Бухоблік

Фінансові витрати: бухгалтерський і податковий облік

Загальні поняття про фінансові витрати

Визначення фінансових витрат наведено в п. 3 ПБО 31 - це витрати на проценти та інші витрати підприємства, пов’язані із запозиченнями. Відповідно до цього пункту, а також п. 1.3 Методичних рекомендацій № 1300 до фінансових витрат належать:

  • відсотки за користування короткостроковими і довгостроковими позиками банків, банківським овердрафтом;
  • відсотки за випущеними облігаціями, виданими векселями;
  • дисконт за облігаціями, амортизація інших знижок, пов’язаних з позиками;
  • відсотки за фінансову оренду активів.

Далі, у п. 4 ПБО 31, коротко, але досить виразно та однозначно викладено порядок їх розподілу:

для юридичних осіб - суб’єктів малого підприємництва, представництв іноземних суб’єктів господарювання, а також юридичних осіб, що не займаються підприємницькою діяльністю (крім бюджетних установ), фінансові витрати визнаються витратами звітного періоду, за який вони нараховані;

для всіх інших юридичних осіб фінансові витрати визнаються витратами звітного періоду, за який вони нараховані, крім фінансових витрат, що капіталізуються.

Тобто з вищевикладеного випливає, що юридичні особи - суб’єкти малого підприємництва та іноземні представництва не роз-поділяють фінансові витрати, а відносять їх до витрат звітного періоду. А всі інші юридичні особи зобов’язані розподіляти фінансові витрати на витрати поточного періоду та витрати, що підлягають капіталізації.

Згідно з п. 3 ПБО 31 капіталізацією фінансових витрат є включення таких витрат до собівартості кваліфікаційного активу (тобто активу, який в обов’яз-ковому порядку потребує суттєвого часу на його створення (суттєвим вважається період часу, який становить більш як три місяці (п. 1.6 Методичних рекомендацій № 1300))).

Класифікація кваліфікаційних і некваліфікаційних активів

У додатку 1 до ПБО 31 наведено групи кваліфікаційних активів із прикладами (аналогічна їх класифікація - у п. 1.7 Методичних рекомендацій № 1300):

  • незавершене виробництво продукції з тривалим операційним циклом - вино, коньяк, що потребує декількох років (місяців) технологічної витримки;
  • незавершені капітальні інвестиції - будівництво приміщень, будинків, будівель, споруд, виготовлення і монтаж устаткування, розробка (створення) програмного продукту та інших нематеріальних активів, що триває; вирощування багаторічних насаджень;
  • інвестиційна нерухомість - бу-дівля, що потребує добудови, реконструкції, реставрації та іншого поліпшення.

У тому самому додатку 1 до ПБО 31 наведено приклади некваліфікаційних активів (аналогічна їх класифікація - у п. 1.8 Методичних рекомендацій № 1300):

  • фінансові інвестиції - інвестиції в боргові цінні папери або інструменти власного капіталу;
  • незавершене виробництво продукції з нетривалим операційним циклом - незавершені вироби;
  • активи, готові для використання із запланованою метою або продажу, - активи, придбані для продажу; готова продукція (взуття, меблі, одяг тощо); сировина, матеріали, конструкції тощо, придбані для використання у виробництві продукції (робіт, послуг) і в іншій операційній діяльності. Тобто, як випливає з вищенаведених прикладів, активи однієї й тієї самої групи мо-жуть бути і кваліфікаційними, і некваліфікаційними (як, наприклад, незавершене виробництво продукції) залежно від тривалості операційного циклу.

Капіталізація фінансових витрат: її суть і цикли проходження

Як уже зазначалося, капіталізація фінансових витрат припускає включення цих витрат до собівартості кваліфікаційного активу. Відповідно до п. 5 ПБО 31 та п. 2.2 Методичних рекомендацій № 1300 капіталізації підлягають тільки суми тих фінансових витрат, яких можна було б уникнути, якби не здійснювалися витрати на створення кваліфікаційного активу. Причому капіталізуються як безпосередньо пов’язані, так і безпосередньо не пов’язані витрати. Згідно з п. 10 ПБО 31 та п. 2.7 Методичних рекомендацій № 1300 капіталізація фінансових витрат починається за одночасної наявності таких умов:

  • визнання витрат, пов’язаних зі створенням кваліфікаційного активу;
  • визнання фінансових витрат, пов’язаних зі створенням кваліфікаційного активу;
  • виконання робіт зі створення кваліфікаційного активу, включаючи технічні й адміністративні заходи, що виконуються до початку створення такого активу.

