Новини
Тема: Трансфертне ціноутворення

Визначення зіставності умов операцій при проведенні порівняльного аналізу для цілей трансфертного ціноутворення

Зіставлення умов у КО з умовами в операціях між незалежними підприємствами є, безперечно, наріжним каменем ТЦ. У цій статті пропонуємо розглянути питання зіставності та пошуку зіставних одиниць із врахуванням рекомендацій ОЕСР та ООН щодо процесу проведення порівняльного аналізу у разі визначення зіставності умов операцій для цілей ТЦ.


Порівняння умов операцій для оцінки їх зіставності — базовий процес застосування принципу «витягнутої руки»

Відповідно до положень частини першої ст. 9 Модельної конвенції ОЕСР при застосуванні принципу «витягнутої руки» насамперед необхідно з’ясувати, чи відрізняються умови в комерційних або фінансових відносинах між двома асоційованими підприємствами від умов, які мали б місце між двома незалежними підприємствами. І саме від такого порівняння залежить оцінка, чи відповідає частка прибутку кожного із асоційованих підприємств розміру прибутку, який отримують у подібних комерційних або фінансових взаємовідносинах незалежні підприємства.

Від розуміння того, які ознаки взаємовідносин (операцій) мають порівнюватися для оцінки рівня їх відмінності або зіставності та яким чином здійснити таке порівняння, залежить правильність застосування принципу «витягнутої руки».

Згідно з глосарієм Настанов ОЕСР щодо ТЦ для транснаціональних компаній та податкових служб контрольована і неконтрольована операції є порівнянними, якщо жодна з відмінностей між операціями не може суттєво вплинути на фактор, який досліджується в умовах певної методології (наприклад, ціна чи маржа), або якщо можуть бути проведені достатньо точні коригування для усунення суттєвого впливу таких відмінностей.

Аналіз порівнянностіце порівняння контрольованої операції з неконтрольованою операцією чи операціями.

Рекомендації ООН визначають, що термін «порівняльний аналіз» використовується для позначення двох різних, але взаємопов’язаних аналітичних кроків:

  • розуміння економічно значущих характеристик КО, тобто операцій між асоційованими підприємствами та відповідної ролі сторін у контрольованій операції (здійснюється через вивчення п’яти факторів зіставності (порівнянності));
  • порівняння умов КО з умовами неконтрольованих операцій (тобто операцій між незалежними підприємствами), які здійснюються у зіставних умовах (зіставні неконтрольовані операції або одиниці порівняння).

Концепція порівняльного аналізу використовується під час вибору найприйнятнішого методу ТЦ, а також у застосуванні обраного методу для визначення діапазону ринкової ціни чи діапазону фінансового показника операції.

Інститут зіставності операцій імплементовано й у вітчизняне законодавство. Так, у пп. 39.2.2.1 пп. 39.2.2 п. 39.2 ст. 39 Податкового кодексу зазначено, що для визначення обсягу отриманих доходів та/або понесених витрат під час здійснення КО платники податків і контролюючі органи проводять зіставлення такої КО з іншими операціями, сторони яких не є пов’язаними особами.

Контрольовані і неконтрольовані операції розглядаються як зіставні, якщо економічно значущі характеристики двох операцій та обставини, в яких вони здійснені, достатньо схожі для того, щоб забезпечити надійні межі досягнутого результату в ринкових умовах.

Визнаним є той факт, що насправді дві операції рідко повністю збігаються і досконалі порівняння часто є неможливими. Тому необхідно використовувати прагматичний підхід для встановлення ступеня зіставності між контрольованими і неконтрольованими операціями. Для порівняння не обов’язково, щоб дві операції були ідентичними, але жодна з відмінностей між ними не має істотно впливати на ринкову ціну або прибуток. Якщо ж існують такі відмінності, то слід внести досить точні поправки (коригування), які виключать їх вплив.

Настанови ОЕСР

Податковий кодекс

Пункт 1.33. Застосування принципу «витягнутої руки» загалом ґрунтується на порівнянні умов у КО з умовами в операціях між незалежними підприємствами

Підпункт 39.2.2.1 пп. 39.2.2 п. 39.2 ст. 39. Для визначення обсягу отриманих доходів
та/або понесених витрат під час здійснення КО платники податків та ДФС України проводять зіставлення такої КО з іншими операціями, сторони яких не є пов’язаними особами

Пункт 1.33. Для того щоб таке порівняння стало результативним, необхідно, щоб економічно значущі характеристики ситуацій, що порівнюються, були порівнюваними значною мірою

