ПДВ

Транспортно-експедиторські послуги від нерезидента: облік і оподаткування

У «Віснику» № 10/2014 було розглянуто особливості транспортно-експедиторської діяльності, бухгалтерського обліку та оподаткування для експедитора (особи, яка надає транспортно-експедиторські послуги) і для замовника його послуг — клієнта, коли обидва є резидентами України та послуги надаються на митній території України. Продовжуючи цю тему, розглянемо облік і оподаткування для ситуації, коли замовник послуг (клієнт) є резидентом України, а експедитор — нерезидентом, який не має постійного представництва на території України.


Оподаткування ПДВ

За договором транспортного експедирування одна сторона (експедитор) зобов’язується за плату і за рахунок другої сторони (клієнта) виконати або організувати виконання визначених договором послуг, пов’язаних з перевезенням вантажу (ст. 9 Закону № 1955). Платою експедитору вважаються кошти, сплачені клієнтом експедитору за належне виконання договору транспортного експедирування.

У плату експедитору не включаються витрати:

  • експедитора на оплату послуг (робіт) інших осіб, залучених до виконання договору транспортного експедирування;
  • на оплату зборів (обов’язкових платежів), що сплачуються при виконанні договору транспортного експедирування.

Факт надання послуги експедитора при перевезенні підтверджується єдиним транспортним документом або комплектом документів (залізничних, автомобільних, авіаційних накладних, коносаментів тощо), які відображають шлях прямування вантажу від пункту відправлення до пункту призначення.

Порядок оподаткування ПДВ транспортно-експедиторської діяльності роз’яснено в Узагальнюючій податковій консультації, затвердженій наказом №  610.

Зауважимо, що транспортно-експедиторські послуги слід розглядати з декількох позицій, а саме, якщо вони надаються у межах виконання договорів:

  • перевезення вантажів митною територією України;
  • міжнародного перевезення вантажів;
  • транзитного перевезення вантажів.

Розглянемо перші дві позиції.

Об’єкт оподаткування ПДВ

Враховуючи те, що у цій статті розглядаються транспортно-експедиторські послуги, які надає нерезидент, а отримує їх резидент, установимо насамперед, чи є об’єктом оподаткування такі послуги.

Згідно з пп. «б» п. 185.1 ст. 185 Податкового кодексу об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання послуг, місце постачання яких розташовано на митній території України, відповідно до ст. 186 цього Кодексу. Також зауважимо, що операції з постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів, багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом також є об’єктом оподаткування ПДВ.

При визначенні місця постачання транспортно-експедиторських послуг згідно з пп. «ж» п. 186.3 ст. 186 Податкового кодексу окремо встановлено, що місцем постачання таких послуг вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб’єкт господарювання або у разі відсутності такого місця — місце постійного чи переважного його проживання.

Таким чином, якщо транспортно-експедиторські послуги надаються замовнику-резиденту, то такі послуги підлягають оподаткуванню ПДВ на загальних підставах за основною ставкою 20% (незалежно від того, резидентом чи нерезидентом надаються такі послуги).

При визначенні місця постачання послуг (у тому числі з перевезення вантажів) слід керуватися нормами п. 186.4 ст. 186 Податкового кодексу, яким передбачено, що місцем постачання послуг (у тому числі з перевезення вантажів) є місце реєстрації постачальника.

Якщо послуги з перевезення надаються перевізником (нерезидентом), що не має постійного представництва на митній території України, то операції з постачання таких послуг не підпадають під об’єкт оподаткування ПДВ.

Оподаткування транспортно-експедиторської діяльності за умови, що транспортно-експедиторські послуги надаються в межах виконання договорів перевезення вантажів митною територією України

Враховуючи вимоги пп. «б» п. 185.1 ст. 185 та пп. «ж» п. 186.3 ст. 186 Податкового кодексу, якщо замовник перевезення вантажів митною територією України є резидентом України, транспортно-експедиторські послуги, які надаються експедитором, є об’єктом оподаткування ПДВ та підлягають оподаткуванню цим податком на загальних підставах за основною ставкою.

