Бухоблік

Відображення в обліку операцій з незавершеним будівництвом

Особливості бухгалтерського обліку операцій з незавершеним будівництвом

Поняття незавершеного будівництва тісно пов’язане з поняттям капітальних інвестицій у необоротні матеріальні активи. Відповідно до п. 4 ПБО 7 останні — це витрати на будівництво, виготовлення, модернізацію, реконструкцію, придбання об’єктів необоротних матеріальних активів, здійснювані підприємством.

Згідно з п. 48 Методичних рекомендацій № 561 витрати на будівництво (виготовлення), придбання та поліпшення об’єктів основних засобів від початку й до завершення будівельних робіт і введення об’єктів в експлуатацію визнаються незавершеними капітальними інвестиціями (незавершеним будівництвом). Ці витрати групуються за такими напрямами:

  • проектно-дослідницькі роботи — включають роботи, пов’язані з проектуванням (архітектурне та будівельне проектування, конструювання несучих і огороджувальних конструкцій, проектування внутрішніх і зовнішніх інженерних мереж, систем і споруд, технологічне проектування) і вишукуваннями (інженерно-геологічні, інженерно-гідрогеологічні, інженерно-гідрометеорологічні, еколого-геологічні роботи, лабораторні дослідження, складання звіту за цими видами робіт);
  • будівельні роботи — включають риття котлованів, обладнання фундаментів, зведення несучих і огороджувальних конструкцій будівель і споруджень, електромонтажні, сантехнічні, оздоблювальні, реставраційні, ремонтні роботи тощо;
  • монтаж устаткування — монтаж внутрішніх і зовнішніх інженерних мереж, систем, приладів і засобів виміру тощо;
  • придбання устаткування, що потребує монтажу, — наприклад, тепло-, електроустаткування, підйомного, охоронно-сигналізаційного устаткування тощо;
  • придбання інструментів, інвентарю, а також устаткування, що не потребує монтажу, — наприклад, будівельних інструментів тощо;
  • інші капітальні роботи і витрати — наприклад, технічний нагляд за будівництвом тощо.

У п. 49 Методичних рекомендацій № 561 зафіксовано особливості відображення господарських операцій при здійсненні будівельно-монтажних і проектно-дослідницьких робіт, відповідно до яких:

  • при підрядному способі здійснення будівельно-монтажних і проектно-дослідницьких робіт вартість виконаних і оформлених у встановленому порядку робіт відображається за дебетом рахунку обліку капітальних інвестицій у кореспонденції з рахунком обліку заборгованості підрядникам;
  • при господарському способі здійснення будівельно-монтажних робіт облік витрат ведеться на рахунку обліку капітальних інвестицій у кореспонденції з рахунками обліку запасів, послуг допоміжних виробництв, зносу основних засобів, розрахунків із заробітної плати й відрахувань на соціальне страхування, розрахунків за послуги машин і механізмів тощо. У такому самому порядку відображаються витрати на утримання будівельних підрозділів підприємства;
  • вартість устаткування, придбаного замовником для наступного монтажу, відображається за дебетом рахунку обліку капітальних інвестицій після його передачі для виконання монтажних робіт з установки устаткування в кореспонденції з рахунком обліку виробничих запасів;
  • якщо відповідно до умов договору на будівництво забезпечення устаткуванням покладається на підрядника, то вартість устаткування з урахуванням витрат на монтаж відображається замовником у складі капітальних інвестицій згідно з рахунками підрядника.

Відповідно до вимог Інструкції № 291 витрати на здійснення будівництва для власних потреб підприємства як господарським, так і підрядним способом відображаються на субрахунку 151 «Капітальне будівництво». Також на цьому субрахунку ведеться облік устаткування, що підлягає монтажу в процесі будівництва.

Введення об’єктів незавершеного будівництва в експлуатацію (як об’єктів капітальних інвестицій) відображається на підставі акта введення в експлуатацію (акта приймання-передачі) бухгалтерським записом Дт 10 «Основні засоби» Кт 151.

