Новини
Тема: Трансфертне ціноутворення

Ризики трансфертного ціноутворення: міжнародний досвід

Опрацювання ризиків у сфері ТЦ відіграє важливу роль у забезпеченні якісного відбору та результативності подальшого проведення перевірок ТЦ, ефективності використання обмежених ресурсів як контролюючих органів, так і платників податків, а також більшої податкової визначеності та зменшення кількості перевірок. У світовій практиці податкового контролю за ТЦ це питання набуло особливої актуальності.

У цій статті пропонуємо розглянути міжнародний досвід опрацювання ризиків ТЦ. Ознайомлення з таким досвідом за умови його подальшого ефективного використання допоможе Україні послідовно розробити та вбудувати в систему державного податкового контролю за ТЦ якісні процедури опрацювання його ризиків, що, у свою чергу, дасть змогу раціональніше використовувати наявні ресурси та можливості як контролюючих органів, так і платників податків з урахуванням актуальності цієї теми для вітчизняної податкової практики. Не менш важливою ця тема є для розробки стратегії та підходів до роботи з ризиками ТЦ для платників податків, які є учасниками контрольованих операцій.

Міжнародний досвід з питань ТЦ свідчить, що опрацювання ризиків ТЦ (їх встановлення, дослідження, аналіз та оцінка впливу на базу оподаткування платника податків) займає суттєве місце в процесах податкового контролю за ТЦ та переслідує дві основні цілі:

  • забезпечити належний відбір операцій (справ/випадків/угод) (далі — операції) для здійснення аудиту (перевірки) (даліаудит) ТЦ;
  • визначитись із переліком питань для відпрацювання в ході аудиту ТЦ.

ОЕСР у посібнику «Ефективне вирішення проблем ТЦ» (2012 р.) зазначено такі вигоди ефективного виявлення ризиків ТЦ:

  • цілеспрямоване й економічно обґрунтоване та ефективне використання обмежених ресурсів контролюючого органу;
  • чітко визначені запити документації, які зменшують вимоги до платників податків щодо її підготовки та подання, а також вимоги щодо часу й інших ресурсів, які використовуються контролюючим органом для перегляду цієї документації;
  • стислі часові рамки здійснення перевірок або запитів та вирішення суперечок.

Платникам податків слід ознайомитись із засадами міжнародного досвіду опрацювання ризиків ТЦ з таких причин:

  • сучасний світовий досвід, з урахуванням якого слід будувати вітчизняну систему податкового контролю за ТЦ, свідчить про активне залучення представників платників податків до здійснення аналізу ризиків ТЦ, відображення його результатів у документації з ТЦ та отримання натомість певних переваг — більшої податкової визначеності, меншої кількості репутаційних ризиків, перевірок, суперечок, які надалі розглядаються в судовому порядку;
  • активна та значна за обсягами зовнішньоекономічна діяльність великих підприємств, особливо тих, які належать до груп мультинаціональних (транснаціональних) компаній, потребує ознайомлення з тим, яким чином опрацьовують ризики ТЦ контролюючі органи інших країн, з контрагентами з яких мають потенційно контрольовані операції такі платники податків, та здійснення певних кроків з підготовки до такого ймовірного опрацювання;
  • доцільно, щоб система ризик-менеджменту, яка в сучасних реаліях має бути впроваджена та активно використовуватись під час прийняття управлінських рішень будь-яким сучасним великим підприємством, включала елементи й процедури оцінки ризиків ТЦ та зменшувала потенційні ризики підприємства в цілому і ризики ТЦ зокрема.

Міжнародні документи щодо ризиків ТЦ

У світовій практиці податкового контролю за ТЦ питання ризиків ТЦ набуло особливої актуальності, про що свідчать розробка
та/або прийняття провідними міжнародними організаціями протягом тільки 2012 - 2013 рр. низки документів з цього питання:

  • Рекомендації ООН (UN) з ТЦ для країн, що розвиваються (UN рractical manual on transfer pricing for developing countries, 29 May 2013; Chapter 8 «Audits and risk аssessment», 8.3 «Selection of tax-payers for transfer pricing exami-nation: risk assessment»);
  • Доповідь Загального форуму Європейської комісії з ТЦ (JTPF) щодо ризик-менеджменту (управління ризиками) в ТЦ (Report EU JTPF on transfer pricing risk management, 6 June 2013);
  • Проект для громадського обговорення Рекомендацій ОЕСР (OECD) із здійснення оцінки ризиків ТЦ (Public consultation: Draft handbook on transfer pricing risk assessment, OECD, 30 April 2013);
  • «Білі папери» з документації з ТЦ (White paper on transfer pricing documentation, OECD, 30 July 2013);
  • Посібник ОЕСР (OECD) «Ефективне вирішення проблем ТЦ» (Dealing effectively with the challenges of transfer pricing, OECD, 2012; Chapter 2 «Selecting the right cases»);
  • Кодекс поведінки стосовно документації з ТЦ для асоційованих підприємств в Європейському Союзі (Code of conduct on transfer pricing documentation for associated enterprises in the European Union (EU TPD), 2006) тощо.