За договором транспортного експедирування одна сторона (експедитор) зобов’язується за плату і за рахунок другої сторони (клієнта) виконати або організувати виконання визначених договором послуг, пов’язаних з перевезенням вантажу, а експедитори для виконання доручень клієнтів можуть укладати договори з перевізниками, портами, авіапідприємствами, судноплавними компаніями тощо, тому експедитор є повіреним, а договір транспортного експедирування — договором доручення.

Відповідно до п. 189.4 ст. 189 Податкового кодексу базою оподаткування для товарів/послуг, що передаються/отримуються у межах договорів комісії (консигнації), поруки, довірчого управління, є вартість постачання цих товарів, визначена у порядку, встановленому ст. 188 цього Кодексу.

Дата збільшення податкових зобов’язань та податкового кредиту платників податку, що здійснюють постачання/отримання товарів/послуг у межах договорів комісії (консигнації), поруки, доручення, довірчого управління, інших цивільно-правових договорів та без права власності на такі товари/послуги, визначається за правилами, встановленими статтями 187 та 198 зазначеного Кодексу.

У разі надання транспортно-експедиторських послуг, послуг з перевезення чи інших допоміжних у транспортній діяльності послуг нерезидентами України слід враховувати правила оподаткування, встановлені ст. 208 Податкового кодексу, згідно з якою при отриманні послуг на митній території України від нерезидента їх отримувач повинен нарахувати ПДВ за основною ставкою виходячи з бази оподаткування, визначеної згідно з п. 190.2 ст. 190 цього Кодексу.

Сума нарахованого ПДВ включається до складу податкових зобов’язань податкової декларації з ПДВ за відповідний звітний період. Тобто якщо нерезидент-експедитор надає замовнику-резиденту послуги, місце постачання яких розташовано на митній території України, нараховувати ПДВ за операціями з надання таких послуг буде саме замовник таких послуг.

Нагадаємо, що дата виникнення податкових зобов’язань визначається згідно з п. 187.1 ст. 187 Податкового кодексу за датою події, яка сталася раніше,перерахування коштів нерезиденту чи оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг.

Якщо замовником транспортно-експедиторських послуг, які надаються нерезидентом на митній території України, є платник ПДВ, то на дату виникнення податкових зобов’язань він має виписати податкову накладну в одному примірнику, яку залишає у себе. У верхній лівій частині такої податкової накладної робиться відповідна позначка «Х» та зазначається тип причини — «14» (складена покупцем (отримувачем) послуг від нерезидента) (п. 10 Порядку № 10). У реквізиті «Найменування продавця» зазначається найменування нерезидента. У рядку «Індивідуальний податковий номер продавця» відображається умовний ІПН «300000000000», а у разі якщо такі послуги не призначаються для використання у господарській діяльності або придбані з метою їх використання для постачання послуг за межами митної території України або послуг, місце постачання яких визначається відповідно до п. 186.3 ст. 186 Податкового кодексу, — умовний ІПН «200000000000» (п. 11 Порядку № 10).

Згідно з п. 4 Порядку № 1246 така податкова накладна не підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних. У Реєстрі виданих і отриманих податкових накладних реєструється у загальному порядку, без будь-яких особливостей.

Також зазначимо, що послуги, отримані від нерезидента, місце постачання яких визначено на митній території України, відображаються у рядку 7 Податкової декларації з ПДВ у звітному періоді, коли такі послуги було отримано.

У наступному податковому періоді замовник-резидент має право у загальному порядку включити суму нарахованого ПДВ до складу податкового кредиту (пункти 198.1 та 198.2 ст. 198 Податкового кодексу). У Податковій декларації з ПДВ така сума відображається у:

  • р. 12.4 — якщо послуги отримано з метою їх використання у межах господарської діяльності платника податку для здійснення операцій, які оподатковуються за основною ставкою, нульовою ставкою та ставкою 7%;
  • р. 13.3 — якщо послуги отримано з метою їх використання у межах господарської діяльності платника податку для здійснення операцій, які не є об’єктом оподаткування (ст. 196 Податкового кодексу), та/або звільнено від оподаткування (ст. 197 та підрозділ 2 розділу XX Кодексу, міжнародні договори (угоди));
  • р. 14.1 — якщо отримані послуги не призначаються для їх використання у господарській діяльності;
  • р. 15 — р. 15.1 та р. 15.2 — якщо отримані послуги частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково — в операціях, які не є об’єктом оподаткування (ст. 196 Податкового кодексу), та/або звільнені від оподаткування (ст. 197 та підрозділ 2 розділу XX Кодексу, міжнародні договори (угоди)).