Підпункт  39.2.2.1 пп. 39.2.2 п. 39.2 ст. 39. Для цілей цього Кодексу операції визнаються зіставними, якщо вони здійснюються в однакових комерційних
та/або фінансових умовах з КО

Пункт 1.33. Бути порівнянними означає, що жодна з відмінностей (якщо такі існують) між ситуаціями, що порівнюються, не може суттєво вплинути на умову, яка досліджується за відповідною методологією (наприклад, ціна або маржа), або ж можливе проведення уточнюючих коригувань для усунення впливу таких відмінностей у розумних межах

Підпункт  39.2.2.3 п. 39.2.2 п. 39.2 ст. 39. Такі умови можуть бути визнані зіставними лише у разі, якщо відмінності між ними не мають істотного впливу на результати операції або можуть бути усунуті шляхом коригування умов та/або результатів зіставних чи контрольованих операцій

 

Умови можуть бути визнані зіставними лише у разі, якщо відмінності між ними не мають істотного впливу на результати операції або можуть бути усунуті шляхом коригування умов та/або результатів зіставних операцій чи КО. Але Настанови ОЕСР та Рекомендації ООН містять застереження, що такі коригування повинні бути зроблені тільки тоді, коли вплив наявних розбіжностей на ціну та прибутки може бути встановлено з достатньою точністю для збільшення достовірності результатів.

В Україні ці положення відображено у пп. 39.2.2.2 пп. 39.2.2 п. 39.2 ст. 39 Податкового кодексу, згідно з яким операції визнаються зіставними, якщо вони здійснюються в однакових комерційних та/або фінансових умовах з КО.

 

                Зіставні операції

 


Внутрішні та зовнішні ознаки зіставності

Зіставна неконтрольована операція — це операція між двома незалежними сторонами, яка є зіставною з КО, що розглядається. Це може бути або зіставна операція між стороною КО та непов’язаною стороною — внутрішні зіставні операції, або між двома незалежними сторонами, жодна з яких не є стороною КО — зовнішні зіставні операції. Відповідно ознаки цих операцій називатимемо внутрішніми та зовнішніми зіставними ознаками або ознаками зіставності.

У Настановах ОЕСР (п. 3.25) наголошується на тому, що зіставлення КО платників податків з іншими КО, які здійснюються тією самою або іншою групою мультинаціональних компаній, не повинні використовуватися контролюючими органами як основа для коригування ТЦ або платником податків для підтвердження правильності ведення політики ТЦ.

 

 

Внутрішні ознаки зіставності можуть мати більш прямий та тісний зв’язок з операцією, що розглядається, ніж зовнішні. У цьому випадку проведення аналізу є легшим та надійнішим, оскільки він спиратиметься на ті самі бухгалтерські стандарти та практики як для внутрішніх ознак зіставності, так і для ознак КО. Крім того, доступ до інформації щодо внутрішніх ознак зіставності є більш повним і менш витратним.

З іншого боку, внутрішні ознаки зіставності не завжди є більш надійними, і не завжди будь-яка операція між платником податків та незалежною стороною може розцінюватися як надійне зіставлення для КО. Внутрішні ознаки зіставності повинні відповідати п’ятьом факторам зіставності (порівнянності) (їх буде розглянуто нижче) таким самим чином, як і зовнішні ознаки зіставності.

У разі необхідності до внутрішніх ознак зіставності може застосовуватися коригування зіставності. Наприклад, платник податків виробляє певну продукцію, реалізує значну її частину іноземному пов’язаному роздрібному продавцю і незначний обсяг цієї самої продукції — незалежній стороні. У такому випадку відмінність у обсягах швидше за все істотно вплине на зіставність операцій. Якщо неможливо провести достатньо точне коригування для усунення впливу такої відмінності, операція між платником податків та незалежним споживачем не буде надійно зіставною.

Зовнішні ознаки зіставності та джерела інформації

Зовнішні зіставні операції — це операції між двома незалежними сторонами, жодна з яких не є стороною КО, яка аналізується.

Існують різні джерела інформації, які можуть бути використані для пошуку та ідентифікації потенційних ознак зіставності. Згідно з пп. 39.5.3 п. 39.5 ст. 39 Податкового кодексу під час здійснення податкового контролю за ТЦ контролюючі органи використовують офіційно визнані джерела інформації про ринкові ціни, перелік яких встановлено розпорядженням № 866. У разі відсутності або недостатності інформації в офіційних джерелах може бути використана також інформація з інших джерел, узагальнений перелік яких наведено у пп. 39.5.3.2 пп. 39.5.3 п. 39.5 ст. 39 Податкового кодексу. Загальні вимоги до цих джерел — їх публічність та доступність.