Загальний підхід до ризиків ТЦ

Фактично в доповіді Спільного (Загального) форуму Європейської комісії з ТЦ (далі — JTPF) щодо ризик-менеджменту (управління ризиками) в ТЦ (червень 2013 р.) значною мірою сформовано загальний підхід до ризиків ТЦ, який на сьогодні використовується більшістю країн. Даний підхід стисло можна викласти так.

Термін «ризик(и) ТЦ» охоплює не лише ризик(и) того, що ТЦ не відповідає принципу «витягнутої руки», а й ризик(и) того, що ресурси, задіяні в контролі за ТЦ, не виділяються ефективно для забезпечення належного процесу ТЦ.

Не вбачається можливим розроблення універсального конкретного підходу щодо ефективного управління ризиками в ТЦ.

Розуміння фактів і обставин, які дають можливість оцінити ризики ТЦ, в значній кількості випадків є більш корисним, ніж володіння чистою арифметикою.

Підходи до ризиків ТЦ мають бути спрямованими насамперед на найсуттєвіші випадки (ознаки ризику), включаючи випадки відмови платників податків від співпраці.

Враховуючи викладене, JTPF рекомендовано дотримуватися загальних принципів управління ризиками ТЦ:

  • використовувати так званий спільний підхід (узгодженості дій), заснований на діалозі та довірі між контролюючим органом і платником податків;
  • визначати аспекти, пов’язані з найсуттєвішими ризиками ТЦ, та відокремлювати їх від інших ризиків ТЦ;
  • виділяти ресурси для сфер ТЦ з найбільшими ризиками;
  • мати правові інструменти для забезпечення ефективного вирішення ситуацій з найбільшими ризиками ТЦ;
  • цілеспрямовано виконувати всі дії з управління ризиками ТЦ, уявляючи та враховуючи обставини конкретної операції, наявні ресурси і наслідки, до яких ці дії ведуть;
  • збалансувати запити щодо надання додаткової інформації з урахуванням потреб контролюючого органу, з одного боку, та тягаря з її підготовки та надання для платника податків — з іншого.

З метою збалансування кількості та обсягів запитів мають бути прийняті до уваги такі аспекти:

  • яка інформація є дійсно необхідною для здійснення початкового етапу;
  • який момент є найдоречнішим для направлення запиту щодо надання інформації;
  • яка форма запиту є доречною (найбільш придатною для здійснення подальшого аналізу);
  • який тягар покладається на платника податків щодо виконання запиту.

Підсумовуючи доповідь, JTPF зазначає, що:

  • проблеми ризику(ів) ТЦ розвиваються та змінюються з часом і ведуть до виникнення нових питань і викликів;
  • підходи до ризиків ТЦ мають бути спрямованими насамперед на найсуттєвіші випадки (ознаки ризику), включаючи випадки відмови платників податків від співпраці. Для цього важливо: здійснити оцінку ризиків; визначити шляхи їх ефективної перевірки; впровадити механізми ефективного та своєчасного вирішення суперечок між платником податків та контролюючим органом;
  • ситуація для контролюючих органів і платників податків в ЄС поліпшується шляхом розробки та впровадження:
  • спеціальних інструментів ефективного обміну інформацією;
  • спільних робочих процедур для перевірок в цілому, а також для координації зусиль;
  • загальних стандартних вимог до документації та
  • ефективного механізму вирішення спорів.

Поєднання і застосування вищезазначеного сприяє ефективнішому вирішенню проблеми зменшення ризиків, пов’язаних з ТЦ.

JTPF вказано на доцільність використання попередніх напрацювань ОЕСР, у тому числі посібника «Ефективне вирішення проблем ТЦ»; проекту Рекомендацій ОЕСР зі здійснення оцінки ризиків ТЦ (2013 р.) тощо. Зокрема, у проекті зазначених Рекомендацій вказано на важливість здійснення процесів оцінки ризиків ТЦ на постійній та системній основі, а саме:

  • послідовного та регулярного здійснення процесів оцінки ризиків ТЦ крок за кроком, з урахуванням суджень, винесених за підсумками кожного кроку щодо того, рухатись далі та в якому напрямі чи ні;
  • чіткого розуміння процесів оцінки ризику(ів) ТЦ усіма фахівцями, залученими до зазначених процесів.

Згідно з цим самим проектом Рекомендацій ОЕСР питання, що потребують відповідей при опрацюванні ризиків ТЦ, є такими:

  • чи контрольовані операції є реальними (дійсними)?
  • чи існують ознаки (свідчення) ризику(ів) ТЦ?
  • чи потребує даний випадок   аудиту?
  • які конкретні питання мають бути дослідженими в ході аудиту?