Капіталізація фінансових витрат здійснюється тільки протягом періоду створення кваліфікаційного активу (п. 2.3 Методичних рекомендацій № 1300). Якщо активна діяльність на створення кваліфікаційного активу переривається на тривалий час, то на період такого переривання зупиняється й капіталізація фінансових витрат. І тоді фінансові витрати визнаються витратами звітного періоду, за який вони нараховані (п. 11 ПБО 31, п. 2.8 Методичних рекомендацій № 1300). Відповідно до п. 13 ПБО 31 та п. 2.9 Методичних рекомендацій № 1300 капіталізація фінансових витрат припиняється, якщо завершено створення кваліфікаційного активу, а саме: введено в експлуатацію забудовником об’єкти основних засобів; введено в експлуатацію об’єкти основ-них засобів і нематеріальних активів, створених на підприємстві; оприбутковано готову продукцію із суттєвим за часом операційним циклом; завершено підрядником виконання робіт з будівельного контракту.

Механізм розподілу фінансових витрат на витрати, що підлягають капіталізації, та витрати звітного періоду

Як свідчить практика ведення господарської діяльності, фінансові витрати можуть здійснюватися:

  • тільки з метою створення відповідного кваліфікаційного активу. У цьому випадку до собівартості кваліфікаційного активу включаються фактичні фінансові витрати, визнані у звітному періоді й пов’язані із запозиченням. Та якщо підприємством отримано дохід від тимчасового фінансового інвестування запозичення коштів (наприклад, цільове фінансування на створення кваліфікаційного активу), то сума такого доходу вираховується з фінансових витрат (п. 6 ПБО 31, пункти 3.2 та 3.3 Методичних рекомендацій № 1300);
  • для забезпечення різних зав-дань господарської діяльності як поточного характеру (оплата комунальних послуг, послуг з охорони будівель і споруд, виплата заробітної плати, закупівля товарів, розрахунки з бюджетом тощо), так і фундаментального (наприклад, придбання унікальної технологічної лінії з метою розширення випуску продукції). У цьому випадку відповідно до п. 8 ПБО 31 фінансові витрати, що підлягають включенню до собівартості кваліфікаційного активу, розраховуються таким чином: визначається загальна сума фінансових витрат (за вирахуванням отриманого цільового фінансового інвестування, за наявності); визначається добуток норми капіталізації фінансових витрат і середньозважених витрат, безпосередньо пов’язаних зі створенням кваліфікаційних активів (запозичення, безпосередньо пов’язані зі створенням таких активів, віднімаються).

Норма капіталізації фінансових витрат розраховується як частка від ділення суми фінансових витрат на суму всіх непогашених запозичень підприємства протягом звітного періоду (тобто дорівнює середньозваженій величині відсот-ка за користування всіма непогашеними запозиченнями) (п. 2.6 Методичних рекомендацій № 1300).

Якщо запозичення здійснено для забезпечення різних цілей, безпосередньо не пов’язаних зі створенням кваліфікаційного активу, то сума фінансових витрат, що підлягає включенню до собівартості кваліфікаційних активів, є добутком норми капіталізації та середньозважених видатків на створення кваліфікаційного активу (включаючи раніше капіталізовані фінансові витрати) (п. 7 ПБО 31). А сума фінансових витрат, що підлягають включенню до витрат звітного періоду, визначається як різниця між загальною сумою фінансових витрат і сумою фінансових витрат, які включаються до собівартості кваліфікаційних активів.

Відображення у бухгалтерському обліку операцій зі здійснення фінансових витрат

Відповідно до пунктів 6.1 та 6.2 Інструкції № 291 на рахунку 95 «Фінансові витрати» здійснюється облік витрат на відсотки та інші витрати, пов’язані із запозиченнями. Рахунок 95 має субрахунки:

951 «Відсотки за кредит»;

952 «Інші фінансові витрати».

