Податок на прибуток

Страхування професійної відповідальності медичних працівників: податковий облік

Питання щодо включення до витрат підприємства витрат зі страхування відповідальності перед третіми особами ще під час дії Закону про прибуток було проблемним (спірним) у податковому обліку платника податку — страхувальника.

Нагадаємо, що всі витрати зі страхування за переліком, передбаченим пп. 140.1.6 п. 140. 1 ст. 140 Податкового кодексу, належать до витрат подвійного призначення і враховуються при визначенні об’єкта оподаткування податком на прибуток. До того ж змінився сам порядок включення таких витрат до складу витрат, адже Податковим кодексом запроваджено новий підхід до визначення витрат платників податку.

У цій статті розглянемо питання щодо включення до складу витрат приватного медичного закладу витрат у вигляді страхових внесків за договорами страхування професійної відповідальності лікарів (медичного персоналу), які перебувають у трудових відносинах з цим підприємством, а також за договорами страхування відповідальності підприємства перед третіми особами (пацієнтами) за дії своїх лікарів (медичного персоналу).

Страхування відповідальності згідно зі ст. 4 Закону про страхування є одним із трьох напрямів у страхуванні, за яким предметом договору страхування є майнові інтереси, що не суперечать закону і пов’язані з відшкодуванням страхувальником заподіяної ним шкоди особі або її майну, а також шкоди, заподіяної юридичній особі.

Страхування відповідальності може бути як обов’язковим (зокрема, страхування цивільно-правової відповідальності власників наземних транспортних засобів; страхування відповідальності суб’єктів перевезення небезпечних вантажів на випадок настання негативних наслідків при перевезенні небезпечних вантажів; страхування цивільної відповідальності оператора ядерної установки за ядерну шкоду, яка може бути заподіяна внаслідок ядерного інциденту), так і добровільним (наприклад, страхування відповідальності позичальника за непогашення кредиту, страхування відповідальності власників повітряного транспорту (включаючи відповідальність перевізника), а також страхування відповідальності власників водного транспорту (включаючи відповідальність перевізника)).

Згідно з пп. 140.1.6 п. 140.1 ст. 140 Податкового кодексу до складу витрат платника податку включаються будь-які витрати із страхування інших ризиків платника податку, пов’язаних із провадженням ним господарської діяльності, в межах звичайної ціни страхового тарифу відповідного виду страхування, що діє на момент укладення такого страхового договору, за винятком страхування життя, здоров’я або інших ризиків, пов’язаних з діяльністю фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з платником податку, обов’язковість якого не передбачена законодавством.

Формулювання, наведені у вищезазначеному підпункті Податкового кодексу, не викликають сумніву, що до інших господарських ризиків платника податку можуть бути віднесені як види майнового страхування, так і страхування відповідальності в межах звичайної ціни страхового тарифу відповідного виду страхування, визначення якої передбачено Методикою, затвердженою розпорядженням № 3259. Згідно з цією методикою звичайна ціна страхового тарифу за добровільними видами страхування обчислюється страховиком актуарно (математично) на підставі відповідної статистики настання страхових випадків. У свою чергу, розміри страхових тарифів повинні бути складовою частиною зареєстрованих у Держфінпослуг України правил страхування та посвідчуватися актуарієм, який має відповідне свідоцтво про свою кваліфікацію. Конкретний розмір страхового тарифу визначається в договорі страхування за згодою сторін.

Крім того, згідно з пп. 140.1.6 п. 140.1 ст. 140 Податкового кодексу витрати підприємства у вигляді страхування життя, здоров’я або інших ризиків, пов’язаних з діяльністю працівників роботодавця, включаються до витрат платника податку (страхувальника), якщо обов’язковість таких видів страхування встановлено законодавством.

Проте одразу зазначимо, що в частині податкового обліку прибутку вищенаведена обов’язковість видів страхування береться до уваги за таких умов: для визначення переліку обов’язкових видів страхування необхідно звертатися до Закону про страхування, але не тільки до самого переліку, а й до наявності розроблених урядом порядків (механізмів) застосування таких обов’язкових видів страхування.