Якщо резидента — отримувача транспортно-експедиторських послуг не зареєстровано платником ПДВ, то податкова накладна не виписується. Такі отримувачі зазначених послуг мають нарахувати податкове зобов’язання з ПДВ і відобразити його у Розрахунку податкових зобов’язань, нарахованих отримувачем послуг, не зареєстрованим як платник ПДВ, який подається до контролюючих органів за місцем податкової реєстрації резидента — отримувача послуг (п. 9 розділу І Порядку № 678).

Розрахунок подається у загальному порядку, прийнятому для подання податкової декларації за місячний податковий період, тобто протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного (податкового) місяця, в якому настала дата виникнення податкових зобов’язань (дата події, яка сталася раніше, — перерахування коштів нерезиденту чи оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг) за такими операціями. Сплатити визначену суму ПДВ до бюджету слід протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого для подання зазначеного розрахунку.

Оподаткування транспортно-експедиторської діяльності за умови, що транспортно-експедиторські послуги надаються в межах договорів міжнародного перевезення вантажів

Міжнародним перевезенням вважається перевезення, що здійснюється за єдиним міжнародним перевізним документом.

Відповідно до пп. «а» пп. 195.1.3 п. 195.1 ст. 195 Податкового кодексу операції з міжнародного перевезення пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом оподатковуються за нульовою ставкою.

При цьому у разі здійснення міжнародного перевезення вантажів безпосередньо самим експедитором без залучення інших учасників транспортно-експедиторської діяльності нульова ставка, визначена цим підпунктом, застосовується експедитором (резидентом) до всієї вартості послуг перевезення в межах договорів міжнародного перевезення вантажів.

Транспортно-експедиторські послуги, які надаються експедитором (резидентом чи нерезидентом) замовнику-резиденту, оподатковуються ПДВ у загальному порядку за основною ставкою, замовнику-нерезиденту — не є об’єктом оподаткування.

Відповідно до ст. 9 Закону № 1955 факт надання послуги експедитора при перевезенні підтверджується єдиним транспортним документом або комплектом документів (залізничних, автомобільних, авіаційних накладних, коносаментів тощо), які відображають шлях прямування вантажу від пункту відправлення до пункту призначення.

Такими документами можуть бути:

  • авіаційна вантажна накладна (Air Waybill);
  • міжнародна автомобільна накладна (CMR);
  • накладна СМГС (накладна УМВС);
  • коносамент (Bill of Lading);
  • накладна ЦІМ (СІМ);
  • вантажна відомість (Cargo Manifest);
  • інші документи, визначені законами України.

Під єдиним міжнародним перевізним документом розуміють документи, складені мовою міжнародного спілкування залежно від обраного виду транспорту.

Законодавством не передбачено оформлення міжнародного перевезення різними документами залежно від відрізка маршруту.

Зазначимо, що нульова ставка ПДВ, визначена пп. 195.1.3 п. 195.1 ст. 195 Податкового кодексу, застосовується до операцій з постачання послуг з міжнародного перевезення вантажів щодо всього маршруту перевезення вантажів в цілому, без поділу його на відрізки в межах митної території України та поза межами митної території України за умови, що таке перевезення здійснюється за єдиним міжнародним перевізним документом.

У разі якщо експедитором є нерезидент, на дату виникнення податкових зобов’язань з міжнародного перевезення отримувач послуг (резидент) на підставі ст. 208 Податкового кодексу виписує податкову накладну в одному примірнику на вартість транспортно-експедиторських послуг з нарахуванням ПДВ за основною ставкою, яку включає до складу податкових зобов’язань у звітному податковому періоді та до складу податкового кредиту у наступному звітному періоді.

Послуги, що є допоміжними у транспортній діяльності

До таких послуг належать: навантаження, розвантаження, перевантаження, складська обробка товарів та інші аналогічні види послуг.

Окремо слід зупинитися на визначенні місця постачання послуг, що є допоміжними у транспортній діяльності: навантаження, розвантаження, перевантаження, складська обробка товарів та інші аналогічні види послуг. Зокрема, пп. «а» пп. 186.2.1 п. 186.2 ст. 186 Податкового кодексу визначено, що місцем постачання таких послуг є місце фактичного постачання послуг.