За дебетом рахунку 95 відображається сума всіх визнаних фінансових витрат, за кредитом - віднесення на фінансові результати (рахунок 79 «Фінансові результати»), а також на відповідні рахунки обліку витрат з придбання, будівництва, створення, виготовлення, проведення, вирощування та доведення кваліфікаційного активу до стану, в якому він придатний для використання із запланованою метою або продажу (рахунки 15 «Капітальні інвестиції», 23 «Виробництво»). Для обліку розрахунків за нарахованими відсотками Інструкцією № 291 передбачено суб-рахунок 684 «Розрахунки за нарахованими відсотками». На ньому обліковуються відсотки:

  • за використання коштів або товарів (робіт, послуг), отриманих у кредит;
  • за використання майна, отриманого в користування (орендні, лізингові операції тощо);
  • за іншими операціями.

У додатку 4 до Методичних рекомендацій № 1300 викладено кореспонденції рахунків бухгалтерського обліку при здійсненні фінансових витрат, основними з яких є:

  • дебет субрахунку 951 - кредит субрахунку 684 «Розрахунки за нарахованими відсотками»: нараховано відсотки за користування банківськими позиками;
  • дебет субрахунку 952 - кредит субрахунку 684: нараховано відсотки за користування іншими (відмінними від банківських) позиками та/або за договором фінансової оренди;
  • дебет субрахунку 684 - кредит рахунків 31 «Рахунки в банках», 30 «Каса»: здійснено оплату за користування позиками;
  • дебет субрахунку 151 «Капітальне будівництво» - кредит суб-рахунків 951, 952: суму капіталізованих фінансових витрат включено до собівартості кваліфікаційного активу забудовника при будівництві, реконструкції, реставрації будівель і споруд;
  • дебет рахунку 23 - кредит субрахунків 951, 952: суму капіталізованих фінансових витрат включено до собівартості кваліфікаційного активу будівельної організації, на промисловому і сільськогосподарському підприємстві;
  • дебет субрахунку 154 «Придбання (створення) нематеріальних активів» - кредит субрахунків 951, 952: суму капіталізованих фінансових видатків включено до собівартості кваліфікаційного активу замовника при створенні програмного продукту, інших нематеріальних активів;
  • дебет субрахунку 792 «Результат фінансових операцій» - кредит субрахунків 951, 952: віднесено некапіталізовані фінансові витрати на фінансові результати.

У фінансовій звітності понесені фінансові витрати відображаються таким чином:

  • за рядком 2250 «Фінансові витрати» Звіту про фінансові результати (Звіту про сукупний дохід) за формою № 2 (додаток 1 до НПБО 1;
  • за рядком 2270 «Інші витрати» Звіту про фінансові результати за формою № 2-м (додаток 1 до ПБО 25): у їх числі суб’єкти малого підприємництва відображають витрати на сплату відсот-ків та інші витрати, пов’язані із запозиченнями;
  • за рядком 2165 «Інші витрати» Звіту про фінансові результати за формою № 2-мс (додаток 2 до ПБО 25): у їх числі суб’єкти малого підприємництва, що подають фінансову звітність за спрощеною формою, відображають витрати на сплату відсотків та інші витрати, пов’язані із запозиченнями.

Також відповідно до п. 16 ПБО 31 у примітках до фінансової звітності підлягає розкриттю така інформація щодо здійснених капіталізованих витрат:

  • випадки, причини та тривалість зупинення робіт зі створення кваліфікаційного активу і капіталізації фінансових витрат;
  • сума фінансових витрат, капіталізована у звітному періоді;
  • річна (або середньорічна) норма (норми) капіталізації.

Податковий облік фінансових витрат

Податок на прибуток

Відповідно до пп. 138.10.5 п. 138.10 ст. 138 Податкового кодексу до фінансових витрат, що включаються до складу витрат підприємств, які враховуються при обчисленні об’єкта оподаткування, належать витрати на нарахування процентів (за користування кредитами та позиками, за випущеними облігаціями та фінансовою орендою) та інші витрати, пов’язані із запозиченнями, у межах норм, установлених цим Кодексом (тобто з урахуванням обмежень, наведених у п. 141.2 ст. 141 Кодексу, про що йтиметься нижче). При цьому не враховуються фінансові витрати, включені до собівартості кваліфікаційних активів згідно з вимогами ПБО 31.

Пункт 141.1 ст. 141 Податкового кодексу конкретизує, що такі витрати для включення до складу податкових повинні бути пов’язані зі здійсненням господарської діяльності підприємства. Датою визнан-ня витрат є дата нарахування процентів, а також комісійних та інших платежів, пов’язаних з кредитами, вкладами, іншими запозиченнями (пп. 138.5.2 п. 138.5 ст. 138 зазначеного Кодексу).

