Бухоблік

Інвентаризація запасів

Відповідно до норм ст. 10 Закону про бухоблік, п. 3 Інструкції № 69 кожне підприємство перед складанням річної фінансової звітності повинно провести річну інвентаризацію.
Загальні принципи порядку проведення такої інвентаризації, а також бухгалтерський та податковий облік її результатів було розглянуто у «Віснику» № 42/2013 (с. 18). Той матеріал і досі не втратив актуальності, тож можна сміливо ним користуватися.
Розглянемо за допомогою наочного прикладу особливості інвентаризації запасів. Чому саме запасів? Тому що здебільшого саме інвентаризація запасів на підприємствах становить значну частину інвентаризаційних робіт. Окрім того, за таким самим принципом, як запаси, інвентаризуються й усі інші об’єкти.


Організаційні особливості інвентаризації запасів

Запаси — це активи, облік яких ведеться на рахунках класу 2 «Запаси» Плану рахунків, затвердженого наказом № 291. Наприклад, це виробничі запаси (рахунок 20), малоцінні та швидкозношувані предмети (далі — МШП) (рахунок 22), готова продукція (рахунок 26), товари (рахунок 28) тощо.

Організаційні особливості інвентаризації запасів визначено п. 11.8 Інструкції № 69, окрім того, специфіка інвентаризації дорогоцінних металів і дорогоцінного каміння — Інструкцією № 84, запасів агропромислових підприємств — Методичними рекомендаціями № 37-27-12/14023.

Перед проведенням інвентаризації слід підготувати бланк інвентаризаційного документа, у якому спершу заповнюють окремі показники «шапки». Для запасів це здебільшого інвентаризаційний опис товарно-матеріальних цінностей (форма № инв-3, затверджена постановою № 241). Опис складається інвентаризаційною комі-сією в одному примірнику окремо за кожним місцезнаход-женням запасів, за кожною матеріально відповідальною особою. Причому доцільно складати окремі описи за кожним субрахунком, на якому обліковуються запаси. Наприклад, однією матеріально відповідальною особою отримано на зберігання сировину і матеріали (в бухгалтерському обліку обліковуються на субрахунку 201), які зберігаються у двох складських приміщеннях, отримано товари (рахунок 28) і МШП (рахунок 22), які зберігаються в одній коморі. У цьому випадку слід складати чотири інвен-таризаційні описи: два — щодо запасів на суб-рахунку 201, один — для товарів (рахунок 28) і один — для МШП (рахунок 22).

Крім того, інвентаризаційні описи складаються окремо на товарно-матеріальні цінності, які:

  • знаходяться в дорозі. Ці запаси оформляються актом інвентаризації товарів відвантажених (форма № инв-4). Тобто це запаси, які фактично відвантажено підприємством і їх вже немає на складі, проте за якими право власності ще не перейшло до покупця. Нагадаємо, що такі запаси до моменту переходу права власності продовжують перебувати на балансі підприємства продавця. У бухгалтерському обліку вони відображаються на окремих субрахунках відповідних рахунків обліку запасів (див. преамбулу розділу «Клас 2. Запаси» Інструкції, затвердженої наказом № 291);
  • не оплачені у строк покупцями відвантажені товари і цінності. Тут також складається акт форми № инв-4;
  • знаходяться на складах інших підприємств (на відповідальному зберіганні, на комісії, у переробці). Оформляються інвентаризаційним описом товарно-матеріальних цінностей, прийнятих (зданих) на відповідальне зберігання (форма № инв-5). Відповідні запаси заносяться в опис на підставі документів, що підтверджують здачу цих цінностей на відповідальне зберігання.

Після підготовки бланка опису (заповнення «шапки») комісія прибуває до місця проведення інвентаризації. Матеріально відповідальна особа під розписку в описі підтверджує, що до початку проведення інвентаризації всі прибуткові та видаткові документи на запаси передано до бухгалтерії, всі запаси, які надійшли, оприбутковано, а видані — списано.

Інвентаризаційний опис

Особливості інвентаризації запасів, у тому числі особливості підрахунку, огляду запасів, розглянуто в п. 11.8 Інструкції № 69. Тож перш ніж почати підрахунок, інвентаризаційній комісії слід ознайомитись із зазначеною нормою.

Отже, комісія починає власне підраховувати залишки запасів і записувати до відомості-опису фактичну їх кількість.

