наведено розрахунок суми фінансових витрат згідно з прикладом 2.

Таблиця 4

Дата

Мінімальна сума орендних платежів, що сплачуються регулярно, грн.

Фінансові витрати (25%), грн.

Погашення вартості устаткування, грн.

Довгострокова кредиторська заборгованість, грн.

1

2

3

4

5

01.07.2013 р.

-

-

-

26 892 800

01.07.2013 р.

8 000 000

-

8 000 000

18 892 800

01.07.2014 р.

8 000 000

4 723 200

3 276 800

15 616 000

01.07.2015 р.

8 000 000

3 904 000

4 096 000

11 520 000

01.07.2016 р.

8 000 000

2 880 000

5 120 000

6 400 000

01.07.2017 р.

8 000 000

1 600 000

6 400 000

0

Усього

40 000 000

13 107 200

26 892 800

-

 

Також щороку нараховується амортизація в розмірі 5 378 560 грн. (26 892 800 : 5) і відображається за дебетом рахунку 92 «Адміністративні витрати».

У табл. 5 наведено облік у орендаря об’єкта фінансового лізингу.

 

Таблиця 5


з/п

Зміст господарської операції

Дебет

Кредит

Сума, грн.

Станом на 01.07.2013 р.

1

Придбано устаткування:

без урахування першого платежу (26 892 800 грн. — 8 000 000 грн.)

у розмірі першого платежу

 

15

15

 

53

 

18 892 800

68

8 000 000

2

Введено устаткування в експлуатацію

10

15

26 892 800

3

Здійснено оплату лізингового платежу

68

31

8 000 000

4

Відображено поточну заборгованість за довгостроковими зобов’язаннями за другий рік оренди

53

61

3 276 800

Станом на 30.06.2014 р.

1

Нараховано фінансові витрати

95

68

4 723 200

2

Погашено поточну заборгованість за довгостроковими зобов’язаннями за другий рік оренди

61

68

3 276 800

3

Нараховано амортизацію

92

13

5 378 560

4

Відображено поточну заборгованість за довгостроковими зобов’язаннями за третій рік оренди

53

61

4 096 000

Станом на 01.07.2014 р.

1

Здійснено оплату лізингового платежу

68

31

8 000 000

 

Таким чином, станом на 30.06.2014 р. у Звіті про фінансовий стан відображено:

  • основні засоби — 21 514 240 грн.;
  • довгострокові фінансові зобов’язання, утримувані до погашення, — 11 520 000 грн.;
  • поточні фінансові зобов’язання з фінансової оренди — 4 096 000 грн.

У Звіті про прибутки і збитки відображено:

  • адміністративні витрати (амортизацію) — 5 378 560 грн.;
  • фінансові витрати (відсотки) — 4 723 200 грн.

Відповідно до п. 25 МСБО 17 фінансові витрати орендарів розподіляються на кожний період протягом строку оренди так, щоб забезпечити незмінну ставку відсотка на залишок зобов’язань. Тому сума відсотків, що нараховуються за лізинговими платежами у бухгалтерському обліку, швидше за все, не збігатиметься із сумами відсотків, відображеними у графіку погашення платежів згідно з лізинговим договором. Тому у підприємства можуть виникати дебіторські/кредиторські заборгованості при сплаті відсотків.

Тим не менше у фінансовій звітності за МСФЗ витрати й заборгованість з фінансового лізингу повинні визнаватися з урахуванням усіх вищенаведених вимог МСБО 17.

Облік у орендодавця

Передача устаткування у фінансову оренду означає визнання в балансі довгострокової дебіторської заборгованості від фінансової інвестиції та доходів від реалізації.

Відображення в бухгалтерському обліку орендодавця даної операції наведено в табл. 6.

Таблиця 6


з/п

Зміст господарської операції

Дебет

Кредит

Сума, грн.

1

Відображено передачу устаткування

18

70, 71

Сума реалізації устаткування (тіла, без відсотків) згідно з договором

3

Списано устаткування з балансу

90, 97

28, 10

Балансова вартість устаткування

 

Надходження платежів від орендаря погашатимуть довгострокову дебіторську заборгованість за об’єкт лізингу і поточну заборгованість за відсотками. При цьому поточна дебіторська заборгованість за устаткуванням і за відсотками за період нараховуватимуться відповідно до графіка платежів, доданого до договору оренди.

Бухгалтерські записи подальшого обліку об’єкта лізингу в орендодавця наведено в табл. 7.