Розглянемо порядок відображення у податковому обліку здійснених фінансових витрат, що підлягають капіталізації. Насамперед він залежить від характеру конкретного кваліфікаційного активу. У разі якщо фінансові витрати включаються до собівартості готової продукції з тривалим операційним циклом, то такі фінансові витрати разом з усіма витратами, що включаються до собівартості готової продукції, визнаються витратами, що враховуються при обчисленні об’єкта оподаткування, за датою визнання доходу від реалізації готової продукції, тобто в момент її відвантаження (п. 137.1 ст. 137, п. 138.4 ст. 138 Податкового кодексу). Якщо витрати на проценти та інші фінансові витрати пов’язані з будівництвом об’єкта основних засобів, то вони включаються до первісної вартості такого об’єкта (п. 146.5 ст. 146 цього Кодексу) і, відповідно, є базою для розрахунку амортизації (п. 144.1 ст. 144 Кодексу). У Декларації з прибутку фінансові витрати, що є витратами звітного періоду і не підлягають капіталізації, відображаються в рядку 06.3 «Фінансові витрати відповідно до підпункту 138.10.5 пункту 138.10 статті 138 розділу ІІІ Податкового кодексу України», у тому числі в рядку 06.3.1 «проценти, що включаються до витрат з урахуванням обмежень, встановлених пунктом 141.2 статті 141 розділу ІІІ Податкового кодексу України».

У разі включення капіталізації фінансових витрат до витрат їх сума відображається у відповідному рядку: 05.1 «cобівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг)», у рядку 0.6 «Інші витрати (сума рядків 06.1 - 06.5)».

Податок на додану вартість

Щодо формування податкового кредиту платника ПДВ при здійсненні оплати процентів банкам за користування короткостроковими та довгостроковими позиками, овердрафтом, процентів за випущеними облігаціями, випущеними або виданими векселями, процентів за отриманими у фінансову оренду активами, слід зауважити таке.

Згідно з п. 196 ст. 196 Податкового кодексу не є об’єктом оподаткування ПДВ операції з:

  • випуску (емісії) цінних паперів, випущених в обіг (емітованих) суб’єктами підприємницької діяльності;
  • нарахування та сплати процентів у складі орендного (лізингового) платежу в межах договору фінансового лізингу;
  • залучення, розміщення та повернення коштів за договорами позики, депозиту.

Щодо процентів, нарахованих за операціями з випуску (емісії) цінних паперів, залучення, розміщення та повернення коштів за договорами позики, депозиту, то вони також не підпадають під об’єкт оподаткування.

Таким чином, оскільки вартість отриманих послуг, оплачених у вигляді процентів за вищезазначеними операціями, не містить сум ПДВ, то такий платник за цими операціями не формує податковий кредит.

Розглянемо на прикладах порядок розрахунку здійснених фінансових витрат.

Приклад 1. Підприємство у ІІІ кварталі 2014 р. здійснило капітальні інвестиції з метою створення кваліфікаційного активу (будівництво та монтаж унікальної технологічної лінії), які становили: у липні 2014 р. - 320 000 грн., у серпні 2014 р. - 450 000 грн., у вересні 2014 р. - 520 000 грн. На це у серпні 2014 р. підприємство отримало цільове фінансування у розмірі 150 000 грн. Отже, загальна сума коштів на створення кваліфікаційного активу в ІІІ кварталі 2014 р. становить 1 140 000 грн. (320 000 - 150 000 + 450 000 + + 520 000).

Приклад 2. Протягом ІІІ кварталу 2014 р. здійснено капітальні інвестиції у створення кваліфікаційного активу (будівництво складського терміналу): 4 липня 2014 р. - у сумі 120 000 грн., враховано на балансі підприємства протягом 89 днів ІІІ кварталу 2014 р.; 1 серпня 2014 р. - у сумі 250 000 грн., враховано на балансі протягом 61 дня; 8 вересня 2014 р. - у сумі 380 000 грн., враховано на балансі протягом 23 днів. Середньозважені суми витрат на створення кваліфікаційних активів розраховуються таким чином:

Дата здійснення інвестиції

Сума інвестиції, грн.

Зважений коефіцієнт інвестиції

Середньозважена сума інвестиції, грн.

04.07.2014 р.

120 000,00

0,9674*

116 088,00

01.08.2014 р.