У Балансі (Звіті про фінансовий стан), форма та порядок складання якого визначаються НПБО 1, вартість незавершеного будівництва відображається за статтею «Незавершені капітальні інвестиції» (рядок 1005). У суб’єктів малого підприємництва даний показник відображається також за статтею Балансу, форму якого визначено ПБО 25, з аналогічними назвою та номером.

У процесі ведення господарської діяльності виникають ситуації, за яких об’єкти незавершеного будівництва підприємство планує не добудовувати, а використовувати за іншим призначенням — ліквідувати, продати, внести до статутного капіталу іншої юридичної особи. Розглянемо детальніше особливості обліку й відображення у звітності таких операцій.

Продаж об’єкта незавершеного будівництва відображається в такому порядку:

  • згідно з ПБО 27 об’єкт незавершеного будівництва переводять до складу оборотних активів: Дт 286 «Необоротні активи та групи вибуття, утримувані для продажу» Кт 151;
  • виручка від реалізації об’єкта незавершеного будівництва: Кт 712 «Дохід від реалізації інших необоротних активів» Дт 377 «Розрахунки з іншими дебіторами»;
  • списання вартості об’єкта незавершеного будівництва: Дт 943 «Собівартість реалізованих виробничих запасів» Кт 286.

Списання об’єкта незавершеного будівництва в результаті його ліквідації відображається кореспонденцією рахунків Дт 976 «Списання необоротних активів» Кт 151. У разі одержання від ліквідації товарно-матеріальних цінностей (ТМЦ) складають запис Дт 20 «Виробничі запаси» Кт 746 «Інші доходи».

Розглянемо передачу об’єкта незавершеного будівництва як внеску до статутного капіталу. Відповідно до ст. 114 Цивільного кодексу підприємство може бути учасником господарського товариства, якщо законом не встановлено обмеження на таку участь. У такому випадку згідно зі ст. 115 цього Кодексу учасник може передати майно до статутного капіталу товариства. Тому підприємство має право здійснювати внесок до статутного капіталу господарського товариства об’єктом незавершеного будівництва. У бухгалтерському обліку такого підприємства-учасника операції з передачі об’єкта незавершеного будівництва до статутного капіталу товариства в обмін на корпоративні права відображаються в такий спосіб:

  • переведення об’єкта незавершеного будівництва до складу оборотних активів — Дт 286 Кт 151;
  • передача об’єкта незавершеного будівництва до статутного капіталу іншого підприємства — Дт 377 Кт 746;
  • нарахування податкових зобов’язань з ПДВ — Дт 746 Кт 641/ПДВ;
  • списання собівартості незавершених капітальних інвестицій — Дт 943 Кт 286;
  • одержання документів на корпоративні права — Дт 141 «Інвестиції пов’язаним сторонам за методом обліку участі в капіталі» Кт 377;
  • відображення фінансового результату від операції з передачі об’єкта незавершеного будівництва в обмін на корпоративні права — Дт 746 Кт 793 «Результат іншої діяльності».

Особливості здійснення інвентаризації об’єктів незавершеного будівництва

Об’єкти незавершеного будівництва належать до основних засобів і підлягають інвентаризації у випадках, передбачених законодавством України.

Відповідно до п. 11.9 Інструкції № 69 під час інвентаризації об’єктів незавершеного капітального будівництва:

  • інвентаризаційна комісія зобов’язана перевірити, чи не обліковується у складі незавершеного капітального будівництва устаткування, передане в монтаж, проте монтаж якого фактично не розпочато, а також стан законсервованих об’єктів, будівництво яких тимчасово зупинено, установити причини й підстави для їх консервації;
  • на побудовані об’єкти, які фактично введено в експлуатацію, проте приймання та введення в дію яких не оформлено належними документами, а також на завершені, але з якихось причин не введені в експлуатацію об’єкти, в окремих інвентаризаційних актах зазначаються причини затримки оформлення здачі в експлуатацію таких об’єктів.