 

Окремі питання, які виникають під час пошуку зовнішньо порівняльних операцій, зокрема, щодо використання комерційних баз даних, іноземних ознак порівнянності та інформації, яка не розголошується платникам податків, розглядаються в пунктах 3.30 — 3.36 Настанов ОЕСР.

Бази даних

Звичайним джерелом інформації для пошуку зовнішніх зіставних даних насамперед для застосування методів ціноутворення, які ґрунтуються на показниках рентабельності, є комерційні бази даних, створені особами, які збирають інформацію в електронному форматі, зручному для пошуків і статистичного аналізу. Вони можуть бути зручними, а іноді й оптимальними з огляду на витрати шляхом ідентифікації зовнішніх ознак порівнянності, і можуть бути досить надійними залежно від фактів та обставин. Зазначені бази даних можуть мати і низку обмежень, оскільки не завжди надають детальну інформацію для підтвердження обраного методу ТЦ і не всі вони можуть використовуватися із впевненістю.

Слід зазначити, що такі комерційні бази даних використовуються з метою порівняння результатів діяльності компаній, а не операцій, оскільки в них рідко є інформація щодо операцій з третіми сторонами. Прикладом таких баз даних є СПАРК (Інтерфакс), Оrbis, Amadeus, Ruslana (всі — Buro van Dajk), ONESOURSE Transfer Pricing (Tompson Reuters).

Іноземне джерело або невітчизняні ознаки порівнянності

Платники податків не завжди здійснюють пошук ознак зіставності щодо кожної країни окремо, наприклад у випадках, коли на національному рівні доступною є лише невелика частина даних та/або з метою зниження витрат на дотримання вимог законодавства, а також коли декілька господарських підрозділів групи транснаціональних компаній мають порівнянні функціональні аналізи.

У Настановах ОЕСР зазначається, що невітчизняні ознаки зіставності не повинні бути автоматично відхилені тільки тому, що вони є невітчизняними. Визначення ступеня надійності невітчизняних ознак зіставності потрібно проводити щодо кожного випадку окремо та з посиланням на ступінь, згідно з яким вони повинні відповідати п’яти факторам зіставності.

Інформація, яка не розголошується платникам податків

Державна фіскальна служба може мати інформацію, яку вона отримує під час податкових перевірок платників податків або з інших джерел, що не може бути розголошена платнику податків. Згідно з Настановами ОЕСР несправедливо застосовувати метод ТЦ на основі таких даних, якщо контролюючий орган не має можливості відповідно до національних вимог щодо конфіденційності надати такі дані платнику податків для захисту своєї позиції та гарантування ефективного юридичного контролю судами.

У Податковому кодексі (пп. 39.5.3.4 пп. 39.5.3 п. 39.5 ст. 39) також зазначено, що контролюючі органи не мають права використовувати інформацію, доступ до якої обмежено відповідно до законодавства, для зіставлення з метою оподаткування умов КО з умовами операцій, що не є контрольованими. Таким чином, службову та конфіденційну інформацію, яку контролюючі органи отримуються та якою володіють під час службової діяльності, вони можуть використовувати виключно для цілей моніторингу КО та перевірки даних, наданих платником податків.

Водночас в інших країнах законодавство дозволяє використання такої інформації в окремих випадках. Наприклад, у Литві внутрішня інформація Державної податкової інспекції може бути використана для цілей коригування податкових зобов’язань платника у випадку, якщо буде встановлено, що він надав податковому органу недостовірну інформацію.

П’ять факторів порівнянності для аналізу зіставності

Рівень фактичної зіставності між контрольованими і неконтрольованими операціями визначається на підставі низки ознак операцій чи сторін, які можуть істотно впливати на ціни або прибуток, та коригувань, які можуть бути зроблені для врахування відмінностей. Ці ознаки у Настановах ОЕСР та Рекомендаціях ООН називають п’ятьма факторами порівнянності.

Це — характеристики майна, що передається, або послуг, що надаються; функції, які виконують сторони (з урахуванням активів, що використовуються, та взятих на себе ризиків), тобто функціональний аналіз; умови контрактів; економічні обставини сторін; виробничі стратегічні цілі сторін операції.

В українському законодавстві ці фактори порівнянності відображено у пп. 39.2.2.4 пп. 39.2.2 п. 39.2 ст. 39 Податкового кодексу.

Ступінь впливу кожного такого критерію у встановленні зіставності залежить від характеру КО та обраного методу ціноутворення. Наприклад, інформація про характеристики товарів є більш важливою для методу порівняльної неконтрольованої ціни порівняно з методом чистого прибутку. Водночас виконувані функції, використані активи і взяті сторонами КО ризики важливіші для методів ціни перепродажу, «витрати плюс» та чистого прибутку.