Зміст опрацювання ризиків

Спрощено можна зазначити, що аналіз та оцінка ризиків у сфері ТЦ фактично полягають у: виявленні ознак ризиків у сфері ТЦ; дослідженні виявлених ознак; визначенні операцій, які потребують детальної перевірки; визначенні конкретних питань, що мають бути досліджені в ході аудиту; розробці поступового та практичного плану аудиту окремих операцій; виділенні ресурсів, необхідних для здійснення аудиту; стимулюванні платників податків щодо дотримання встановлених вимог та співпраці шляхом здійснення діалогу на ранній стадії.

При цьому слід розуміти, що оцінка ризиків у сфері ТЦ: не є заміною аудиту; рівень її складності має відповідати конкретному податковому органу (наявним можливостям та ресурсам, колу платників податків, стадії розвитку податкового контролю за ТЦ); необхідними є зважений підхід, а також наявність команди досвідчених фахівців.

Джерела інформації для оцінки ризиків ТЦ

Усі розробники зазначених міжнародних документів займають таку позицію, що джерела інформації є ключовими елементами оцінки ризику ТЦ та для такої оцінки можуть та мають бути використані самі різні джерела. Наприклад, це: документація з ТЦ; надана платником податків інформація на конкретні податкові запити про надання інформації (звернення щодо розкриття інформації); анкети з питань ТЦ, які надсилаються податковими органами платникам податків для заповнення; результати аудиту платника податків минулих років та інша внутрішньовідомча інформація; інформація, отримана в рамках міждержавного обміну інформацією; комерційні бази даних; загальнодоступна інформація про платника податків, у тому числі Інтернет-ресурси, зокрема сайти платників податків; аналітичні звіти з фінансової звітності, цінних паперів; публікації та повідомлення в ЗМІ; дані щодо виданих патентів тощо; інформація щодо пов’язаності осіб тощо; митні дані; інформація, отримана в ході відвідування компанії та/або зустрічей з її персоналом; відомості, отримані за угодами, укладеними з платниками податків про обмін інформацією (з податковими органами) за згодою; інше.

Зокрема, в Кодексі поведінки стосовно документації з ТЦ для асоційованих підприємств в Європейському Союзі зазначено, що документація з ТЦ має містити достатньо деталей, щоб дати змогу податковому органу зробити оцінку ризиків з метою вибору справи (випадку, об’єкта) для початку податкової перевірки з питань ТЦ.

Фактично розвиваючи цю позицію, ОЕСР у «Білих паперах» з документації з ТЦ (липень 2013 р.) вказано на три взаємопов’язані причини необхідності подання документації з ТЦ:

  • забезпечення урядів інформацією, необхідною для проведення обґрунтованої оцінки ризиків ТЦ;
  • гарантування того, що платники податків належним чином дотримуються вимог щодо ТЦ;
  • забезпечення урядів інформацією, яку вони вимагають, для проведення належної повної ревізії практики ТЦ суб’єктів, що підлягають оподаткуванню в межах їх юрисдикції.

Багато країн підходять до оцінки ризиків ТЦ поетапно і бажають мати більш детальну та конкретну інформацію на кожному етапі оцінки. Проте податковому органу необхідний доступ до достатнього обсягу інформації на ранніх стадіях аудиту для проведення точної та обґрунтованої оцінки ризиків ТЦ.

Забезпечення ефективності здійснення оцінки ризиків ТЦ на підставі необхідної достовірної інформації має бути одним з важливих факторів при розробці норм документації з ТЦ.

Різні країни використовують різні засоби для отримання від платників податків інформації, необхідної для ефективної оцінки ризиків ТЦ, включаючи: форми для ТЦ; анкети з ТЦ; спільні (узгоджені) підходи з податковими органами; загальні вимоги до документації з ТЦ.

Ознаки потенційних ризиків ТЦ

Спроба класифікувати ризики ТЦ є корисною для надання додаткового змісту (контексту) та можливостей ідентифікації потенційних ризиків ТЦ і визначення процесу їх оцінки. Така категоризація може допомогти у формуванні описів (профілів) ризику, оцінці агресивності та складності ризиків, систематизації відомостей про ризики та ознаки небезпеки, а також в оцінці ймовірності успіху (тобто ймовірності коригування податкових зобов’язань, рівня і кількості ресурсів, які можуть знадобитись для відпрацювання в ході аудиту, тощо). Також вона спростить виконання процесів оцінки ризиків та надасть допомогу у визначенні виправданості відбору операції(й) до перевірки та наявності необхідних ресурсів і експертних знань для здійснення перевірки.

Розглянемо ознаки потенційних ризиків детальніше.

Невідповідність фінансових показників (показників рентабельності) їх галузевим стандартам (за наявності таких стандартів), аналогічним показникам потенційно зіставних компаній та/або результатам діяльності пов’язаних сторін чи загальним результатам діяльності групи підприємств.

Понесення триваючих збитків, отримання незначного прибутку або низької прибутковості інвестицій протягом тривалого часу; значні та/або тривалі витрати без передбачення отримання надалі прибутків.

Коливання прибутку (збитку), що суперечать тенденціям ринку, інші необґрунтовані та/або раптові коливання (зміни) прибутку (збитків) (наприклад, раптове зменшення прибутку за відсутності суттєвих причин для цього; постійна/триваюча збитковість філій при загальній прибутковості групи; початок збитковості закордонних дочірніх компаній (представництв) тощо).