Відомість передається до бухгалтерії, де проставляються кількість і сума за даними бухгалтерського обліку, а також сума фактичної кількості запасів, виявлених інвентаризацією. За описом підраховуються підсумки. Члени комісії та матеріально відповідальна особа підписують опис, після чого відповідальний працівник бухгалтерії перевіряє його дані та підрахунки за описом, підтверджуючи правильність даних і підрахунків власним підписом.

Приклад складання опису форми № инв-3 наведено у фрагменті 1.

Оформлення виявлених нестач, надлишків, псування

За всіма випадками нестач, надлишків, псування запасів, за іншими порушеннями інвентаризаційна комісія повинна отримати від матеріально відповідальних осіб письмові пояснення (фрагмент 2).

На виявлені під час інвентаризації непридатні або зіпсовані запаси слід скласти акти на списання. Установленої нормативними документами форми таких актів немає, тому вони складаються підприємством у довільній формі. Приклад складання такого акта наведено у фрагменті 3.

Якщо інвентаризацією виявлено нестачі, потрібно насамперед з’ясувати, це нестачі в межах установлених норм природного убутку чи понаднормові. У першому випадку убуток запасів списується за рішенням керівника підприємства на витрати виробництва або обігу. Норми природного убутку можуть застосовуватися лише у випадках виявлення фактичних нестач та після заліку нестач цінностей надлишками з пересортиці. За відсутності норм убуток розглядається як понаднормова нестача. Понаднормова нестача запасів, а також втрати від псування цінностей відносяться на винних осіб за цінами, за якими обчислюється розмір шкоди від крадіжок, недостач, знищення і псування матеріальних цінностей, або ж списуються на витрати обігу, якщо винних осіб не встановлено.

Визначення вартості нестачі для стягнення з винних осіб

Відповідно до п. 11.12 Інструкції № 69 вартість нестачі (збитку) для стягнення з винних осіб визначається згідно із Законом № 217 (якщо сталася нестача дорогоцінних металів, каміння тощо) та постановою № 116 (у разі нестачі інших цінностей). Наприклад, п. 2 зазначеної постанови встановлено, що розмір збитків (нестачі) визначається шляхом проведення незалежної оцінки відповідно до національних стандартів оцінки. Проводиться така незалежна оцінка професійним оцінювачем (фізичною особою), який має відповідний сертифікат, чи юридичною особою, у складі якої працює хоча б один оцінювач, та які отримали сертифікат суб’єкта оціночної діяльності (ст. 5 Закону № 2658). Для того щоб провести оцінку збитку, між підприємством та оцінювачем (чи юридичною особою, у складі якої працює оцінювач) укладається договір про проведення оцінки майна (статті 10 та 11 Закону № 2658). Оцінювач проводить оцінку, за наслідками якої складається Звіт про оцінку майна, що містить у тому числі оцінену суму збитку.

Таким чином, якщо інвентаризаційною комісією виявлено нестачу, встановлено винну особу, то за ініціативою комісії підприємство має замовити проведення незалежної оцінки збитку. Отриманий звіт про оцінку майна інвентаризаційна комісія повинна прикласти до протоколу засідання комісії (див. далі).

Слід зазначити, що якщо збиток нанесено державі, територіальній громаді або суб’єкту господарювання з державною (комунальною) часткою в статутному (складеному) капіталі, то сума збитку визначається дещо інакшезгідно з Методикою № 1891.

Закінчення процесу інвентаризації 

Наступний крок — засідання інвентаризаційної комісії, де вирішується доля надлишків, нестач, підбиваються підсумки інвентаризації. Оформляється засідання протоколом (приклад складання протоколу наведено у фрагменті 4), який має бути у п’ятиденний термін розглянуто і затверджено керівником підприємства (пп. «в» п. 11.12 Інструкції № 69).

Якщо інвентаризацією виявлено нестачі, надлишки, то вони відображаються у Порівняльній відомості (форма № инв-19) (фрагмент 5). Складає таку відомість бухгалтер на підставі даних протоколу та інших інвентаризаційних документів. З результатами порівняння ознайомлюється матеріально відповідальна особа і ставить підпис у відомості.

Оформлені належним чином документи (інвентаризаційні описи, пояснення матеріально відповідальних осіб, акти на списання, протокол комісії, порівняльна відомість тощо) передаються до бухгалтерії для відображення в обліку.