Перелік видів обов’язкового страхування в Україні визначено ст. 7 Закону про страхування, а відповідно до останнього абзацу цієї статті механізм запровадження обов’язкових видів страхування, а саме порядок та правила його проведення, форми типового договору та розрахунків, установлює Кабінет Міністрів України.

У вищезазначеному переліку перелічено декілька видів страхування, які мають безпосереднє відношення до сфери медичної та фармацевтичної професійної діяльності. Зокрема, це:

  • медичне страхування (на сьогодні цей вид є добровільним до прийняття відповідного закону про обов’язкове медичне страхування);
  • особисте страхування медичних і фармацевтичних працівників (крім тих, які працюють в установах і організаціях, що фінансуються з держбюджету) на випадок інфікування вірусом імунодефіциту людини при виконанні ними службових обов’язків;
  • страхування працівників (крім тих, які працюють в установах і організаціях, що фінансуються з держбюджету), які беруть участь у наданні психіатричної допомоги, в тому числі здійснюють догляд за особами, що страждають на психічні розлади;
  • страхування медичних та інших працівників державних і комунальних закладів охорони здоров’я та державних наукових установ (крім тих, які працюють в установах і організаціях, що фінансуються з держбюджету) на випадок захворювання на інфекційні хвороби, пов’язаного з виконанням ними професійних обов’язків в умовах підвищеного ризику зараження збудниками інфекційних хвороб;
  • страхування професійної відповідальності осіб, діяльність яких може заподіяти шкоду третім особам, за переліком, установленим Кабінетом Міністрів України.

В Україні до переліку обов’язкових видів включено 44 види страхування. Водночас лише менше половини з них реалізовані та діють. Така ситуація свідчить про те, що уряд не має можливості запроваджувати всі регламентовані законом види страхування, оскільки запровадження обов’язкового страхування, як правило, тягне за собою підвищення цін на продукцію та послуги.

Зрозуміло, що будь-яка професійна діяльність містить потенційний ризик нанесення шкоди внаслідок випадкової помилки. Особливо гостро це сприймається в галузі медицини, оскільки помилки медиків можуть призвести не лише до погіршення здоров’я, а й до смерті людини.

Взагалі страхування професійної відповідальності працівників в Україні перебуває в зародковому стані, тобто немає механізмів його запровадження урядом, за винятком категорій, що перевозять небезпечні вантажі.

Практично те саме можна сказати і про страхування професійної відповідальності лікарів, яке дуже поширене в країнах Європи та Америки. Маючи можливість суттєвого впливу на одужання пацієнта, виконуючи численні соціальні функції, лікар залишається вкрай незахищеним стосовно професійних ризиків.

Відповідно до чинного законодавства цивільно-правову відповідальність у разі спричинення шкоди життю та здоров’ю пацієнтів у результаті неправильних дій (бездіяльності) або помилок медичного персоналу несе медична організація (роботодавець).

Судова практика останніх років свідчить, що медична організація, яка програла справу, компенсує позивачу не лише шкоду, заподіяну здоров’ю (витрати на лікування, протезування, реабілітацію та інше), а й моральну шкоду та судові витрати. На жаль, суми, що підлягають відшкодуванню, з кожним роком збільшуються і можуть досягати сотень тисяч гривень. Тільки після повної виплати компенсації медична організація може спробувати стягнути збиток зі свого працівника, висунувши в суді регресний позов. Проте на практиці стягнути великі суми з фізичної особи майже неможливо.

Тема лікарських помилок в Україні — одна з найболючіших і для медиків, і для пацієнтів, яких все частіше не влаштовує якість медичного обслуговування та мізерні компенсації за шкоду, завдану їхньому здоров’ю неадекватним лікуванням.

Ця проблема може бути вирішена шляхом страхування професійної відповідальності медичних працівників, яке може здійснюватись як в обов’язковій (якщо такий механізм буде передбачено законодавством України), так і в добровільній формі. Поки ж такий вид страхування не є обов’язковим.

Проте слід зауважити, що у 2009 р. на публічне обговорення було винесено проект постанови Кабінету Міністрів України «Про затвердження Переліку осіб, діяльність яких може заподіяти шкоду третім особам, порядку і правил проведення обов’язкового страхування професійної відповідальності медичних і фармацевтичних працівників, діяльність яких може заподіяти шкоду третім особам», яким передбачалося захистити права пацієнтів і запровадити економічний механізм захисту відповідальності медичних і фармацевтичних працівників на випадок заподіяння шкоди життю та здоров’ю третіх осіб унаслідок професійних помилок у зв’язку зі здійсненням професійної діяльності, не пов’язаних з халатністю або з недбалим виконанням ними професійних обов’язків. На жаль, зазначений проект постанови не було ухвалено та реалізовано.