Таблиця 7


з/п

Зміст господарської операції

Дебет

Кредит

Сума, грн.

1

Нараховано поточну дебіторську заборгованість за устаткуванням

37

18

Згідно з графіком погашення платежів

2

Нараховано відсотки та комісії за період

37

73

Згідно з графіком погашення платежів

3

Відображено надходження коштів від орендаря

31

37

Сума поточної дебіторської заборгованості + суми нарахованих відсотків і комісії за період

 

У випадку повернення об’єкта фінансової оренди ця операція прирівнюється до зворотного продажу, зі звичайними записами, характерними для договорів купівлі/продажу активів.

Операційна оренда

Операційна оренда — це будь-який вид оренди, відмінний від фінансової.

Згідно з п. 33 МСБО 17 орендні платежі за договором операційної оренди необхідно визнавати витратами на прямолінійній основі протягом строку оренди. У зв’язку з цим орендодавець відображає доходи від оренди, а орендар — витрати за орендою у Звіті про прибутки та збитки рівномірно, протягом строку оренди незалежно від графіка платежів. При операційній оренді відсотки не нараховуються.

Витрати (доходи) за орендою = Сума всіх виплат/Кількість періодів оренди.

Приклад 3

01.01.2013 р. підприємство «А» (орендар) уклало з підприємством «Б» (орендодавець) строком на п’ять років договір на оренду адміністративного приміщення. За умовами договору підприємство «А» повинне сплачувати орендні платежі протягом першого року щокварталу по 100 000 грн., а протягом чотирьох років, що залишилися,щокварталу по 250 000 грн. Перший орендний платіж здійснено 30.03.2013 р.

Розглянемо відображення операцій згідно з МСФЗ у фінансовій звітності підприємств «А» і «Б» станом на 31.12.2013 р.

Ця оренда є операційною, тому орендні платежі за договором операційної оренди потрібно визнавати витратами на прямолінійній основі протягом строку оренди. У зв’язку з цим щоквартальні витрати підприємства «А» і, відповідно, доходи підприємства «Б» становитимуть

((100 000 грн. × 4) + (250 000 грн. × 16))/20 = 220 000 грн.

Коли сплачена сума коштів відрізняється від суми витрат за орендою, що визнаються, то орендар відносить різницю або на кредиторську заборгованість за орендою, або на рахунок виданих авансів.

 

Бухгалтерські записи щодо нарахування та сплати орендної плати підприємством «А» станом на 31.12.2013 р. наведено в табл. 8.

Таблиця 8


з/п

Зміст господарської операції

Дебет

Кредит

Сума, грн.

1

Нараховано орендну плату в 2013 р.:

92

68

 

за І квартал

220 000

за ІІ квартал

220 000

за ІІІ квартал

220 000

за ІV квартал

220 000

2

Сплачено орендну плату в 2013 р.:

68

31

 

в І кварталі

100 000

в ІІ кварталі

100 000

в ІІІ кварталі

100 000

в ІV кварталі

100 000

 

Таким чином, у підприємства «А» станом на 31.12.2013 р. відображено:

  • у Звіті про фінансовий стан — поточну кредиторську заборгованість у розмірі 480 000 грн.;
  • у Звіті про прибутки та збитки — адміністративні витрати на суму 880 000 грн.

Бухгалтерські записи щодо нарахування та надходження орендної плати підприємству «Б» (на 31.12.2013 р.) наведено в табл. 9.

Таблиця 9


з/п

Зміст господарської операції

Дебет

Кредит

Сума, грн.

1

Нараховано орендну плату в 2013 р.:

37

71

 

за I квартал

220 000

за ІI квартал

220 000

за ІII квартал

220 000

за ІV квартал

220 000

 

Отримано орендну плату в 2013 р.:

31

37

 

 

в І кварталі

100 000

2

в ІІ кварталі

100 000

 

в ІІІ кварталі

100 000

 

в ІV кварталі

100 000

 

Таким чином, у підприємства «Б» станом на 31.12.2013 р. відображено:

  • у Звіті про фінансовий стан — поточну дебіторську заборгованість у розмірі 480 000 грн.;
  • у Звіті про прибутки та збитки — інші доходи в сумі 880 000 грн.