Надмірні, суттєві боргові зобов’язання та/або значні відсотки за ними, наявність недостатньої («тонкої») капіталізації (наприклад, заборгованість, що здається вищою за суму, яку підприємству слід було запозичити, або процентні ставки, які можуть виявитися вищими за ринкові; внутрішньогрупові позики та гарантії, надані на некомерційній основі; торгівельні дебіторські баланси (дебіторські заборгованості) — внутрішньогрупові, довготермінові, безвідсоткові). Можливе використання коефіцієнта недостатньої капіталізації, який свідчить про негативне співвідношення боргу та основного капіталу (найчастіше таке співвідношення має бути 3:1 та більше для нефінансових установ);

Здійснення операцій (участь в операціях як третьої сторони) з пов’язаними особами з низькоподаткових юрисдикцій/офшорних зон/юрисдикцій з режимами «безпечної гавані» або з іншими пільговими податковими режимами та/або отримання суттєвого, непропорційного доходу чи збитків від здійснення таких операцій. Особлива увага має приділятись операціям з низькоподатковими юрисдикціями, якими податкова інформація не надається (з так званою таємницею юрисдикцій).

Деякими країнами для оцінки цього ризику застосовується відхилення ефективної/гранічної ставки податку на рівні групи МНП від номінальної ставки, яку застосовує суб’єкт — учасник операції, що може свідчити про переміщення значної суми прибутку до низькоподаткових юрисдикцій.

Доцільним є і приділення уваги здійсненню операцій в зворотному напрямі, особливо з юрисдикціями з агресивними/суворими правилами ТЦ, використання яких є більш імовірним для корпоративних груп з метою встановлення трансфертних цін на користь більш агресивної/суворої юрисдикції у зв’язку з високою ймовірністю пильної уваги до першої сторони.

Платежі, пов’язані з нематеріальними активами, або відсутність таких платежів. Значні платежі за роялті або інші платежі за використання НМА/інтелектуальної власності та навпаки — їх передача та/або використання пов’язаним(и) сторонам(и) без сплати роялті;

придбання, створення або вдосконалення (збільшення вартості) НМА учасниками групи підприємств та використання таких активів іншими членами групи без здійснення відповідних платежів або на пільгових умовах;

виконання компанією на контрактній основі робіт з дослідження та розробки для пов’язаної сторони, особливо тих, розрахунок вартості яких здійснюється методом «витрати плюс» (у цьому випадку податкові органи можуть оскаржити розміри оплати праці й стверджувати, що їх країна робить внесок у створення НМА);

сплата значних сум внесків за домовленістю (договорами) про покриття витрат на створення НМА/інтелектуальної власності.

Інші особливі види платежів пов’язаним особам або їх відсутність. Ця категорія стосується платежів за мобільні активи/права, які можуть легко передаватися та за якими існують ризики невідображення належним чином того, чи дійсно вони надані пов’язаній особі в належних обсягах та за справжньою вартістю;

операції з надання внутрішньогрупових послуг та/або інші операції, які неможливо (складно) відслідкувати (наприклад, з причини відсутності офіційно укладених угод про надання послуг чи безповоротної фінансової допомоги) та/або оцінити їхню реальну вартість;

маркетинг або закупівлі в компаніях, розташованих за межами країни з ринковою економікою та країн, де має місце виробництво (наприклад, наявність централізованої системи поставок компанії до сприятливих податкових юрисдикцій, тобто постачальні або маркетингові компанії підпорядковані головному офісу та розміщені в низькоподаткових юрисдикціях чи юрисдикціях з пільговими податковими режимами і не розміщені в тому самому регіоні як основні клієнти та/або постачальники групи;

платежі за управління (винагороди (премії) менеджерам тощо);

платежі за страховими внесками (страхові премії), зокрема особам у низькоподаткових юрисдикціях;

сплата значних сум внесків за домовленістю (договорами) про покриття витрат (крім витрат на створення НМА/інтелектуальної власності);

витрати на відрядження персоналу, які здійснюються на некомерційній основі (тобто за їх результатами відсутнє отримання будь-яких додаткових доходів та не укладено жодних угод).

Здійснення операцій із структурами. Створення нових структур, здійснення бізнес-реструктуризацій (наприклад, значна реорганізація групи підприємств з перенесенням комерційної діяльності за кордон), використання інноваційних бізнес-структур компанії/бізнес-моделей діяльності компаній. До цього виду потенційно ризикових операцій також можна віднести, наприклад, виконання компанією на контрактній основі робіт з дослідження та розробки для пов’язаної сторони та маркетинг або закупівлі в компаніях, розміщених за межами країн, де має місце виробництво, якщо для їх виконання створюються спеціальні дочірні компанії (філії), на які покладаються функції з виконання робіт з дослідження та розробки, постачальні та/або маркетингові функції;

наявність недіючих («сплячих»/неактивних) компаній, які є внутрішньогруповими кредиторами і надавачами чистих активів/інвестицій.