250 000,00

0,6630*

165 750,00

08.09.2014 р.

380 000,00

0,25***

95 000,00

Усього

750 000,00

 

376 838,00

*89/92.

**61/92.

***23/92.

Як бачимо, середньозважена сума інвестицій, яка братиме участь у розрахунку суми фінансових витрат, що підлягають капіталізації, становить 376 838,00 грн. У разі якщо капітальні інвестиції у створення кваліфікаційного активу було здійснено протягом двох і більше звітних періодів, середньозважена сума витрат на створення кваліфікаційного активу в поточному кварталі включає всю суму витрат на створення такого активу, понесених у попередніх періодах, а також суму капіталізованих у поперед-ніх періодах витрат на позики - це випливає з п. 3.5 Методичних рекомендацій № 1300. Такий розрахунок розглянемо в наступному прикладі.

Приклад 3. 01.04.2014 р. підприємство розпочало будівництво механоскладального цеху. Витрати на будівництво становлять: 01.04.2014 р. - 28 0000 грн., 30.05.2014 р. - 540 000 грн., 27.06.2014 р. - 610 000 грн., 31.07.2014 р. - 470 000 грн., 28.08.2014 р. - 350 000 грн., 30.09.2014 р. - 250 000 грн. Єдиним борговим зобов’язанням підприємства протягом І кварталу 2014 р. є довгостроковий вексель (ставка - 12% річних) на суму 2 500 000 грн., строк погашення - 31.12.2015 р. 01.07.2014 р. підприємство отримало кредит на суму 1 500 000 грн. строком на один рік. Ставка за кредитом становить 15% річних. Відповідно до кредитного договору проценти нараховуються та сплачуються щокварталу.

У ІІ кварталі 2014 р. середньозважена сума інвестицій становить 496 643 грн. виходячи з розрахунку:

Дата здійснення інвестиції

Сума інвестиції,
грн.

Зважений коефіцієнт інвестиції

Середньозважена сума інвестиції, грн.

01.04.2014 р.

280 000,00

1*

280 000,00

30.05.2014 р.

540 000,00

0,3516**

189 864,00

27.06.2014 р.

610 000,00

0,0439***

26 779,00

Усього

1 430 000,00

 

496 643,00

*91/91.

**32/91.

***4/91.

Норма капіталізації фінансових витрат у ІІ кварталі 2014 р. становить 0,03 ((2 500 000 х 0,12 х 3/12)/2 500 000). Загальна сума фінансових витрат у ІІ кварталі становить 75 000 грн. (2 500 000 х 0,12 х 3/12), а сума фінансових витрат, що підлягає капіталізації у ІІ кварталі, - 14 899,29 грн. (496 643 х 0,03). Різниця у 60 100,71 грн. (75 000 - 14 899,29) - це сума фінансових витрат, яка відображається у видатках звітного періоду в ІІ кварталі 2014 р.

У ІІІ кварталі 2014 р. середньозважена сума інвестицій становить 443 984,00 грн. виходячи з розрахунку:

Дата здійснення інвестиції

Сума інвестиції, грн.

Зважений коефіцієнт інвестиції

Середньозважена сума інвестиції, грн.

31.07.2014 р.

470 000,00

0,6739*

316 733,00

28.08.2014 р.

350 000,00

0,3696**

129 360,00

30.09.2014 р.

250 000,00

0,0109***

2725,00

Усього

1 070 000,00

 

448 818,00

*62/92.

**34/92.

***1/92.

Норма капіталізації у ІІІ кварталі становить 0,0328 (2 500 000 х х 0,12 х 3/12) + (1 500 000 х 0,15 х х 3/12)/(2 500 000 + 1 500 000). Сума фінансових витрат, що підлягає включенню до собівартості кваліфікаційного активу в ІІІ кварталі, становитиме 14 721,23 грн. (448 818,00 х 0,0328). Фактичні фінансові витрати у ІІІ кварталі становитимуть 131 250 грн. ((2 500 000 х 0,12 х 3/12) + + (1 500 000 х 0,15 х 3/12)). До витрат звітного періоду (ІІІ квартал 2014 р.) підлягає включенню сума 116 528,77 грн. (131 250 - 14 721,23).

«Гарячі лінії»

Дата: 3 травня, Четвер
Час проведення: з 14:00 до 16:00
Контактний номер: (044) 501-06-42