Таким чином, якщо послуги, що є допоміжними у транспортній діяльності, а саме: навантаження, розвантаження, перевантаження, складська обробка товарів та інші аналогічні види послуг, які надаються на території України, то такі послуги підлягають оподаткуванню ПДВ на загальних підставах за основною ставкою.

У такому разі при отриманні від експедитора-нерезидента таких послуг замовник-резидент повинен нарахувати податкові зобов’язання в порядку, розглянутому вище.

Якщо ці послуги надаються за межами митної території України, то вони не підлягають оподаткуванню ПДВ.

Податок з доходів нерезидентів

Будь-які доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними ст. 160 Податкового кодексу. Водночас доходи нерезидента у вигляді виручки або інших видів компенсації вартості товарів/виконаних робіт/наданих послуг, -переда-них-/-виконаних/наданих резиденту від такого нерезидента (постійного представництва), не є об’єктом оподаткування згідно зі ст. 160 Податкового кодексу. Тобто за загальним правилом оподатковуються отримані нерезидентом доходи із джерелом їх походження з України, за винятком виручки від продажу товарів (робіт, послуг).

У нашому випадку замовник-резидент виплачує експедитору-нерезиденту дохід — виручку від продажу послуг. Таким чином, за загальним правилом такий дохід не обкладається податком, встановленим ст. 160 зазначеного Кодексу.

Однак із загального правила є винятки.

Під доходами, отриманими нерезидентом із джерелом їх походження з України, слід розуміти у тому числі фрахт (пп. «г» п. 160.1 ст. 160 цього Кодексу).

Згідно з пп. 14.1.260 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу фрахт — винагорода (компенсація), що сплачується за договорами перевезення, найму або піднайму судна або транспортного засобу (їх частин) для: перевезення вантажів та пасажирів морськими або повітряними суднами; перевезення вантажів залізничним або автомобільним транспортом.

Таким чином, якщо в договорі транспортного експедирування вартість перевезення виділено окремо і таке перевезення здійснює експедитор-нерезидент або інший перевізник-нерезидент, залучений експедитором, з вартості такого перевезення (фрахту) слід утримати податок, визначений ст. 160 цього Кодексу.

Згідно з п. 160.5 зазначеної статті сума фрахту, що сплачується резидентом нерезиденту за договорами фрахту, оподатковується за ставкою 6% у джерела виплати таких доходів за рахунок цих доходів. При цьому базою для оподаткування є базова ставка такого фрахту; особою, уповноваженою стягувати цей податок та вносити його до бюджету, є резидент, який виплачує такі доходи, незалежно від того, є він платником цього податку чи ні, а також є він суб’єктом спрощеного оподаткування чи ні. Відповідно до пп. 14.1.12 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу базова ставка фрахту — сума фрахту, включаючи витрати з навантаження, розвантаження, перевантаження та складування (схову) товарів, збільшена на суму витрат за рейс судна або іншого транспортного засобу, сплачуваних (відшкодовуваних) фрахтувальником згідно з укладеним договором фрахтування.

Водночас положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності, можуть передбачатися інші правила оподаткування. Тому слід враховувати правила таких міжнародних договорів. Перелік країн, з якими Україна уклала відповідні міжнародні договори про уникнення подвійного оподаткування, станом на 01.01.2014 р. наведено в листі № 1535/7/99-99-12-01-03-17.

Підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 та 103.6 ст. 103 Податкового кодексу, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України, а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України (п. 103.4 зазначеної статті).

Довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і має бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України.

Окрім наявності належним чином оформленої довідки експедитор-нерезидент повинен підтвердити факт того, що він є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу. Тобто якщо експедитор-нерезидент сам здійснює перевезення, він є бенефіціарним отримувачем. Якщо ж для здійснення перевезення він залучає сторонню особу-нерезидента, таким бенефіціарним отримувачем буде така особа, а не експедитор. В останньому випадку експедитор-нерезидент не зможе скористатися нормами міжнародного договору.

Отже, якщо експедитор-нерезидент не надасть замовнику-резиденту належним чином оформлену довідку і не підтвердить факт, що саме він є бенефіціарним отримувачем доходу, скористатися нормами міжнародного договору неможливо. А дохід доведеться оподатковувати в порядку, визначеному п. 160.5 ст. 160 Податкового кодексу.