Прикладом можуть бути два зіставні дистриб’ютори споживчих товарів одного сегмента промисловості, у якому товари, що розповсюджуються, можуть не бути повністю однаковими (наприклад, мікрохвильові печі та духові шафи), але функціональні аналізи двох дистриб’юторів є зіставними.

Характеристики товарів (робіт, послуг)

Відмінності між характеристиками товарів або послуг зазвичай впливають, принаймні частково, на різницю в їх вартості на відкритому ринку. Тому для визначення зіставності контрольованих і неконтрольованих операцій зазначені характеристики обов’язково порівнюються.

До найважливіших характеристик належать:

  • у разі передачі матеріальних активів — фізичні особливості майна, його якість і надійність, доступність та обсяг поставки;
  • у разі надання послуг — характер і обсяг послуг;
  • у разі передачі нематеріальних активів — форма передачі (наприклад, ліцензування чи продаж), тип майна (наприклад, патент, торгова марка чи ноу-хау), тривалість та ступінь захисту, а також очікувані вигоди від користування такими активами.

Залежно від методу ТЦ той чи інший фактор вважається більш важливим. Вимога щодо зіставності товарів або послуг є найсуворішою для методу порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу). Відповідно до цього методу будь-яка фізична відмінність у характеристиках товару або послуг може мати вплив на ціну та вимагатиме розгляду відповідних коригувань.

Згідно з методом ціни перепродажу та методом «витрати плюс» деякі відмінності у характеристиках майна або послуг матимуть менший фізичний вплив на маржу валового прибутку або на надбавки до витрат. Відмінності у характеристиках товару або послуг також менш чутливі у випадку методів прибутку від операцій, ніж у випадку традиційних операційних методів. Проте це не означає, що питання зіставності у характеристиках майна або послуг може ігноруватися при застосуванні цих методів.

Функціональний аналіз

В операціях між двома незалежними підприємствами винагорода, як правило, відображає виконані кожним із підприємств функції (враховуючи використані активи та взяті на себе ризики). Тому при визначенні порівнянності контрольованої та неконтрольованої операцій чи осіб необхідно провести функціональний аналіз, який також називається F.A.R.-аналізом (абревіатура від Functions performed (виконувані функції), Assets employed (використовувані активи) і Risks assumed (взяті ризики)).

Функціональний аналіз — це процес пошуку та упорядкування фактів про операцію з точки зору функцій, ризиків і активів з метою визначення того, як вони розподілені між сторонами, залученими до операції. Функції, ризики та активи аналізуються для визначення суті виконуваних функцій, ступеня взятих ризиків і виду активів, що використовуються кожною із сторін. Цей аналіз дає змогу обрати для дослідження сторону/сторони, найбільш прийнятний метод ТЦ, одиниці порівняння і визначити, чи відповідають прибутки (збитки) компанії функціям, що виконуються, активам, що використовуються, і взятим на себе ризикам.

Функціональний аналіз є важливим, оскільки очікуваний дохід підприємств, що беруть участь в угоді, залежить від важливості виконуваних функцій, ступеня взятих ризиків і характеру та вартості активів, що використовуються. Як правило, чим ціннішими є виконувані функції, активи, що використовуються, та ризики, що беруться стороною операції, тим більшим буде очікуваний прибуток (або потенційні збитки).

Договірні умови

Договірні умови угоди зазвичай безпосередньо чи опосередковано обумовлюють розподіл відповідальності, ризиків і вигід між сторонами. Саме з цієї причини аналіз умов договору є частиною функціонального аналізу. Поряд з письмовою угодою умови операції також можуть додатково обумовлюватися сторонами. У тих випадках, коли умови угоди між двома сторонами чітко не визначено, вони повинні встановлюватися відповідно до їх економічних відносин і поведінки.

Асоційовані підприємства можуть не співпрацювати одне з одним повністю згідно з умовами договору, оскільки вони мають загальні всеосяжні інтереси, це контрастує з незалежними підприємствами, які повинні співпрацювати одне з одним виключно відповідно до умов договору. Важливо з’ясувати, чи не є умови договору між асоційованими підприємствами фальшивими (такими, що здаються справжніми, але при детальному аналізі є далекими від реальності) та/або не застосовувалися в реальності.

Деталі умов угод повинні розкрити інформацію про обов’язки, ризики та вигоди сторін. Наприклад, договірні умови можуть включати форму нарахувань або виплат, продажі та обсяги закупівель, надані гарантії, права на перегляд та зміни, терміни поставки, кредити і умови оплати тощо. Також важливо перевірити, чи відповідає фактична поведінка сторін цим умовам.