Відповідність чіткої та обґрунтованої політики ТЦ. Неякісна/неповна документація або її відсутність (наприклад, ненаведення/відсутність фіксації доказів використання трансфертних цін та методів їх розрахунку ставить під сумнів надійність самих цін); нерозкриття (неповне розкриття) інформації про пов’язаних осіб та/або КО;

  • відсутність чіткої та обґрунтованої політики ТЦ;
  • відсутність відповідальних осіб та фахівців, на яких покладено виконання завдань і функцій, пов’язаних з ТЦ (за відсутності договорів на виконання таких робіт зовнішніми консультантами);
  • відсутність визначення стандартизованих процесів підготовки документації з ТЦ;
  • відсутність визначених джерел інформації (доступу до них), які мають використовуватись для визначення відповідності трансфертної ціни рівню звичайних (ринкових) цін, тощо.

Неподаткові фактори (зовнішні та внутрішні), які можуть призвести до викривлення ціни (наприклад, нормативні вимоги щодо визначення митної вартості;

антидемпінгові мита та антидемпінгові розслідування; правила валютного обміну; правила контролю за цінами);

  • специфічні вимоги/політика управління бізнесом щодо стимулювання грошових потоків всередині групи (наприклад, де подається звітність про дохід/прибуток; як фінансуються та виплачуються дивіденди; навмисне перенесення прибутку внаслідок використання неправильної функціональної класифікації, неправильних методів, ключів розподілу доходів/прибутку тощо);
  • специфічні політика та методологія ТЦ компанії, які не пов’язані та/або не відповідають чи не відображають реальні операції й особливості управління бізнес-процесами.

Наведений перелік у жодному разі не є вичерпним, тобто необхідно мати на увазі, що можуть існувати інші додаткові ознаки потенційних ризиків ТЦ. Окремі операції відразу можуть підпадати під дію двох або навіть більше пунктів цього переліку.

Наявність ознак потенційних ризиків ТЦ сама по собі не обов’язково свідчить про неправильне застосування правил ТЦ, однак вказує на більшу ймовірність неправильного ТЦ.

Наведена класифікація ознак потенційних ризиків ТЦ є прикладом та допомагає у визначенні профілю й оцінки ризиків у таких випадках:

  • виявлення податковими органами;
  • визначення розмиття прибутку, тобто потенційного ступеня ризику;
  • визначення кількості часу та ресурсів, необхідних для проведення аудиту ризику (у тому числі рівня знань, необхідних для ефективного використання цих ресурсів).

Умовно ознаки потенційних ризиків ТЦ також можна розподілити на такі категорії:

  • кількісні показники (фінансові або кількісні показники діяльності) свідчать про те, що певний визначений обсяг податків потенційно знаходиться в зоні ризику (найпростіші ризики — переважання обсягів КО над обсягами неконтрольованих операцій, суттєва частка операцій з контрагентами з низькоподаткових юрисдикцій, значне відхилення показників рентабельності від середньогалузевих тощо);
  • ознаки поведінки — неконструктивна поведінка або певні дії платника податків (найпростіші ризики — нерозкриття (неповне розкриття) інформації про пов’язаних осіб та/або КО, відсутність чіткої та обґрунтованої політики ТЦ, використання стратегії агресивного податкового планування тощо);
  • трансакційні ознаки — характеристики (умови) даної КО свідчать про наявність високого ризику заниження доходів;
  • деякою мірою окремо — ризики у сфері фінансової діяльності (ризики фінансових операцій (трансакцій));
  • змішані (об’єднують у собі риси двох чи більше із зазначених категорій);
  • інші — які неможливо віднести до попередніх категорій.

Ознаками відсутності або низького рівня потенційного ризику ТЦ можуть бути, зокрема:

  • значна кількість незалежних міноритарних акціонерів;
  • операції з нерезидентами, розміщеними в юрисдикціях з більшими ставками податку на прибуток (корпоративний дохід);
  • подібні операції, які здійснені з непов’язаними особами на умовах, схожих з умовами КО з пов’язаними особами;
  • перевага неконтрольованих операцій над КО;
  • належність до групи підприємств, які мають обґрунтовану та чітку політику у сфері ТЦ та дотримуються принципу укладання угод на ринкових умовах (принципу «витягнутої руки»);
  • якісна документація платника податків щодо КО;
  • суворе дотримання встановлених вимог (правил) у сфері ТЦ;
  • значний рівень прозорості й відкритість до діалогу з податковими органами.

Підходи до організації процесів розгляду ризиків ТЦ

Міжнародними експертами зазначається, що процес ідентифікації ризиків є складним, вимагає винесення судження і не може бути зведеним до набору механічних правил.

Наявність окремих особливостей, пов’язаних з потенційними ризиками ТЦ, не означає автоматичного визначення доцільності їх поглибленого дослідження. Необхідно проявляти обачність при розгляді показників/ідентифікаторів ризику.