Податковий облік

Податок на прибуток

Відповідно до п. 144.1 ст. 144 Податкового кодексу амортизації підлягають витрати на самостійне виготовлення (створення) основних засобів для використання в господарській діяльності, у тому числі витрати на оплату заробітної плати працівникам, які були зайняті на виготовленні (створенні) таких основних засобів. Водночас при здійсненні витрат на самостійне виготовлення основних засобів для власних виробничих потреб вартість об’єкта основних засобів, що амортизується, збільшується на суму всіх здійснених виробничих витрат, пов’язаних з їх виготовленням і введенням в експлуатацію, а також витрат на виготовлення таких основних засобів, без обліку сплаченого ПДВ, якщо платника податку зареєстровано платником ПДВ, незалежно від джерел фінансування. Тобто витрати, пов’язані з будівництвом об’єкта основних засобів, до моменту введення в експлуатацію збудованого об’єкта накопичуються і не підлягають амортизації.

Якщо підприємство в силу будь-яких причин здійснює продаж об’єкта незавершеного будівництва, то ця операція відображається в податковому обліку так само, як і продаж невиробничих основних засобів — згідно з п. 144.3 ст. 144 Податкового кодексу. Термін «невиробничі основні засоби» означає необоротні матеріальні активи, які не використовуються в господарській діяльності, а незбудований об’єкт основних засобів також не використовується в господарській діяльності. Відповідно до п. 146.13 ст. 146 Податкового кодексу сума перевищення доходів від продажу або іншого відчуження над первісною вартістю придбання невиробничих основних засобів і витрат на ремонт, які здійснюються для підтримання об’єкта в робочому стані (у разі продажу об’єкта незавершеного будівництва — це витрати, пов’язані з будівництвом такого об’єкта), включається до доходів платника податку, а сума перевищення первісної вартості над доходами від такого продажу або іншого відчуження включається до його витрат.

Звернемо увагу, якщо об’єкт незавершеного будівництва передається до статутного капіталу іншого підприємства, то така операція за своєю суттю прирівнюється до продажу (пп. 146.17.1 п. 146.17 ст. 146 Податкового кодексу).

ПДВ

Згідно з пп. «б» п. 198.1 ст. 198 Податкового кодексу право на віднесення сум ПДВ до податкового кредиту виникає при здійсненні операцій з придбання (будівництва, спорудження, створення) необоротних активів (у тому числі у зв’язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внеску до статутного капіталу).

Відповідно до абзацу третього п. 198.3 цієї статті податковий кредит звітного періоду складається із сум ПДВ, нарахованих (сплачених) платником у зв’язку з придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів і незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті, з метою подальшого використання в оподатковуваних операціях у рамках господарської діяльності. При цьому право на податковий кредит виникає незалежно від того, чи почали основні засоби використовуватись в оподатковуваних операціях у рамках господарської діяльності протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник ПДВ оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Таким чином, суми ПДВ, сплачені платником під час придбання товарів/послуг для будівництва об’єкта основних засобів господарським способом, можуть включатися до складу податкового кредиту за наявності правильно оформленої податкової накладної.

Водночас звертаємо увагу на питання визначення права платника на одержання бюджетного відшкодування у випадку придбання або спорудження (будівництва) основних фондів. Відповідно до ст. 139 Господарського кодексу майнові цінності набувають економічної форми (основні фонди, оборотні засоби та кошти, товари) у процесі здійснення господарської діяльності.

Зокрема, до основних фондів виробничого і невиробничого призначення законодавством віднесено будинки, споруди, машини й устаткування, обладнання, інструмент, виробничий інвентар і приладдя, господарський інвентар та інше майно тривалого використання.