За наявності істотних відмінностей в економічно значущих умовах договору між КО платника податків та потенційних зіставних такі відмінності повинні бути розглянуті на предмет того, чи зберігається між контрольованими та неконтрольованими операціями принцип зіставності та чи має бути застосоване зіставне коригування для усунення наслідків таких відмінностей.

Економічні обставини

На різних ринках можуть бути різні ціни, що відповідають принципу «витягнутої руки», причому навіть щодо операцій з одними й тими самими майном та послугами. Для досягнення порівнянності потрібно, щоб ринки, на яких незалежні та асоційовані підприємства здійснюють діяльність, не мали відмінностей, що суттєво впливають на ціну, або щоб можна було зробити належні коригування.

Першим кроком має бути необхідність визначення відповідного ринку чи ринків з урахуванням доступності товарів або послуг — замінників. Економічні обставини, які можуть бути важливими для визначення порівнянності ринку, включають:

  • географічне розташування, розмір ринків;
  • ступінь конкуренції на ринках та конкурентоспроможності позиції покупців та продавців;
  • доступність (ризик їх наявності) товарів та послуг — замінників;
  • рівень попиту та пропозиції на ринку в цілому та по регіонах зокрема, купівельна спроможність споживачів;
  • характер та обсяг урядового регулювання ринку, виробничі витрати, включаючи вартість землі, праці та капіталу;
  • транспортні витрати;
  • рівень ринку (наприклад, оптовий чи роздрібний);
  • дату та час операції тощо.

Для деяких галузей великі регіональні ринки, які охоплюють більше ніж одну країну, можуть бути визнані достатньо однорідними, водночас для інших відмінності серед національних ринків (або навіть у межах національних ринків) є дуже суттєвими.

Стратегії ведення бізнесу

Для визначення зіставності слід також дослідити стратегії ведення бізнесу платником податків. Ці стратегії можна поділити на три основні категорії залежно від періоду їх існування на ринку:

  • стратегія проникнення на ринок;
  • стратегія розширення ринку;
  • стратегія обслуговування ринку (підтримання своєї частки на ринку).

Зазначені стратегії ринку залежать від різних факторів, таких як ринкова сила і життєвий цикл компанії на конкретному ринку. Таким чином, проникнення на ринок відбувається, коли підприємство є відносним новачком на ринку і прагне запровадити свою продукцію/послуги на новому ринку; підприємство може активно проводити ринкову стратегію розширення, щоб збільшити свою частку ринку на високо конкурентних ринках; обслуговування ринку відбувається, коли фірма вже вийшла на ринок і прагне до підтримки своєї частки на ринку.

Усі ці ринкові стратегії використовують дві основні тактики: зниження ціни на свою продукцію на тимчасовій основі, пропонуючи знижки на продукт, аби збільшити конкурентоспроможність на ринку; збільшення витрат на маркетинг і продаж, щоб у цілому збільшити обсяги продажів (доходів).

Застосування цих бізнес-стратегій може тимчасово впливати на зміну ціни продукції підприємства у бік пониження щодо іншої порівнянної продукції на тому самому ринку. Крім того, платник податків, який намагається проникнути на новий ринок чи завоювати (або ж відстояти) свої позиції на ринку, може тимчасово нести більші витрати, а отже, мати меншу прибутковість, ніж інші платники податків, які працюють на тому самому ринку.

Для оцінки дотримання принципу «витягнутої руки» важливо розуміння, чи принесе бізнес-стратегія відповідно до очікувань прибуток у межах доступного для прогнозу майбутнього (одночасно визнаючи, що стратегія може бути невдалою), а також чи буде готовою сторона, що діє за принципом «витягнутої руки», пожертвувати прибутковістю за аналогічний період у таких самих економічних обставинах та конкурентних умовах.

У Податковому кодексі перелічено ознаки та фактори для оцінки комерційних та/або фінансових умов зіставних операцій з умовами КО згідно із зазначеними вище критеріями порівнянності (підпункти 39.2.2.5 — 39.3.3.11 ст. 39 цього Кодексу).

Типовий процес порівняльного аналізу

Підпунктом 39.2.2.1 пп. 39.2.2 п. 39.2 ст. 39 Податкового кодексу встановлено, що для визначення обсягу отриманих доходів та/або понесених витрат під час здійснення КО платники податків і контролюючі органи проводять зіставлення такої КО з іншими операціями, сторони яких не є пов’язаними особами. Однак, детально зазначаючи в нормах (пп. 39.2.2.5 — 39.2.2.11 пп. 39.2.2 п. 39.2 ст. 39 вищезазначеного Кодексу), які саме критерії та ознаки мають аналізуватися під час проведення зіставності, ні цей Кодекс, ні інші вітчизняні нормативно-правові акти не містять роз’яснень щодо процедури або методології проведення зіставлення.