Доходи, виплачені у вигляді фрахту нерезиденту, і утриманий податок відображаються в рядку 4 таблиці 1 додатка ПН до Податкової декларації з податку на прибуток підприємства та в рядках 17 — 19 самої декларації.

Якщо податок не утримується чи утримується за зниженою ставкою відповідно до норм міжнародного договору, резиденту слід подати до контролюючих органів Звіт про суми отриманих податкових пільг, форму якого наведено в додатку до Порядку № 1233. Сума пільги розраховується згідно з Методичними рекомендаціями № 15709/7/15-1217.

Податок на прибуток

Облік залежить від того, з якою метою здійснюється доставка продукції (товару).

Якщо це товари, які придбаваються для використання у власній діяльності замовника-резидента, вартість транспортно-експедиторських послуг включається до первісної вартості доставлених товарів як у бухгалтерському, так і в податковому обліку (п. 9 ПБО 9 та п. 138.6 ст. 138 Податкового кодексу).

Якщо товар (продукцію) доставляють покупцеві, транспортно-експедиторські послуги відображають у складі витрат на збут (доставку здійснює продавець і вартість доставки входить до вартості проданих і доставлених товарів) чи у складі собівартості послуг доставки (вартість доставки оплачується покупцем окремо від вартості доставлених товарів).

При взаєминах замовника-резидента з експедитором-нерезидентом розрахунки здійснюються зазвичай в іноземній валюті. Таким чином, при відображенні транспортно-експедиторських послуг в обліку також слід враховувати нюанси валютних операцій. Тобто витрати формуються з урахуванням пп. 153.1.2 п. 153.1 ст. 153 Податкового кодексу та пунктів 5 і 6 ПБО 21 — вартість послуг, виражених в іноземній валюті, перераховується в гривнях за курсом Нацбанку України на дату сплати коштів чи на дату отримання послуг, залежно від того, яка з цих подій настала раніше. Якщо перша подія — оплата, відповідна заборгованість визнається немонетарною і за нею курсові різниці не нараховуються. Згодом, отримавши виконання послуг (за актом), вартість послуг відносять до складу витрат за курсом Нацбанку України, що діяв на дату отримання оплати (авансу). Якщо перша подія — отримання послуг (за актом), витрати також визнають за курсом Нацбанку України на дату отримання послуг. Водночас відповідна заборгованість визнається монетарною і за нею нараховуються курсові різниці у загальному порядку. Доходи чи витрати від таких курсових різниць окремо відображаються в бухгалтерському і податковому обліку.

Приклад

З метою доставки товару покупцеві (вартість доставки входить до вартості проданих товарів) замовник-резидент уклав з нерезидентом договір транспортного експедирування, за яким винагорода експедитора становить 3000 дол. США.

Після отримання послуг за актом (доставки товару) нерезиденту було оплачено вартість послуг.

Курс Нацбанку України на дату отримання послуг11,2472 грн. за 1 дол. США, на дату оплати11,1235 грн. за 1 дол. США.

Бухгалтерський і податковий облік до цього прикладу наведено у таблиці.


з/п

Зміст господарської операції

Бухгалтерський облік

Податковий облік

Дебет

Кредит

Сума, грн.

Доходи

Витрати

1

Отримано транспортно-експедиторські послуги (за актом) (3000 дол. США × 11,2472 грн./дол. США)

93

632

3000 дол. США/33 741,60

-

33 741,60

2

Нараховано податкове зобов’язання з ПДВ (33 741,60 грн. × 20%)

644

641

6748,32

-

-

3

Перераховано плату за послуги (3000 дол. США × 11,1235 грн./дол. США)

632

312

3000 дол. США/33 370,50

-

-

4

Відображено курсову різницю на дату перерахування плати за отримані послуги
(33 741,60 грн. – 33 370,50 грн.)

632

714

371,10

371,10

-

5

Відображено податковий кредит з ПДВ у наступному податковому періоді

641

644

5995,44

-

-

«Гарячі лінії»

Дата: 1 листопада, Четвер
Час проведення: з 14:00 до 16:00
Контактний номер: (044) 501-06-42