Новини
Тема: Трансфертне ціноутворення

Режими «безпечних гаваней» у трансфертному ціноутворенні: міжнародний досвід

Що активніше світова спільнота впроваджує норми трансфертного ціноутворення (далі — ТЦ), то більше виникає питань щодо об’єктивності підходів, якими користуються податкові органи та платники податків різних країн для досягнення збалансованості оподаткування діяльності учасників контрольованих операцій.

З метою досягнення такої збалансованості Організацією економічного співробітництва та розвитку (далі — ОЕСР) протягом останніх років ведеться плідна робота щодо розробки процедур, які дають змогу спростити використання норм ТЦ. Одним із напрямів такої роботи став перегляд Настанови ОЕСР щодо трансфертного ціноутворення для транснаціональних компаній та податкових служб в редакції від 22.07.2010 р. (OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations) у частині положень про обмежені вимоги дотримання правил ТЦ (так званих режимів «безпечних гаваней» для цілей ТЦ) та інструментів їх дотримання (меморандуми про взаєморозуміння)). Результатом цієї діяльності стало прийняття 16.05.2013 р. переглянутої редакції Секції Е «Безпечні гавані» розділу IV Настанови ОЕСР (Revised Section E on Safe Harbours in Chapter IV of the Transfer Pricing Guidelines, OECD), основні положення якої розглядатимуться в цій публікації.

Також положення щодо «безпечних гаваней» (далі — «БГ») містяться в п. 3.8 розділу 3 Рекомендацій Організації Об’єднаних Націй з трансфертного ціноутворення для країн, що розвиваються, прийнятих 29.05.2013 р. (United Nations Practical Manual on Transfer Pricing for Developing Countries).

Хоча вимоги Податкового кодексу України на сьогодні не містять умов щодо подібних обмежень у дотриманні правил ТЦ, на думку авторів публікації, актуальним є ознайомлення із рекомендаціями ОЕСР та ООН щодо особливостей та умов їх застосування, оскільки в Україні (як і в більшості інших країн) продовжується робота з вдосконалення податкового законодавства в частині ТЦ, яка має виконуватись із врахуванням сучасного досвіду розвинутих країн, а фіскальні органи України в рамках податкового контролю за ТЦ і надалі мають взаємодіяти із компетентними органами інших країн, в тому числі тих країн, які застосовують режим «БГ».

Серед країн, які вже застосовують режими «БГ» для цілей ТЦ,Албанія, Аргентина, Габон, Велика Британія, Індія, Індонезія, Камерун, Китай, Латвія, Люксембург, Мексика, Папуа-Нова Гвінея, Перу, ПАР, Південна Корея, Сингапур, Сполучені Штати Америки, Тайвань, Туреччина, Уругвай, Франція, Чехія, Японія тощо.

Поняття режиму «БГ» у рамках ТЦ

З метою уникнення труднощів у застосуванні правил і регулятивних вимог, що виникають у ході податкового контролю за ринковими цінами, як для платників податків, так і для податкових органів країни — члени ОЕСР визначили випадки та процедури застосування правил режиму «БГ» у сфері ТЦ.

Режим «БГ» для цілей ТЦ — це законодавчі положення, що застосовуються до певної категорії платників податків або операцій і звільняють цільову групу платників податків від певних зобов’язань, які вони повинні були б виконувати, дотримуючись звичайних правил країни щодо ТЦ. Режим «БГ» — спрощені правила порівняно із загальним режимом ТЦ. Ці правила зазвичай застосовуються до невеликих платників податків та/або нескладних операцій з низькими ризиками щодо ТЦ, в основному вони стосуються найпоширеніших типів операцій.

Доцільність запровадження режиму «БГ» викликано такими причинами:

  • ТЦ може бути складним та вимагати значних ресурсів;
  • податковий контроль за ТЦ покладає як на платників податків, так і на податкові органи суттєвий адміністративний тягар;
  • необхідним є врахування обмежених ресурсів і можливостей у сфері ТЦ для країн, що розвиваються.

Наприклад, такі положення дають змогу платникам податків шляхом застосування спрощеного підходу, наданого податковим органом, визначати рівень трансфертних цін. Водночас режим «БГ» може звільняти певну категорію платників податків чи операції від застосування всіх або частини загальних правил ТЦ. Часто платники податків, які дотримуються положень режиму «БГ», звільняються від обтяжливих регулятивних зобов’язань, включаючи деякі або всі вимоги до підготовки документації з ТЦ.