У міжнародній практиці трапляється, що орендодавець відшкодовує орендареві які-небудь витрати (наприклад, на переїзд, ремонт орендованого майна, попередні зобов’язання орендаря). Із приводу таких випадків існує офіційне трактування, викладене в ПКТ 15, відповідно до якого заохочення за договором операційної оренди мають враховуватись як частина відшкодування за використання орендованого активу. Таким чином:

  • орендар визнає вигоду від заохочення як скорочення орендних платежів протягом періоду оренди на рівномірній основі, якщо тільки інша основа не буде доречнішою;
  • орендодавець визнає витрати на заохочення як скорочення доходу від орендних платежів протягом періоду оренди на рівномірній основі, якщо тільки інша основа не буде доречнішою.

Приклад 4

За умовами договору операційної оренди від 01.07.2013 р. підприємство «А» (орендар) має сплатити заставу, що не підлягає поверненню, в розмірі 50 000 грн., а також протягом п’яти років вносити двічі на рік у перший день півріччя орендну плату в розмірі 120 000 грн. У свою чергу підприємство «Б» (орендодавець) зобов’язується відшкодувати орендареві витрати на переїзд у розмірі 30 000 грн. і зобов’язання орендаря перед попереднім орендодавцем у розмірі 40 000 грн.

Розглянемо, як ці операції відображаються в бухобліку й у фінансовій звітності підприємств «А» і «Б» станом на 31.12.2013 р.

Відповідно до п. 3 ПКТ 15 усі заохочення за згодою про операційну оренду слід визнавати як невід’ємну частину погодженої чистої компенсації за використання орендованого активунезалежно від характеру, форми заохочення або часу платежів.

У зв’язку з цим піврічні витрати підприємства «А» і, відповідно, доходи підприємства «Б» становитимуть

(50 000 грн./10 + 120 000 грн((30 000 грн. + 40 000 грн.)/10)) = 118 000 грн.

 

Бухгалтерські записи щодо нарахування та сплати орендної плати підприємством «А» станом на 31.12.2013 р. наведено в табл. 10.

Таблиця 10


з/п

Зміст господарської операції

Дебет

Кредит

Сума, грн.

1

Здійснено сплату застави

37

31

50 000

2

Сплачено орендну плату за півріччя

68

31

120 000

3

Визнано витрати на сплату застави в розмірі 1/10 сплаченої суми

92

37

5000

4

Нараховано орендну плату за друге півріччя 2013 р.

92

68

120 000

5

Отримано компенсацію від орендодавця (витрати на проїзд, а також сума в розмірі зобов’язання орендаря перед попереднім орендодавцем)

31

69

70 000

6

Відображено доходи від компенсації в розмірі 1/10 суми визнаної компенсації

69

71

7000

 

Таким чином, у підприємства «А» станом на 31.12.2013 р. відображено:

  • у Звіті про фінансовий стан — поточну дебіторську заборгованість за сплаченими авансами в розмірі 45 000 грн. і поточну кредиторську заборгованість за отриманими авансами в розмірі 63 000 грн.;
  • у Звіті про прибутки та збитки — інші доходи в сумі 7000 грн. і адміністративні витрати в сумі 125 000 грн.

Бухгалтерські записи щодо нарахування та сплати орендної плати підприємством «Б» станом на 31.12.2013 р. наведено в табл. 11.

Таблиця 11


з/п

Зміст господарської операції

Дебет

Кредит

Сума, грн.

1

Отримано заставу від орендаря

31

69

50 000

2

Отримано орендну плату за півріччя

31

37

120 000

3

Визнано доходи від отриманої застави в розмірі 1/10 її суми

69

71

5000

4

Нараховано орендну плату за друге півріччя 2013 р.

37

71

120 000

5

Сплачено компенсацію орендареві (витрати на проїзд, а також сума в розмірі зобов’язання орендаря перед попереднім орендодавцем)

68

31

70 000

6

Відображено у складі адміністративних витрат 1/10 суми визнаної компенсації

92

68

7000

Таким чином, у підприємства «Б» станом на 31.12.2013 р. відображено:

  • у Звіті про фінансовий стан — поточну дебіторську заборгованість за сплаченими авансами в розмірі 63 000 грн. і поточну кредиторську заборгованість за отриманими авансами в розмірі 45 000 грн.;
  • у Звіті про прибутки та збитки — інші доходи в сумі 125 000 грн. і адміністративні витрати в сумі 7000 грн.

Продаж зі зворотною фінансовою орендою

При продажу зі зворотною фінансовою орендою перевищення виручки над балансовою вартістю активу визнається як відкладений дохід і списується рівномірно, протягом строку оренди. Це відбувається тому, що по суті дана операція є завуальованою позикою під заставу активу.