Згідно з п. 44.1 ст. 44 Податкового кодексу для цілей оподатковування платники податків зобов’язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов’язаних з визначенням об’єктів оподаткування та/або податкових зобов’язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов’язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених вищезазначеними документами.

ПБО 18 визначено, що будівництвоце спорудження нового об’єкта, реконструкція, розширення, добудова, реставрація і ремонт об’єктів, виконання монтажних робіт. Об’єкт будівництва — сукупність будівель і споруд або окремі будівлі та споруди, будівництво яких здійснюється за єдиним проектом. Тобто будівництво є процесом, у результаті якого створюються основні фонди (засоби) або товари.

Отже, при визначенні права платника на одержання бюджетного відшкодування враховується наявність майна, що обліковується на рахунку 10 «Основні засоби», незалежно від процесу його отримання (придбання або спорудження (будівництво) самостійно).

Щодо продажу об’єкта незавершеного будівництва (у тому числі передача до статутного капіталу іншого підприємства), то такі операції є об’єктом оподаткування ПДВ на загальних підставах. Згідно з п. 188.1 ст. 188 Податкового кодексу базою оподаткування ПДВ у цьому разі є договірна (контрактна) вартість продажу (при здійсненні контрольованих операцій база оподаткування не може бути нижчою за звичайні ціни, установлені відповідно до ст. 39 цього Кодексу) з урахуванням загальнодержавних податків і зборів.

Розглянемо на умовних прикладах порядок відображення основних операцій з об’єктами незавершеного будівництва в бухгалтерському та податковому обліку.

Приклад 1

ТОВ «Особняк» здійснювало будівництво будівлі офісу, в результаті чого було понесено такі витрати:

  • будівельні матеріали на суму 300 000 грн. (крім того, ПДВ60 000 грн.);
  • проектні роботи на суму 5000 грн. (крім того, ПДВ1000 грн.);
  • матеріали, раніше придбані для власних господарських потреб,6000 грн.;
  • заробітна плата робітникам будівельної бригади підприємства, задіяним на будівництві офісу,12 000 грн., відрахування до соціальних фондів4519,20 грн.;
  • послуги підрядних організацій (послуги будівельних машин і механізмів, вивіз будівельного сміття)5000 грн. (крім того, ПДВ1000 грн.).

Унаслідок складної економічної ситуації (нестача обігових коштів, скорочення обсягу реалізації) керівництво підприємства ухвалило рішення щодо припинення будівництва, а потімщодо продажу недобудованого об’єкта за 400 000 грн. (крім того, ПДВ80 000 грн.). Витрати на оформлення договору купівлі-продажу становили 2000 грн. (без ПДВ).

Розглянемо відображення цих операцій у бухгалтерському та податковому обліку (табл. 1).

Таблиця 1


з/п

Зміст господарської операції

Бухгалтерський облік

Сума, грн.

Податковий облік

Дебет

Кредит

Доходи

Витрати

1

Закуплено будівельні матеріали у постачальника

205

631

300 000

-

-

2

Відображено податковий кредит згідно з податковою накладною

641/ПДВ

631

60 000

-

-

3

Перераховано з поточного рахунку кошти постачальнику

631

311

360 000

-

-

4

Підписано акт приймання-передачі проектних робіт

151

631

5000

-

-

5

Відображено податковий кредит згідно з податковою накладною

641/ПДВ

631

1000

-

-

6

Перераховано кошти проектній організації

631

311

6000

-

-

7

Використано на будівництві матеріали, раніше придбані для поточних господарських потреб

151

201

6000

-

-

8

Використано на будівництві будматеріали, спеціально придбані для цього

151

205

300 000

-

-

9

Нараховано заробітну плату робітникам будівельної бригади

151

661

12 000

-

-

10

Нараховано відрахування до соціальних фондів

151

65

4519,20

-

-

11

Оформлено документи щодо приймання-передачі послуг з роботи будівельних машин і механізмів, з вивезення будівельного сміття