Незважаючи на побоювання, що застосування режиму «БГ» може мати негативний вплив на податкові надходження країни, а також підвищення ризиків подвійного оподаткування асоційованих (пов’язаних) підприємств, які здійснюють КО з платником податків, що застосовує режим «БГ», деякі країни прийняли правила режиму «БГ».

Впровадження режиму «БГ» зазвичай добре оцінюється податковими органами та платниками податків, які відзначають, що вигоди його використання мають перевагу над труднощами застосування, якщо правила чітко сплановано і прописано, а також докладено зусиль для уникнення проблем, які можуть виникнути при непродуманому застосуванні режиму.

На практиці застосовуються такі види режимів «БГ»:

  • повне або часткове звільнення від дотримання правил у сфері ТЦ (наприклад, підприємства із обсягами оборотів, які є меншими від певного розміру, можуть бути повністю звільненими від дотримання правил у сфері ТЦ);
  • необов’язковість для ціноутворення на ринкових умовах (у цьому випадку платник податків має право обрати приймати чи не приймати трансфертні ціни або маржу/показники рентабельності (чи діапазон цін або маржі/показників рентабельності), або метод ТЦ, який визначено в положеннях щодо обмежених вимог про дотримання правил ТЦ (правил застосування режиму «БГ»);
  • обов’язковість для ціноутворення на ринкових умовах (у цьому випадку дотримання обмежених вимог (правил режиму «БГ») є обов’язковим, а коли ці положення застосовуються, платник податків не має варіантів щодо вибору трансфертної ціни або методу ТЦ, які не відповідають зазначеним вимогам. Найчастіше такі положення щодо обмежених вимог дотримання правил ТЦ зустрічаються при застосуванні правил недостатньої («тонкої») капіталізації);
  • обмежені вимоги щодо дотримання правил у сфері ТЦ, які звільняють від певних адміністративних вимог (цей вид положень передбачає звільнення від деяких адміністративних вимог щодо дотримання окремих умов. Наприклад, підприємства із обсягами оборотів, які є меншими від певного розміру, можуть бути звільненими від дотримання правил щодо документації з ТЦ повністю або частково).

Різні режими «БГ» можуть мати різні цілі, тобто спрямовуватися на різні об’єкти/операції:

  • послуги (найчастіше це внутрішньогрупові послуги, рідше — інші види послуг). Розмір націнки за такими операціями становить 3 — 10%, звичайною величиною такої націнки є 5%. У більшості випадків витрати за такими послугами є більш важливими, ніж націнка;
  • малі та середні підприємства;
  • незначні операції або операції із незначною націнкою (маржою/рентабельністю);
  • розмір (частку) дивідендів (відсотків) до вирахування/недостатню капіталізацію (найчастіше використовується коефіцієнт недостатньої капіталізації (загальне відношення боргу та основного капіталу) 3:1 — для нефінансових установ);
  • оцінку певних ризиків тощо.

Переваги та недоліки режиму «БГ»

Перевага застосування режиму «БГ» для платників податків полягає в можливостях оптимізувати використання ресурсів, а податковим органам дає змогу переспрямувати ресурси для аудиту з невеликих платників податків та нескладних операцій на складніші напрями з високим ступенем ризику. У сферах, де ризики ТЦ є низькими, а регуляторне навантаження не відповідає можливим наслідкам щодо ТЦ, застосування режиму «БГ» (завдяки розумному компромісу між перевагами та недоліками) може бути вигідним як для платників податків, так і для податкових органів. У цьому випадку платники податків матимуть можливість встановлювати трансфертні ціни, які не оскаржуватимуться податковими органами, забезпечуючи дотримання правил режиму «БГ» без необхідності пошуку порівняних операцій або залучення додаткових ресурсів для демонстрації відповідності застосовуваних трансфертних цін правилу «на відстані витягнутої руки».

Водночас використання режиму «БГ» вимагає особливої уваги до визначення ринкової ціни при ТЦ і потенційних можливостей для проведення платниками податків податкового планування з метою уникнення оподаткування обома сторонами операції.

Основними перевагами застосування режиму «БГ» є:

  • зменшення регуляторного навантаження та вартості процедур ТЦ для платників податків, уповноважених застосовувати такі правила, в частині визначення та документування умов КО;
  • отримання платниками податків гарантій, що ціна, нарахована чи сплачена за КО, буде прийнята податковими органами за умови дотримання ними вимог та положень режиму «БГ»;
  • можливість переорієнтації податковими органами своїх ресурсів на перевірку комплексних операцій або операцій та платників податків з високим ступенем ризику.