Підприємства та контролюючі органи за отриманням відповідних роз’яснень і рекомендацій можуть звернутися до міжнародних рекомендаційно-методичних документів у сфері податкового регулювання ТЦ — до Настанов ОЕСР та Рекомендацій ООН.

Типовий підхід, який може бути використано платниками податків та контролюючими органами при виконанні порівняльного аналізу, наведено у секції А розділу ІІІ Настанов ОЕСР та секціях 2, 3 глави 5 Рекомендацій ООН. Незважаючи на деякі зовнішні відмінності у запропонованій послідовності процесу порівняльного аналізу, суть самих етапів (кроків) аналізу (див. таблицю) в обох документах тотожна та документи доповнюють один одного. Також у них зазначено, що зазначені кроки не є вичерпними, а скоріше рекомендують схему процесу, відповідно до якої може бути проведено порівняльний аналіз. Наведені далі у статті рекомендації щодо процедури такого процесу більшою мірою ґрунтуються на Настановах ОЕСР, водночас при розкритті окремих кроків використовувалися положення Рекомендацій ООН.

Отже, для проведення порівняльного аналізу передбачається здійснення дев’яти кроків, наведених у таблиці.

Слід зазначити, що запропонований процес не є лінійним. Зокрема, кроки з 5 по 7 можуть здійснюватися декілька разів до отримання задовільного висновку, тобто поки не буде обрано найприйнятніший метод ТЦ, особливо у тих випадках, коли оцінювання доступних джерел інформації може впливати на вибір методу. Наприклад, у разі якщо неможливо знайти інформацію щодо зіставних операцій (крок 7) та/або зробити досить точні коригування (крок 8), платник податків може обрати інший метод ТЦ та повторити процес, починаючи з кроку 4.

Дев’ять кроків
типового процесу порівняльного аналізу

Крок 1

Визначення строку для здійснення аналізу

Крок 2

Проведення всеохоплюючого аналізу обставин платника податків

Крок 3

Розуміння КО, яка(і) перевіряється(ються), що базується, зокрема, на функціональному аналізі, необхідному при виборі сторони для перевірки (у разі потреби), найбільш прийнятному виходячи з обставин випадку методу ТЦ, та визначення істотних факторів порівнянності, які необхідно врахувати

Крок 4

Перегляд наявних внутрішніх ознак порівнянності (якщо такі є)

Крок 5

Визначення наявних джерел інформації щодо зовнішніх ознак порівнянності, якщо такі зовнішні ознаки є необхідними, беручи до уваги їх порівняну надійність

Крок 6

Вибір найприйнятнішого методу ТЦ та залежно від методу — визначення відповідного фінансового індикатора

Крок 7

Встановлення потенційних зіставних операцій: визначення ключових характеристик, яким повинні відповідати будь-які неконтрольовані операції з метою прийняття їх як потенційно зіставних

Крок 8

Визначення та проведення коригувань одиниць порівняння

Крок 9

Інтерпретація та використання зібраних даних, визначення винагороди (доходу) за принципом «витягнутої руки»

 

Розглянемо ці кроки детальніше.

Крок 1. Визначення строку для здійснення аналізу

Питанням стосовно часу походження, збирання та отримання інформації, щодо факторів порівнянності та порівнянних неконтрольованих операцій, які використовуються під час проведення порівняльного аналізу, присвячено окрему секцію В розділу ІІІ Настанов ОЕСР.

У п. 3.68 Настанов ОЕСР зазначається, що найбільш надійною для використання порівняльного аналізу вважається насамперед інформація, пов’язана з умовами порівнянних неконтрольованих операцій, здійснених протягом того самого періоду часу, що й КО (неконтрольовані операції, що відбуваються в один і той самий час), оскільки вона відображає те, яким чином незалежні сторони поводились у економічному середовищі, яке є ідентичним економічному середовищу КО платника податків.

Подібна норма є й у вітчизняному законодавстві — щодо використання інформації для розрахунку ринкового діапазону цін та ринкового діапазону рентабельності. Так, для визначення ринкового діапазону цін використовується наявна інформація про ціни, застосовані протягом періоду, який аналізується, або інформація на найближчу до дня здійснення КО дату (пп. 39.3.3.4 пп. 39.3.3 п. 39.3 ст. 39 Податкового кодексу). Під час визначення ринкового діапазону рентабельності використовується інформація, наявна на момент здійснення КО,
та/або інформація за звітний податковий період (рік), у якому здійснено таку операцію, та/або за попередні податкові періоди (роки), що передують податковому періоду (року) здійснення такої операції (пп. 39.3.2.9 пп. 39.3.2 п. 39.3 ст. 39 Податкового кодексу).