Страхування професійної відповідальності медичних працівників дало б змогу перекласти всі витрати з відшкодування збитків на страховика. Через неврегульованість деяких положень податкового законодавства та «підводні камені» вітчизняної системи страхування більшість медичних закладів укладати такі договори страхування поки не поспішають.

Тож можна дійти висновку, що оскільки страхування роботодавцем (медичним закладом) професійної відповідальності своїх працівників за шкоду, заподіяну життю або здоров’ю пацієнтів при здійсненні професійних дій, не має статусу обов’язкового відповідно до законодавства, то в цілях оподаткування згідно з пп. 140.1.6 п. 140.1 ст. 140 Податкового кодексу до складу витрат платника податку страхові внески за такими договорами не включаються.

Зазначеному страховому продукту є альтернатива у вигляді страхування самої медичної організації, а саме відповідальності такої організації перед третіми особами (пацієнтами) за помилкові дії своїх лікарів.

До речі, більшість страхових компаній пропонують укладати договори страхування як самої медичної організації, так і її персоналу. Найчастіше медичній організації невигідно оплачувати лише страховку своїх працівників, оскільки її власна відповідальність залишається незастрахованою.

Статтею 1172 Цивільного кодексу встановлено, що юридична або фізична особа відшкодовує шкоду, завдану їхнім працівником під час виконання ним своїх трудових (службових) обов’язків. Зазначена норма передбачає солідарний механізм відшкодування, коли суб’єктом відповідальності виступає не тільки безпосередній заподіювач шкоди, а весь заклад охорони здоров’я, в якому працює такий заподіювач шкоди.

На сьогодні страховики пропонують принципово новий продукт із страхування професійної відповідальності медичних закладів за якість наданих медичних послуг. Предметом страхування є ненавмисна помилка лікаря при наданні медичних послуг, зокрема, при встановленні діагнозу захворювання, проведенні курсу лікування, оформленні призначень і рецептів, ненавмисному скороченні термінів стаціонарного чи амбулаторного лікування тощо. Таким чином, страховик бере на себе матеріальну відповідальність у разі страхового випадку за заподіяну шкоду здоров’ю пацієнта або у разі його смерті, а також відшкодовує понесені витрати на з’ясування обставин і ступеня вини лікаря (послуги експерта), а також витрати на юридичний супровід при судовому розгляді справи, пов’язаної із страховим випадком.

Отже, такий страховий продукт цілком підпадає в контексті положень Податкового кодексу під інші ризики платника податку (медичного закладу), пов’язані із провадженням ним господарської діяльності, під якою відповідно до пп. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу слід розуміти діяльність особи, що пов’язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Таким чином, в цілях оподаткування сума страхових внесків за укладеним договором страхування відповідальності медичної організації перед третіми особами (пацієнтами) може бути включена до складу витрат платника податку.

Також варто нагадати, що згідно з п. 138.5 ст. 138 Податкового кодексу інші витрати, до яких належать страхові платежі на підставі пп. 140.1.6 п. 140.1 ст. 140 цього Кодексу, визнаються витратами того звітного періоду, в якому вони були здійснені відповідно до правил бухгалтерського обліку.

На сьогодні в Україні немає єдиного нормативно-правового документа, який би регулював питання забезпечення належного захисту медичних і фармацевтичних працівників та їх відповідальності під час здійснення ними професійної діяльності. Права пацієнта захищаються окремими положеннями Кримінального та Цивільного кодексів (якщо пацієнту було завдано майнової та моральної шкоди). Водночас інший головний суб’єкт медичної діяльності — лікар залишається професійно незахищеним. Саме тому актуальним видається прийняття закону про страхування професійної відповідальності медичних і фармацевтичних працівників, що створить належне правове підґрунтя для запровадження цілісної взаємоузгодженої системи соціальних гарантій як для пацієнтів, так і для лікарів.