Хоча відповідність окремого платника податків або операції вимогам режиму «БГ» також вимагає ретельної оцінки залежно від певних положень цього режиму, його застосування значно спростить процедуру податкового адміністрування.

Наприклад, правильно розроблений режим «БГ» може значно полегшити регуляторне навантаження у разі, коли застосування принципу «на відстані витягнутої руки» вимагає збору та аналізу даних, які складно і дорого отримати та/або оцінити. Таке полегшення досягається шляхом зменшення вимог щодо збору даних тощо в обмін на те, що платник податків встановить ціни в КО у межах параметрів, визначених режимом «БГ». При цьому платникам податків можуть бути надані відповідні параметри, які визначають рівень трансфертної ціни в КО, з якою погоджується податковий орган країни, що надає режим «БГ».

Основними недоліками застосування режиму «БГ», які ми розглянемо детальніше, є:

1. Впровадження режиму «БГ» певною державою може призвести до того, що задекларований дохід, який підлягає оподаткуванню, не відповідатиме принципу «на відстані витягнутої руки».

Наприклад, режим «БГ» може вимагати застосування певного методу ТЦ, тоді як платник податків вже міг визначити з урахуванням своїх обставин інший, прийнятніший метод ТЦ.

У цьому випадку платник податків може обрати загальну систему ТЦ, якщо вважає, що в режимі «БГ» його оподатковуваний дохід перевищує дохід, визначений за ринковими цінами.

Зазначене може як нівелювати відхилення цін у режимі «БГ» від звичайних цін, так і ускладнити процес податкового адміністрування такого режиму. Тому податковим органам необхідно розглянути можливість потенційних втрат податкових надходжень при виборі платниками податків найбільш вигідного режиму «БГ» або за принципом «на відстані витягнутої руки» та з метою недопущення ризику маніпулювання, наприклад, встановити вимогу до платників податків завчасно повідомляти про намір застосовувати режим «БГ» або вимогу використовувати такий режим протягом декількох років.

2. Можливість підвищення ризику подвійного оподаткування або подвійного звільнення від оподаткування, якщо його прийнято в односторонньому порядку.

Якщо податкові органи встановлюють параметри режиму «БГ» на рівні вище або нижче рівня звичайних цін, щоб збільшити оподатковуваний прибуток у даній країні, це може призвести до того, що платники податків змінять рівень своїх цін у розрахунках з контрольованими підприємствами з метою уникнення контролю трансфертних цін в країні режиму «БГ». Ризик можливого завищення оподатковуваного доходу в країні з режимом «БГ» є вищим порівняно з ризиком у країні, яка застосовує значні штрафи за заниження податкового зобов’язання або подання документації з порушеннями. У результаті цього можуть з’явитися додаткові стимули забезпечити підтвердження трансфертних цін податковими органами такої країни без подальшого розгляду.

Суттєвим з боку оцінки прийнятності застосування режиму «БГ» для країни, що надає цей режим, є виникнення оподатковуваного доходу платника податків, який перевищує дохід, розрахований на рівні звичайних цін. З іншого боку податкові органи інших країн можуть оскаржити ціни в режимі «БГ», якщо такий режим призведе до зменшення оподатковуваного доходу пов’язаного підприємства, що є учасником операції в іноземній юрисдикції. У результаті чого платник податків може зіткнутися з проблемою подвійного оподаткування.

Переваги адміністрування, отримані податковим органом країни, що надає режим «БГ», досягатимуться за рахунок інших країн, які, захищаючи власну податкову базу, будуть зобов’язані систематично визначати відповідність цін і результатів у рамках режиму «БГ» цінам, отриманим від застосування їх власних правил ТЦ. Отже, адміністративне навантаження, знижене в країні з режимом «БГ», переміститься в іноземні юрисдикції.

Вирішенням проблем невідповідності принципу «на відстані витягнутої руки», можливого подвійного оподаткування та/або подвійного звільнення від оподаткування при застосуванні режиму «БГ» може бути прийняття такого режиму у дво- чи багатосторонньому порядку компетентними органами відповідних держав. При цьому складність укладання угоди про режим «БГ» між двома і більше країнами з потенційним конфліктом інтересів буде своєрідним захистом від ризиків, які можуть виникати при односторонньому застосуванні режиму, і дає змогу значною мірою уникнути проблем подвійного оподаткування та подвійного звільнення від оподаткування.