У разі якщо ціна продажу виявляється меншою за балансову вартість активу, різниця відразу списується на збитки від знецінення активу, як це передбачено МСБО 36.

Продаж зі зворотною операційною орендою

Продаж зі зворотною операційною орендою по суті є продажем активу, якщо угода здійснюється за справедливою вартістю. Тому будь-які прибутки чи збитки від такої операції повинні визнаватися негайно у Звіті про прибутки та збитки.

Якщо ціна продажу є нижчою за справедливу вартість, то будь-які прибутки та збитки, що виникають, мають визнаватися негайно. Виняток становлять випадки, коли збитки компенсуються майбутніми заниженими орендними платежами. У такій ситуації збитки від продажу визнаються витратами майбутніх періодів і згодом відносяться на витрати періоду разом з орендними платежами протягом строку використання орендованого активу.

Якщо ціна продажу є вищою за справедливу вартість, то таке перевищення визнається як відкладений дохід і списується на фінансовий результат протягом строку оренди активу, тоді як різниця між ціною продажу і балансовою вартістю визнається у Звіті про сукупний дохід як прибуток від продажу.

Якщо справедлива вартість виявляється меншою за балансову вартість активу, то різниця між балансовою та справедливою вартістю негайно визнається у Звіті про сукупний дохід як збиток.

Фінансова оренда будівлі разом із землею

Облік фінансової оренди будівлі разом із землею в міжнародній фінансовій звітності має деякі особливості. Вимоги параграфів 15А — 19 МСБО 17 полягають у тому, що при одержанні будівлі із землею у фінансовий лізинг орендар повинен розділити в обліку балансову вартість будівлі та землі. При цьому оренду будівлі слід класифікувати як фінансову, а оренду землі — як операційну оренду. Це обумовлено тим, що оскільки земля не має строку амортизації, то її оренда зазвичай класифікується як операційна.

Однак із цього правила є винятки. Фінансова оренда будівлі та землі може визнаватись як фінансова оренда єдиного об’єкта, якщо:

  • сума, яка первинно визнається як елемент земельної ділянки, є незначною;
  • частина орендаря в земельних ділянках і будівлях класифікується як інвестиційна нерухомість відповідно до МСБО 40 і оцінюється за справедливою вартістю.

Приклад 5

З 01.04.2013 р. підприємство «А» орендувало на 10 років об’єкт нерухомості (будівля + земля). Строк корисної служби будівлі становить 10 років і обчислюється також з 01.04.2013 р.

Ринкову вартість на початку строку оренди було розподілено між будівлею та землею в пропорційному співвідношенні 60/40 відповідно. Щорічні орендні платежі становили 3 000 000 грн. на умовах оплати наприкінці року, дата першого платежу31.03.2014 р. Щорічна відсоткова ставка25%. Наприкінці строку оренди нерухомість переходить у власність підприємства «А».

Розглянемо відображення операції з нерухомістю у бухобліку та фінансовій звітності орендаря станом на 31.03.2014 р.

Якщо оренда охоплює і будівлю, і землю, класифікація кожного елемента як фінансової або операційної оренди здійснюється окремо.

Оскільки сума складової «земля» у вартості нерухомості є значною (40% вартості), а сама земля не має строку амортизації, то її оренду класифікують як операційну. Тому буде правильно включити відповідні орендні платежі у витрати у Звіті про прибутки та збитки.

Таким чином, щорічні витрати з оренди землі в сумі 1 200 000 грн. (3 000 000 × 40%) мають включатися до Звіту про прибутки та збитки.

Елемент «будівля», навпаки, має бути визнано фінансовою орендою, оскільки строк оренди дорівнює строку корисної служби будівлі й ця нерухомість після закінчення строку оренди перейде у власність орендаря.

Таким чином, щоб визначити теперішню вартість мінімальних орендних платежів, необхідно суму щорічного орендного платежу в розмірі 1 800 000 грн. (3 000 000 грн. × 60%) продисконтувати.

У разі платежу наприкінці періоду формула дисконтування матиме такий вигляд:

Орендна плата за період × 1/(1 + відсоткова ставка)-n,

де nкількість періодів.