Корисно мати структурований підхід до розгляду ризику — це може гарантувати, що оцінка буде всеохоплюючою, а запити, зроблені на підставі такої оцінки, матимуть цілеспрямований і конкретний характер, відповідно, будуть результативнішими.

Для контролюючих органів доцільним є вироблення поглибленого розуміння: бізнес-моделі конкретного платника податків; функцій, які виконуються різними частинами групи підприємств, та їх взаємодії (розуміння бізнес-моделі групи підприємств) до переходу до детального розгляду конкретних обставин операції; конкретного бізнес-середовища (сектора економіки), в якому здійснюються операції з пов’язаними сторонами, що, у свою чергу, є підставою для оцінки результатів бізнесу в тій чи іншій країні в контексті загальних результатів діяльності групи підприємств. Таке розуміння може бути досягнуто шляхом вивчення інформації з різних джерел та зміцнене шляхом спілкування з керівництвом такої групи підприємств.

Підходи, запропоновані ОЕСР:

  • «знизу вгору» (bottom up) — передбачає дослідження інформації про транскордонні операції, які містять специфічні для МНП та юрисдикцій питання, що зазвичай не зустрічаються за операціями між непов’язаними сторонами і можуть призвести до викривлення розподілу прибутку (збитків) між юрисдикціями;
  • «зверху вниз» (top down) — включає в себе оцінку рентабельності операцій групи в юрисдикції в контексті загальної рентабельності групи підприємств з урахуванням розподілу функцій, активів і ризиків, а також бізнес-сектора, в якому вона працює. Якщо рентабельність компанії падає значно нижче очікувань, визначених на основі економічного аналізу, необхідним є подальше дослідження причин цього та питань ціноутворення за значними операціями.

ООН запропоновано такі підходи.

Трансакційний. Для формування компетенцій та отримання досвіду через навчання без відриву від роботи (на робочому місці) корисним може бути прийняття трансакційного підходу, при якому прості операції, що можуть бути перевіреними з меншими витратами (за меншою вартістю), перевіряються в першу чергу.

Крім того, увагу може бути сфокусовано на операціях з вищим ступенем ризику та з вищим імовірним отриманням доходів, наприклад на таких, як реструктуризація бізнесу. Нарешті, рішення про дослідження комбінації більш складних і простих операцій можуть прийматися з метою забезпечення послідовнішого потоку робіт і доходів.

Юрисдикційний. Підхід, при якому угоди (операції), укладені з юридичними особами з певних податкових юрисдикцій, є пріоритетними для перевірок. Одним з найважливіших елементів цього підходу є включення до перевірок як прямих, так і непрямих угод (операцій), укладених з такими юрисдикціями, наприклад схем або структур за участю осіб у таких юрисдикціях, завдяки використанню яких у кінцевому підсумку отримано певні переваги. Це вимагає від підрозділу з питань ТЦ встановлення юрисдикцій, які вважатимутьсь юрисдикціями з підвищеним(и) ризиком(ами), зокрема на підставі податкових ставок, вітчизняних торговельних потоків та внутрішньої економічної політики.

Цілком можливо, що до пріоритетів можуть потрапити і юрисдикції з високими ставками податку, у випадку коли такі юрисдикції використовуються МНП за особливо агресивними правилами або практикою ТЦ. МНП може використовувати ТЦ таким чином, що це сприяє більш агресивній юрисдикції (з метою уникнення можливих перевірок у цих юрисдикціях) за рахунок тієї юрисдикції, де ТЦ не настільки ретельно перевіряється.

Приймаючи такий підхід, необхідно вжити заходів, щоб не діяти всупереч міжнародним правилам недискримінації.

Ризикоорієнтований. По суті є гібридом перших двох підходів, але може також розглянути інші чинники, ніж юрисдикція(ї) пов’язаної(их) сторони(ін) або типи операцій.

Взаємодія з платниками податків у ході опрацювання ризиків ТЦ

Існуюча на сьогодні практика економічно розвинутих країн свідчить про необхідність розширеної (суттєвої) взаємодії платників податків з податковими органами в ході опрацювання ризиків ТЦ, яка фактично веде до так званої більшої податкової визначеності в обмін на прозорість діяльності. Натомість платник податків отримує більшу податкову визначеність на більш ранній стадії при меншому адміністративному тягарі порівняно з тим, коли щодо нього здійснюються традиційні перевірки після подання звітності (документації) про КО.

Прикладами цього можуть бути:

  • процедури горизонтального моніторингу, які здійснюються фахівцями Податкової та Митної адміністрації Нідерландів та в ході яких розкриваються суттєві ризики в режимі реального часу, оскільки платник податків і конт-ролюючий орган у реальному часі діляться фактами й обмінюються власними думками (позиціями) щодо ймовірних податкових наслідків від здійснення тих чи інших операцій (діяльності);
  • програма забезпечення дотримання встановлених вимог Внутрішньої служби доходів США, у ході якої платник податків співпрацює з контролюючим органом у поточному режимі до подання податкової декларації з метою вирішення питань, пов’язаних з потенційними суперечками, а також визначення належного податкового режиму для всіх випадків та елементів, які можуть мати суттєві наслідки для зобов’язань платника податків.