Слід зауважити, що у Податковому кодексі не конкретизується, який максимальний період часу можна застосовувати для встановлення найближчої дати до дня здійснення КО (для ринкового діапазону цін), а також скільки років достатньо для проведення аналізу визначення ринкового діапазону рентабельності.

Настанови ОЕСР також не дають конкретних відповідей на ці запитання, розглядаючи використання даних за багато років, інформацію за роки, наступні за роком, у якому здійснено операцію, тощо. Водночас зазначається (п. 3.68), що під час проведення порівняльного аналізу не вимагається вичерпного пошуку всіх можливих доречних джерел інформації. Платники податків та контролюючі органи з урахуванням специфіки КО мають вирішувати це питання у кожному конкретному випадку.

Крок 2. Проведення всеохоплюючого аналізу обставин платника податків

Важливим суттєвим кроком для забезпечення ефективного аналізу ТЦ є збір інформації про платника податків для того, щоб мати уявлення про його операції і види діяльності. Цей крок повинен включати вивчення економічно значущих характеристик галузі, бізнесу платника податків та безпосередньо КО, виявлення асоційованих підприємств, залучених до такої операції платника податків, та збір інформації про значні іноземні КО (характер товарів/послуг, що надаються, тип нематеріальних активів, що використовуються, їх вартість, умови тощо).

Варто проводити аналіз умов платника податків, включаючи такі фактори (але не обмежуючись лише ними), як галузь економіки, конкуренція, регулятивні фактори та інші елементи, які можуть істотно вплинути на платника податків та його середовище. Такий аналіз є специфічним для кожного платника податків і галузі.

Відправною точкою для розуміння діяльності платника податків може бути інформація про платника податків, отримана на його сайті в мережі Інтернет, з річного звіту, аудиторських висновків, каталогів, статей, наукових доповідей, підготовлених незалежними організаціями, аналітичних оглядів у галузевих журналах і на сайтах. Вивчення цієї інформації та документів дасть уявлення про галузь, до якої належить підприємство, характер його діяльності (тобто виробник, оптовик, дистриб’ютор тощо), його сегмент та частку ринку, стратегії проникнення на ринок, вид продукції/послуг тощо.

Цей крок допомагає зрозуміти умови, які необхідно порівняти у КО платника податків та неконтрольованих операціях, зокрема економічні обставини операції.

Крок 3. Розуміння КО, яка перевіряється. Експертиза факторів порівнянності КО та вибір досліджуваної сторони

Цей крок умовно можна поділити на три аналітичні процеси.

Насамперед, це вивчення КО, спрямоване на визначення відповідних факторів, які впливатимуть на сторону, що перевіряється, вибір та застосування найприйнятнішого до обставин випадку методу ТЦ, фінансовий індикатор, який перевірятиметься (у випадку застосування методу, який базується на показниках рентабельності), та визначення істотних ознак порівнянності.

Аналізуючи КО, має бути встановлено її місце в економічній діяльності підприємства, наприклад:

  • операція є частиною основної діяльності платника;
  • операція має разовий або постійний характер;
  • операція необхідна для забезпечення основної діяльності;
  • операція не пов’язана із основною діяльністю підприємства.

Найголовнішим є проведення дослідження п’яти факторів порівнянності, які детально було розглянуто раніше, це: характеристики майна, що передається, або послуг, що надаються; функції, які виконують сторони (з урахуванням активів, що використовуються, та взятих на себе ризиків), тобто функціональний аналіз; умови контрактів; економічні обставини сторін; виробничі стратегічні цілі сторін операції. І останньою складовою цього кроку є вибір досліджуваної сторони.

Під час застосування методів ціни перепродажу, «витрати плюс» та чистого прибутку необхідно обрати сторону операції, фінансовий індикатор якої перевіряється (в українському законодавстві такі показники перелічено у пп. 39.3.2.5 пп. 39.3.2 п. 39.3 ст. 39 Податкового кодексу, це, зокрема, валова рентабельність, чиста рентабельність, чиста рентабельність витрат).

Положеннями пп. 39.3.2.8 зазначеного підпункту встановлено, що у разі застосування цих методів має бути здійснено вибір сторони КО, стосовно якої застосування таких методів є найбільш обґрунтованим і можна зробити найбільш обґрунтований висновок щодо зіставності КО та порівнянної неконтрольованої операції. При цьому такий вибір повинен здійснюватися із врахуванням результатів проведеного функціонального аналізу КО.