151

631

5000

-

-

12

Відображено податковий кредит з вартості послуг згідно з податковими накладними

641/ПДВ

631

1000

-

-

13

Оплачено послуги сторонніх організацій

631

311

6000

-

-

14

Переведено об’єкт незавершеного будівництва з необоротних активів до складу оборотних, які утримуються з метою продажу (згідно з бухгалтерською довідкою)

286

151

332 519,20

-

-

15

Відображено витрати з укладення договору купівлі-продажу

92

685

2000

-

2000

16

Реалізовано об’єкт незавершеного будівництва

377

712

480 000,00

67 480,80 (400 000 — - 332 519,20)

-

17

Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ

712

641/ПДВ

80 000

-

-

18

Списано собівартість об’єкта незавершеного будівництва (згідно з бухгалтерською довідкою)

943

286

332 519,2

-

-

19

Віднесено суму доходу на фінансовий результат

712

791

400 000,00

-

-

20

Відображено кошти, які надійшли від покупця на розрахунковий рахунок

311

377

480 000,00

-

-

21

Віднесено собівартість об’єкта на фінансовий результат

791

943

332 519,20

-

-

22

Віднесено адміністративні витрати на фінансовий результат

791

92

2000

-

-

 

Приклад 2

У разі якщо будівництво об’єкта завершено й об’єкт введено в експлуатацію, бухгалтерські записи з п. 1 по п. 13 є аналогічними записам, наведеним у прикладі 1. Після цього згідно з актом введення в експлуатацію об’єкта роблять запис: Дт 103 Кт 151 на суму 332 519,20 грн. Далі, починаючи з наступного після введення в експлуатацію місяця, у бухгалтерському обліку щомісяця проводиться нарахування амортизації: Дт 92 «Адміністративні витрати» Кт 131 «Знос основних засобів» на суму залежно від обраного підприємством методу нарахування амортизації. У податковому обліку також щомісяця відображається нарахована амортизація відповідно до обраного підприємством методу її нарахування.

 

Приклад 3

ТОВ «Хімік» здійснювало будівництво для власних потреб ділянки із вхідного контролю та аналізу хімічної сировини. Будівництво не закінчено, всі витрати акумульовано на субрахунку 151, дебетове сальдо якого становить 320 000 грн. Збори заснов-ників ТОВ «Хімік» ухвалили рішення погодитися з пропозицією засновників створюваного підприємства ТОВ «Каталіз» стати одним з його співзасновників і внести як внесок до статутного капіталу новоствореного підприємства об’єкт незавершеного будівництванедобудовану ділянку із вхідного контролю та аналізу хімічної сировини. Вартість, за якою об’єкт передаватиметься до статутного капіталу, визначено в розмірі 450 000 грн. (крім того, ПДВ90 000 грн.). Цю суму погоджено із засновниками ТОВ «Каталіз».

Розглянемо відображення в бухгалтерському та податковому обліку ТОВ «Хімік» даних операцій (табл. 2).

Таблиця 2


з/п

Зміст господарської операції

Бухгалтерський облік

Сума, грн.

Податковий облік

Дебет

Кредит

Доходи

Витрати

1

Переведено до складу оборотних активів об’єкт незавершеного будівництва

286

151

320 000

-

-

2

Передано об’єкт незавершеного будівництва до статутного капіталу іншого підприємства

361

746

540 000

130 000
(450 000 – 320 000)

-

3

Відображено податкові зобов’язання з ПДВ

746

641/ПДВ

90 000

-

-

4

Віднесено дохід від операції на фінансовий результат

746

793

450 000

-

-

5

Списано собівартість об’єкта незавершеного будівництва

943

286

320 000

-

-

6

Віднесено витрати на фінансові результати

793

943

320 000

-

-

7

Відображено одержання документів на корпоративні права

141

361

540 000

-

-

«Гарячі лінії»

Дата: 1 листопада, Четвер
Час проведення: з 14:00 до 16:00
Контактний номер: (044) 501-06-42