Процедура та етапи здійснення оцінки ризиків ТЦ

У Проекті для громадського обговорення Рекомендацій ОЕСР із здійснення оцінки ризиків ТЦ та в Рекомендаціях ООН з ТЦ для країн, що розвиваються, з урахуванням сучасного досвіду компетентних органів різних країн сформульовано й наведено описи процедур та етапів здійснення оцінки ризиків ТЦ. Хоча опис (перелік) процедур та етапів у проекті Рекомендацій ОЕСР є більш детальним, переважно за змістом та послідовністю процедури й етапи, пропоновані зазначеними організаціями, принципово не відрізняються (порівняльна таблиця).

Порівняння рекомендованих ОЕСР та ООН процедур і етапів здійснення оцінки ризиків ТЦ

Проект для громадського обговорення Рекомендацій ОЕСР із здійснення оцінки ризиків ТЦ, квітень 2013 р.
(Public сonsultation: Draft handbook on transfer pricing risk assessment, OECD)

Рекомендації ООН з ТЦ для країн, що розвиваються, травень 2013 р.
(UN practical manual on transfer pricing for developing countries)

1. Узагальнення кількісних даних з податкових декларацій, звітних форм з ТЦ та документації, поданої платником податків

 

2. Виявлення ймовірних областей високого рівня ризику ТЦ на основі аналітичної обробки кількісних даних

1. Початковий огляд та ідентифікація потенційних ризиків

3. Здійснення кількісної оцінки ризику високого рівня

2. Здійснення кількісної оцінки ймовірних ризиків високого рівня

4. Здійснення якісного аналізу інформації та одночасного пошуку і збору додаткових відомостей з відкритих джерел інформації

3. Здійснення повторного (додаткового) збору відомостей

5. Винесення попереднього рішення щодо доцільності продовження процесу оцінки ризику

4. Винесення рішення щодо доцільності продовження процесу оцінки ризику

6. Здійснення більш поглибленого огляду ризиків, включаючи функціональний аналіз і аналіз порівнянності, на підставі документації

5. Здійснення більш поглибленого дослідження ризику, включаючи вивчення на високому рівні документації та проведення функціонального аналізу з метою підтвердження початкових висновків

7. Здійснення більш детальної кількісної оцінки потенційних ризиків

6. Здійснення більш детальної кількісної оцінки ймовірних ризиків

8. Початок взаємодії з персоналом платника податків

7. Початкова взаємодія з платником податків

9. Підготовка проекту звіту (доповіді) про оцінку ризику

8. Винесення рішення щодо необхідності приступити до аудиту (перевірки),
оформленого висновками
(відгуками/оглядами) фахівців
(експертів)/групи фахівців
(експертів)
або спеціального
комітету

10. Винесення рішення щодо доцільності продовження аудиту (здійснення перевірки), у тому числі рішення щодо переліку питань, на які має бути спрямовано аудит (націлено перевірку)

11. Внутрішній огляд і контроль якості процесів оцінки ризиків, у тому числі процесів, які виконуються комітетом з розгляду ризику ТЦ (якщо такий є)

12. Підготовка кінцевого звіту (кінцевої доповіді) про оцінку ризиків ТЦ

 

Зазначені процедури та етапи в узагальненому вигляді можуть мати такі 12 (з 1 по 12) кроків (схематичний опис орієнтовного процесу оцінки ризиків наведено нижче).

Крім того, вбачається за доцільне доповнити зазначені процедури кроками 13 — 15, оскільки хоча в текстах міжнародних організацій з порушеного в статті питання прямо не зазначається необхідність здійснення таких кроків, сама логіка, теорія та набута практика системної роботи з ризиками (ризик-менеджменту), в нашому випадку — ризиками ТЦ, свідчить про необхідність їх вбудування в процес оцінки ризиків ТЦ на постійній та системній основі.

Виходячи з викладеного, пропонуємо згрупувати процедури оцінки ризиків ТЦ за такими етапами:

  • початковий етап (кроки 1 — 5);
  • етап поглибленого дослідження (кроки 6 — 7);
  • етап взаємодії з платником податків (крок 8);
  • етап підготовки підсумкового документа (кроки 9 — 12);
  • постоціночний етап (кроки 13 — 15).

При цьому необхідно розуміти, що на практиці, наприклад, можливі одночасні розгляд та опрацювання декількох різних ризиків, притаманних одній КО (групі КО) та/або одному учаснику КО (групі підприємств), здійснення оцінки кожного з яких може бути на різних етапах (кроках). Крім того, отримання додаткової інформації може призвести до необхідності повернення до попередніх кроків оцінки ризиків ТЦ.

Розробка та впровадження єдиних уніфікованих процедур оцінки ризиків ТЦ у МНП/групі підприємств МНП є необхідною умовою ефективного впровадження політики ТЦ та уникнення або мінімізації можливих донарахувань з боку фіскальних органів за результатами перевірок ТЦ.