Отже, застосування правил режиму «БГ» є доцільним при укладанні між країнами меморандумів про взаєморозуміння. Якщо такі меморандуми про взаєморозуміння існують, платники податків, які підпадають під контроль, мають можливість керувати своїми фінансовими результатами з метою попадання в діапазон, встановлений режимом «БГ», убезпечивши себе тим, що такі результати будуть прийняті в обох країнах, які є сторонами меморандуму.

Прикладом такого підходу є угода між США і Мексикою про діапазон прибутку від складальних операцій (операцій з комплектування) у режимі «БГ».

3. Потенційна можливість для неналежного податкового планування.

Серед основних побоювань щодо надання правилами режиму «БГ» нових можливостей для неналежного податкового планування розрізняють:

  • роздрібнення (розподіл) операцій на дві та більше з метою їх зменшення або спрощення;
  • штучне зменшення маржі прибутковості тощо.

Щодо останнього, наприклад, якщо режим «БГ» засновано на середніх показниках по галузі, то для платників податків з рентабельністю вище середнього рівня виникають можливості для податкового планування та виведення частини оподатковуваного прибутку з країни. При значних масштабах це може означати великі втрати для країни, що надає режим «БГ».

Цієї проблеми можна уникнути за допомогою рішення про прийняття режиму «БГ» у дво- чи багатосторонньому порядку, таким чином обмеживши застосування режиму «БГ» до операцій за участю країн з аналогічними ризиковими моментами в сфері ТЦ.

Використовуючи режим «БГ» у дво- чи багатосторонньому порядку, податкові органи повинні розуміти, що встановлюючи широку мережу подібних угод, вони можуть тим самим заохочувати так званий шопінг безпечними гаванями, шляхом переспрямування операцій через території з більш сприятливими умовами режиму «БГ», і вжити належних заходів для виключення такої можливості.

Країни, що прийняли режим «БГ» у дво- чи багатосторонньому порядку, можуть встановлювати досить вузькі діапазони прийнятних результатів і вимагати послідовного декларування доходів у кожній країні, що бере участь в угоді про застосування режиму «БГ». Договори про обмін інформацією можуть використовуватися країнами у разі підтвердження необхідної звітності за умовами режиму «БГ», прийнятого в двосторонньому порядку.

4. Можливість провокування порушення принципів рівності та справедливості.

При запровадженні режиму «БГ» створюється два різних зводи правил ТЦ. У разі застосування пільгового режиму оподаткування в межах режиму «БГ» можуть виникати питання справедливості та ідентичності, оскільки для окремих категорій платників податків потенційно може спричинити дискримінацію та порушення умов вільної конкуренції. Необхідно встановити чіткі критерії для розрізнення платників податків або операцій, які підпадають під режим «БГ», з метою мінімізації можливості для подібних або конкуруючих платників податків опинитися по різні боки «БГ» чи, навпаки, дозволити застосовувати режим «БГ» до непередбачуваних платників податків або операцій. Недостатньо чіткі критерії можуть призвести до того, що ідентичні платники податків застосовуватимуть різні податкові режими: одному буде дозволено використовувати положення режиму «БГ», таким чином звільняючи його від виконання загальних правил ТЦ, а інший буде зобов’язаний оцінювати свої операції згідно із загальними правилами ТЦ. Прийняття режимів «БГ» у дво- чи багатосторонньому порядку може в окремих випадках збільшити розбіжність у податкових режимах не тільки між ідентичними платниками податків, але й між подібними операціями одного і того самого платника податків з асоційованими підприємствами в різних юрисдикціях.

Особливості застосування режиму «БГ»

Оскільки регулювання та адміністрування ТЦ часто є складними, витратними за часом і коштами, розроблені належним чином положення режиму «БГ», застосовувані у відповідних умовах, можуть полегшити деякі з цих труднощів і забезпечити платнику податків більшу ступінь впевненості.

У випадках, в яких задіяні невеликі платники податків або менш складні операції, переваги від застосування режиму «БГ» очевидні. Ефективно застосований платником податків режим «БГ» може додатково зменшити ймовірність відхилення цін від рівня звичайних цін.

Якщо режим «БГ» може бути обумовлений у дво- чи багатосторонньому порядку, не створюючи проблеми подвійного оподаткування або подвійного звільнення від оподаткування, він рекомендується для використання. При цьому необхідно усвідомлювати, що режим «БГ», прийнятий в одно- або двосторонньому порядку, не є обов’язковим або таким, що утворює прецедент для країн, що не застосовують такий режим.