1 800 000 × 1/(1 + 0,25)= 1 440 000 грн.;

1 800 000 × 1/(1 + 0,25)2 = 1 152 000 грн.;

1 800 000 × 1/(1 + 0,25)= 921 600 грн.;

1 800 000 × 1/(1 + 0,25)4 = 737 280 грн.;

1 800 000 × 1/(1 + 0,25)= 589 824 грн.;

1 800 000 × 1/(1 + 0,25)6 = 471 859 грн.;

1 800 000 × 1/(1 + 0,25)7 = 377 487 грн.;

1 800 000 × 1/(1 + 0,25)8 = 301 990 грн.;

1 800 000 × 1/(1 + 0,25)9 = 241 592 грн.;

1 800 000 ×1/(1 + 0,25)10 = 193 273 грн.

Загальна теперішня вартість мінімальних орендних платежів становить 6 426 905 грн. (1 440 000 грн. + 1 152 000 грн. + 921 600 грн. + 737 280 грн. + 589 824 грн. + 471 859 грн. + 377 487 грн. + + 301 990 грн. + 241 592 грн. + 193 273 грн.).

На баланс будівлю буде зараховано за вартістю 6 426 905 грн. Цю суму буде відображено у складі основних засобів (за дебетом) і довгострокової кредиторської заборгованості (за кредитом).

У разі нарахування амортизації прямолінійним методом її річна сума становитиме 642 691 грн. (6 426 905 : 10 років).

Крім того, фінансова оренда для орендаря призводить до появи фінансових витрат за кожний обліковий період.

 

Розрахунки фінансових витрат орендаря наведено в табл. 12.

Таблиця 12

Дата

Мінімальна сума орендних платежів, що сплачуються регулярно, грн.

Фінансові витрати (25%), грн.

Погашення вартості будівлі, грн.

Довгострокова кредиторська заборгованість, грн.

01.04.2013 р.

-

-

-

6 426 905

31.03.2014 р.

1 800 000

1 606 727

193 273

6 233 632

31.03.2015 р.

1 800 000

1 558 408

241 592

5 992 040

31.03.2016 р.

1 800 000

1 498 010

301 990

5 690 050

31.03.2017 р.

1 800 000

1 422 513

377 487

5 312 563

31.03.2018 р.

1 800 000

1 328 141

471 859

4 840 704

31.03.2019 р.

1 800 000

1 210 176

589 824

4 250 880

31.03.2020 р.

1 800 000

1 062 720

737 280

3 513 600

31.03.2021 р.

1 800 000

878 400

921 600

2 592 000

31.03.2022 р.

1 800 000

648 000

1 152 000

1 440 000

31.03.2023 р.

1 800 000

360 000

1 440 000

0

Усього

18 000 000

11 573 095

6 426 905

-

 

Таблиця 13


з/п

Зміст господарської операції

Дебет

Кредит

Сума, грн.

Станом на 01.04.2013 р.

1

Взято на облік об’єкт фінансової оренди (будівлю)

15

53

6 426 905

2

Введено будівлю в експлуатацію

10

15

6 426 905

3

Відображено поточну кредиторську заборгованість за будівлею за перший рік оренди

53

61

193 274

Станом на 31.03.2014 р.

3

Нараховано амортизацію будівлі

92

13

642 691

4

Нараховано орендну плату за елементом «земля»

92

68

1 200 000

5

Нараховано фінансові витрати

95

68

1 606 726

6

Здійснено оплату лізингового платежу орендодавцеві

68

31

3 000 000

7

Закрито поточну кредиторську заборгованість за будівлю за перший рік оренди

61

68

193 274

8

Відображено поточну кредиторську заборгованість за будівлею на другий рік оренди

53

61

241 592

 

Таким чином, станом на 31.03.2014 р. у Звіті про фінансовий стан відображено:

  • основні засоби (будівлю) — 5 784 214 грн.;
  • довгострокові фінансові зобов’язання з фінансової оренди — 5 992 039 грн.;
  • поточну кредиторську заборгованість з фінансової оренди — 241 592 грн.

Водночас у Звіті про прибутки та збитки відображено:

  • адміністративні витрати (амортизацію) — 642 691 грн.;
  • адміністративні витрати (оренду землі) — 1 200 000 грн.;
  • фінансові витрати (відсотки) — 1 606 726 грн.

Орендодавець у своєму обліку таку фінансову оренду відобразить як продаж з виникненням довгострокової дебіторської заборгованості з фінансової оренди.

Надалі орендні платежі спрямовуватимуться на погашення довгострокової дебіторської заборгованості й поточної заборгованості за відсотками і комісіями.

Сподіваємося, що наша стаття допомогла читачам розібратися з тонкощами обліку орендних операцій відповідно до МСФЗ.

«Гарячі лінії»

Дата: 2 серпня, Четвер
Час проведення: з 14:00 до 16:00