Відображення інвентаризаційних різниць у бухгалтерському і податковому обліку

Виявлені інвентаризацією відхилення, які регулюються за рахунок записів в обліку, відображаються таким чином. Запаси, які мали бути списаними, але не списано внаслідок помилки, списують у звичайному порядку на відповідні рахунки витрат. Запаси, списані помилково, відображають записом сторно тією проводкою, якою їх списано. Наприклад, якщо списано записом Дт 92 Кт 205, то виправляють цим самим записом, тільки сторно.

У податковому обліку податку на прибуток виправлення зазначеної помилки не відображають за умови, що як помилка, так і її виправлення сталися в одному звітному періоді. Якщо це відбулося в різних звітних періодах, то потрібно відобразити виправлення помилки у звичайному порядку, прийнятому для самостійного виправлення помилок, відповідно до п. 50.1 ст. 50 Податкового кодексу. Тобто надіслати до органу фіскальної служби уточнюючий розрахунок і сплатити недоплату (якщо вона виникла внаслідок виправлення помилки) та штраф у розмірі 3% від суми такої недоплати (повторимося — за її наявності) до подання такого уточнюючого розрахунку. Або відобразити суму недоплати (за наявності), збільшену на суму штрафу 5% від суми недоплати (за наявності), у складі декларації з податку на прибуток, що подається за податковий період, наступний за періодом, у якому виявлено помилку.

Зіпсовані запаси, за якими не встановлено винних осіб, списуються на субрахунок 947 «Нестачі і втрати від псування цінностей». При цьому факт псування запасів з точки зору Податкового кодексу є використанням запасів в операціях, що не є господарською діяльністю. У такому разі згідно з пп. «г» п. 198.5 ст. 198, п. 189.1 ст. 189 Податкового кодексу якщо за зіпсованими (переданими для використання в операціях, які не є господарською діяльністю) запасами відображався податковий кредит, то на дату встановлення факту псування потрібно нарахувати податкові зобов’язання виходячи з бази оподаткування — вартості придбання зіпсованих запасів.

Наприклад, якщо при придбанні зіпсованих запасів вартістю 225,00 грн. відображався податковий кредит 45,00 грн., то слід нарахувати податкові зобов’язання 45,00 грн.

Звісно, якщо податковий кредит не відображався, то податкові зобов’язання не нараховуються. У податковому обліку податку на прибуток списання зіпсованих запасів не відображається. У такому самому порядку відображається виявлений інвентаризацією убуток (нестача) запасів понад норми природного убутку.

Якщо за виявленими зіпсованими запасами, за виявленим убутком запасів понад норми природного убутку (нестачею) вирішується питання щодо винуватців псування, нестачі, сума нанесеного таким чином збитку до моменту вирішення цього питання зараховується на позабалансовий субрахунок 072 «Невідшкодовані нестачі і втрати від псування цінностей». На дату вирішення цього питання сума збитку списується з позабалансового рахунку 072. Одночасно сума збитку, яку повинні відшкодувати винні особи, відображається бухгалтерським записом Дт 375 «Розрахунки за відшкодуванням завданих збитків» Кт 716 «Відшкодування раніше списаних активів». Погашення збитку: Дт 31 (30, 66) Кт 375.

У податковому обліку податку на прибуток сума отриманого від винної особи відшкодування збитку не включається до складу податкових доходів згідно з пп. 136.1.5 п. 136.1 ст. 136 Податкового кодексу, проте лише за умови, що цю суму збитку не віднесено до складу податкових витрат і що вона не перевищує балансової вартості збитку. Якщо ж суму збитку було віднесено до складу податкових витрат, отримане відшкодування включається до складу податкових доходів. До їх складу включається також сума перевищення відшкодування збитків над балансовою вартістю збитку.

Наприклад, якщо балансова вартість збитку становить 1800,00 грн. (у тому числі ПДВ — 300,00 грн.), а визначена згідно з проведеною незалежною оцінкою — 1920,00 грн. (у тому числі ПДВ — 320 грн.), до складу податкових доходів включається 120,00 грн. (1920,00 — 1800,00).

Окремо слід сказати про вартість робіт з оцінки суми збитку, яку підприємство сплачує професійному оцінювачу. Ці витрати пов’язані з господарською діяльністю і відображаються у складі адміністративних витрат як у бухгалтерському (рахунок 92), так і в податковому обліку. ПДВ у цих витратах підприємство — платник ПДВ має право віднести до складу податкового кредиту в загальному порядку.