Крім того, такі процедури мають бути інтегрованими до процедур, які здійснюються в рамках функціонування загальної системи ризик-менеджменту будь-якого сучасного великого підприємства (групи підприємств), яка дає можливість не тільки в цілому зменшити ризики, властиві будь-якій економічній діяльності, а й підвищити ефективність, тобто прибутковість, такої діяльності.

Шаблони ключової інформації для потреб здійснення оцінки ризику(ів) ТЦ

Фахівці міжнародних організацій зазначають, що для забезпечення процесів оцінки ризиків ТЦ контролюючий орган має розробити шаблони ключової інформації для внутрішніх потреб, які в ідеалі повинні включати відомості про:

  • нормативні вимоги щодо подання документації про ТЦ/інформації на запити;
  • характер операцій та виявлених ризиків, пов’язаних за цими операціями;
  • обсяги та частки операції(й);
  • юрисдикції, з якими укладено угоди;
  • використану інформацію, наприклад фінансову звітність, податкову декларацію тощо;
  • результати процесу ідентифікації та оцінки ризиків, тобто про те, що було рекомендовано і чому (з яких причин). Це може бути найважливішим аспектом.

Розроблення таких шаблонів є доцільним не лише для контролюючих органів, а й для потреб відповідних служб МНП, що відповідають за розробку та впровадження політики ТЦ та підготовку документації з ТЦ.

Загальні рекомендації платникам податків щодо опрацювання потенційних ризиків ТЦ

Отже, підсумовуючи викладене, платникам податків з метою мінімізації ризиків ТЦ та забезпечення більшої податкової визначеності у сфері ТЦ пропонуємо вжити таких заходів:

  • ознайомитись із засадами міжнародного досвіду опрацювання потенційних ризиків ТЦ (ця публікація деякою мірою вирішує дане питання);
  • прийняти рішення щодо обов’язковості та визначити загальний порядок і особливості відображення потенційних ризиків ТЦ в документації з ТЦ;
  • призначити й забезпечити здійснення подальшого навчання фахівців, відповідальних за здійснення опрацювання потенційних ризиків ТЦ;
  • розробити типовий процес та процедури оцінки (опрацювання) потенційних ризиків ТЦ, які мають здійснюватись на постійній та системній основі;
  • розробити шаблони ключової інформації, необхідної для забезпечення внутрішніх потреб підприємства (групи підприємств), які виникають при опрацюванні потенційних ризиків ТЦ, а також шаблон підсумкової(го) доповіді (висновку/звіту/огляду) про здійснену оцінку потенційних ризиків ТЦ. Призначити осіб, відповідальних за їхню підготовку та своєчасне надання керівництву. Зазначений кінцевий документ обов’язково має містити конкретні рекомендації щодо мінімізації потенційних ризиків ТЦ;
  • здійснити заходи щодо інтеграції елементів та процедур оцінки потенційних ризиків ТЦ до загальної системи ризик-менеджменту підприємства (групи підприємств), а також їх періодичного оновлення з урахуванням динамічності даного питання;
  • визначити доцільність і напрями процедури співпраці з контролюючими органами щодо опрацювання потенційних ризиків ТЦ та отримання натомість переваг. Призначити осіб, відповідальних за таку співпрацю;
  • на системній основі розглядати та приймати відповідні рішення щодо практичної реалізації рекомендацій з мінімізації потенційних ризиків.

Підсумковий документ щодо результатів оцінки ризиків ТЦ

Міжнародні організації, які є загальновизнаними лідерами з питань розробки підходів та методології із запровадження податкового контролю за ТЦ (OECР, JTPF, ООН), особливу увагу звертають на те, що в результаті здійснення оцінки ризиків ТЦ обов’язково має бути підготовлено відповідний підсумковий документ, який може мати різні назви (наприклад, звіт чи доповідь про оцінку ризику(ів) — у редакції ОЕСР; висновок за наслідками оцінки ризику(ів) — у редакції ООН), однак повинен містити:

  • стислу інформацію про роботу, виконану в ході оцінки ризику(ів);
  • відомості про встановлені показники (дані), що свідчать про наявність ризику(ів), і 
  • відомості про причини, які призвели до висновку щодо необхідності подальшого аудиту (перевірки). Зокрема, слід зазначити одну або більше ознак ризику(ів), які привели до висновку, що певне питання має бути детально досліджено в ході подальшої перевірки.

У Рекомендаціях ООН з ТЦ для країн, що розвиваються, зазначено важливість документального оформлення результатів ідентифікації ризиків та процесу здійснення їх оцінки в цілях прийняття подальших управлінських рішень і здійснення контролю, а також подальшого зберігання на випадок виникнення потреби в здійсненні аналізу їх обґрунтованості та відповідності правилам ТЦ.

«Гарячі лінії»

Дата: 14 березня, Четвер
Час проведення: з 14:00 до 16:00
Контактний номер: (044) 501-06-42