Водночас експерти вважають малоймовірним, що для складних питань і питань з високим ступенем ризику в сфері ТЦ режим «БГ» забезпечить належну альтернативу суровому дотриманню принципу «на відстані витягнутої руки».

Зважаючи на вищевикладене, податковим органам необхідно врахувати всі «за» та «проти» щодо режиму «БГ», використовуючи дані положення там, де вони вважатимуть це за необхідне.

Меморандум про взаєморозуміння як інструмент застосування та впровадження режиму «БГ»

При односторонньому порядку застосування режиму «БГ» існують проблематичні тенденції до:

  • розширення діапазону прибутку в режимі «БГ» протягом довгого часу;
  • фактичного примушення платників податків до декларування рівня доходу вище звичайного;
  • виникнення час від часу непередбаченого прибутку у платника податків, щодо якого можна припустити, що доходи, які перевищують рівень, встановлений режимом «БГ», більше відповідають принципу «на відстані витягнутої руки».

Як вже зазначалось, найдоцільнішим для застосування та запровадження правил режиму «БГ» є укладання між країнами двосторонніх меморандумів про взаєморозуміння для цілей застосування такого режиму (далі — Меморандум).

Саме наявність проблем, які виникають при використанні одностороннього режиму «БГ» та збільшують ризик подвійного оподаткування або подвійного звільнення від оподаткування, є причиною для укладання двостороннього Меморандуму.

Двосторонній підхід до розробки режиму «БГ», що реалізується компетентними органами країн шляхом укладання Меморандуму про взаєморозуміння, має низку переваг перед одностороннім:

  • збільшує ймовірність того, що положення режиму «БГ» не приведуть до подвійного оподаткування або подвійного звільнення від сплати податків;
  • збільшує можливості адаптації до економіки певного ринку та обставин, тобто порівнянності (зіставності) з принципом «на відстані витягнутої руки»;
  • може запроваджуватися на вибірковій основі в країнах, що мають схожі податкові ставки, таким чином мінімізуючи можливість того, що положення режиму «БГ» створять можливості для маніпулювання трансфертними цінами;
  • у випадку прийняття відповідною країною такого рішення, дія двостороннього режиму «БГ» спочатку може бути обмежена для малих підприємств -та-/-або незначних операцій; умови режиму «БГ» можуть час від часу переглядатися обома сторонами Меморандуму та за спільною згодою вдосконалюватися, забезпечуючи більшу актуальність положень та відображення реального розвитку економіки;
  • для країн, що розвиваються та є обмеженими в ресурсах, численні двосторонні меморандуми можуть бути використані як інструмент захисту власної податкової бази без особливих зусиль з боку урядових органів.

Прийняття рішення щодо застосування режиму «БГ»

Необхідно зазначити, що, безумовно, в кінцевому результаті кожна країна самостійно вирішує, чи готова вона до деякого «розмиття» своєї податкової бази в результаті використання режиму «БГ». При ухваленні такого рішення в сфері податкової політики основний компроміс досягається між чіткістю і простотою адміністрування для платника податків і податкових органів при застосуванні режиму «БГ» з одного боку, і можливістю розмиття податкової бази, з іншого.

Підсумовуючи, слід зазначити, що:

  • належним чином розроблені положення правил режиму «БГ» надають як податковому органу, так і платнику податків можливість зменшити тягар щодо дотримання встановлених вимог та мати більшу визначеність;
  • застосування правил режиму «БГ» викликають низку питань, а одностороннє встановлення режиму «БГ» може призвести до подвійного оподаткування, подвійного неоподаткування або виникнення непередбаченого прибутку (подвійного неоподаткування доходів/частки доходів);
  • у випадках, які стосуються малих платників податків або нескладних операцій, отримані переваги можуть перевищити відповідні проблеми;
  • якщо платникам податків надати можливість вибору застосовувати чи ні правила режиму «БЗ», це дасть змогу обмежити відхилення від ринкових цін.

Доцільним є використання дво- або багатосторонніх угод (меморандумів) щодо застосування режиму «БГ». Одностороннє застосування такого режиму є небажаним.

Правила режиму «БГ» жодним чином не є обов’язковими та не носять прецедентний характер для країн, які не прийняли таких правил.

Країнам необхідно ретельно зважити ймовірні переваги та недоліки (побоювання) перед запровадженням певного режиму «БГ».

«Гарячі лінії»

Дата: 2 серпня, Четвер
Час проведення: з 14:00 до 16:00