Убуток запасів у межах затверджених норм природного убутку списується за рішенням керівника підприємства на витрати виробництва або обігу. Норми природного убутку можуть застосовуватися лише у випадках виявлення фактичних нестач і після заліку нестач цінностей надлишками з пересортиці.

У податковому обліку податку на прибуток сума втрат запасів у межах норм природного убутку включається до податкових витрат відповідно до п. 140.3 ст. 140 Податкового кодексу (запасів у виробництві у складі загальновиробничих витрат згідно з частиною «и» пп. 138.8.5 п. 138.8 ст. 138 Податкового кодексу).

Виявлені інвентаризацією надлишки запасів відображаються бухгалтерським записом за дебетом рахунків обліку запасів (наприклад, якщо виявлено надлишки будівельних матеріалів, — за дебетом субрахунку 205) і кредитом субрахунку 719 «Інші доходи від операційної діяльності». Надлишки оприбутковуються за справедливою вартістю за аналогією з оприбуткуванням безоплатно отриманих активів (п. 12 ПБО 9).

У податковому обліку податку на прибуток сума виявлених надлишків включається до складу доходів згідно з пп. 135.5.15 п. 135.5 ст. 135 Податкового кодексу (інші доходи платника податку за звітний податковий період). Надалі при використанні цих запасів у господарській діяльності їх вартість може відноситися до складу податкових витрат.

Бухгалтерський та податковий облік інвентаризаційних різниць за даними нашого прикладу наведено нижче в таблиці.

 

Додаткові умови прикладу для заповнення таблиці:

  • звітним податковим періодом підприємства для податкового обліку податку на прибуток є звітний (податковий) рік, за 2014 р. підприємство подає тільки річну декларацію; помилки допущено та виявлено в рамках одного звітного (податкового) періоду;
  • при придбанні цегли, за якою виявлено нестачу, що відшкодовується винною особою, відображався податковий кредит 300 грн.;
  • при придбанні зіпсованого цементу відображався податковий кредит 45,00 грн.;
  • сума понесених підприємством протягом звітного (податкового) 2014 р. витрат на ремонт не перевищує 10% сукупної балансової вартості всіх груп основних засобів, що підлягають амортизації (пункти 146.11, 146.12 ст. 146 Податкового кодексу). Тому вся сума таких витрат включається до складу податкових витрат;
  • підприємство замовило оцінку збитку у професійного оцінювача. Вартість робіт 180,00 грн., у тому числі ПДВ 30 грн., оплачено з банківського рахунку після виконання робіт;
  • суму збитку відшкодовано винною особою в касу підприємства.

Регулювання інвентаризаційних різниць у бухгалтерському і податковому обліку


з/п

Зміст господарської операції

Бухгалтерський облік

Податковий облік

Дебет

Кредит

Сума, грн.

Доходи

Витрати

1

Списано цеглу пустотілу рядову М-125 на ремонт адміністративної будівлі

92

205

3000,00

-

3000,00

2

Поновлено в обліку помилково списану цеглу повнотілу рядову М-100 методом сторно

92

205

-2200,00

-

-2200,00

3

Списано нестачу цегли пустотілої рядової М-125

947

205

1500,00

-

-

4

Нараховано податкове зобов’язання з ПДВ на вартість нестачі

947

641

300

-

-

5

Відображено на позабалансовому субрахунку вартість нестачі

072

1800,00

-

-

6

Списано зіпсований цемент

947

205

225,00

-

-

7

Нараховано податкове зобов’язання з ПДВ на вартість зіпсованого цементу

947

641

45,00

-

-

8

Поновлено в обліку помилково списану балку несучу з/б, 2350 х 150 х 150, методом сторно

92

205

-160,00

-

-160,00

9

Списано фарбу олійну білу, одну банку 2,5 кг, на ремонт адміністративної будівлі

92

205

65,00

-

65,00

10

Отримано роботи з оцінки збитку

92

631

150,00

-

150,00

11

Відображено податковий кредит з ПДВ

641

631

30,00

-

-

12

Оплачено роботи з оцінки

631

311

180,00

-

180,00

13

Вирішено питання щодо винуватців нанесеного збитку

375

716

1920,00

-

-

14

Списано вартість нестачі з позабалансового обліку

072

-1800,00

-

-

15

Відшкодовано суму збитку винною особою в касу підприємства

301

375

1920,00

120,00

-

«Гарячі лінії»

Дата: 1 листопада, Четвер
Час проведення: з 14:00 до 16:00
Контактний номер: (044) 501-06-42