У Настановах ОЕСР (п. 3.18) щодо вибору сторони КО зазначається, що, як правило, досліджуваною стороною вважається сторона, до якої метод ТЦ може бути застосовано найбільш вдало та для якої можливо підібрати найнадійніші ознаки порівнянності, тобто це найчастіше буде та сторона, яка має менш складний функціональний аналіз.

Крок 4. Перегляд наявних внутрішніх ознак порівнянності

Внутрішні ознаки порівнянності можуть відображати високий ступінь порівняння, оскільки можуть мати більш прямий та тісніший зв’язок з КО, ніж зовнішні ознаки порівнянності.

Крок 4 типового процесу — це розгляд у разі наявності існуючих внутрішніх ознак порівнянності.

Настанови ОЕСР (п. 3.27) як переваги внутрішніх ознак порівнянності зазначають:

  • більш легке та надійне проведення фінансового аналізу, оскільки він, ймовірно, спиратиметься на ті самі бухгалтерські стандарти та практики як для внутрішньої ознаки порівнянності, так і для КО;
  • доступ до інформації щодо внутрішніх ознак порівнянності є більш повним і менш витратним для платника податків, оскільки не потребує пошуку публічної інформації та користування базами даних;
  • доступність та надійність внутрішніх ознак порівнянності дають змогу платнику податків використовувати метод порівняльної неконтрольованої ціни як найбільш прямий метод. Внутрішні порівняння можуть також використовуватися з іншими методами ТЦ (у разі існування надійних внутрішніх ознак порівнянності може не виникати потреб у пошуку таких зовнішніх ознак).

Водночас Настанови ОЕСР містять застереження, що внутрішні ознаки порівнянності обов’язково повинні відповідати п’ятьом факторам порівнянності таким саме чином, як і зовнішні ознаки порівнянності, тому їх використання під час проведення зіставлення вимагає ретельного розгляду фактів та обставин у кожному випадку.

При розгляді внутрішніх ознак порівнянності також можуть проводитися коригування зіставності порівнянної операції чи КО.

Крок 5. Визначення наявних джерел інформації щодо зовнішніх ознак порівнянності, якщо такі зовнішні ознаки є необхідними, беручи до уваги їх порівняну надійність

Виділяють два типи зовнішніх порівнянь. Перший тип належить до угод між двома незалежними сторонами, жодна з яких не є учасником контрольованої угоди. Наприклад, можна було б застосувати метод порівняльної неконтрольованої ціни, заснований на ціні однорідного товару, який продається неконтрольованими учасниками.

Другий тип зовнішніх порівнянь застосовується до неконтрольованих компаній, які порівнюються, наприклад, у застосуванні методів, в основі яких є отримання прибутків.

При виявленні потенційних «правильних» зіставних неконтрольованих угод або підприємств можливі два підходи: метод додавання — additive і метод виключення — deductive.

Метод додавання полягає в тому, що складається список потенційно зіставних угод або компаній, які здійснюють потенційно зіставні угоди, а потім щодо них збирається інформація, яка дає змогу підтвердити або спростувати їх порівнянність. Платник податків збирає стільки інформації, скільки можливо за цими операціями, щоб підтвердити, що вони можуть вважатися зіставними для контрольованих угод на основі п’яти факторів. Використовуючи additive-підхід, особливу увагу необхідно звертати на отримання надійного порівняння. Крім того, потрібно уникати потенційних сторонніх компаній, які самі мають проблеми та/або ризики ТЦ.

При методі виключення, як правило, формується вибірка з широкого переліку компаній, які ведуть діяльність у тому самому секторі економіки, виконують подібні функції та не мають протилежних економічних характеристик. Потім перелік уточнюється за допомогою критеріїв відбору та загальнодоступної інформації (наприклад, бази даних, Інтернет-сайти, інформація про конкурентів платника податків). На практиці deductive-підхід зазвичай починається з пошуку в спеціалізованих базах даних.

Слід зауважити, що виняткове використання будь-якого з цих двох методів не може дати очікуваних цінних результатів. Залежно від факту кожного випадку може бути використано один з двох вищезазначених підходів, або найчастіше — обидва разом.

Детальніше процес відбору або відхилення потенційних зовнішніх ознак порівнянності описано у пунктах 3.40 — 3.46 Настанов ОЕСР та п. 5.3.4 Рекомендацій ООН.

Крок 6. Вибір найприйнятнішого методу ТЦ та залежно від методу — визначення відповідного фінансового індикатора

Із врахуванням результатів попередніх кроків, обсягу та повноти інформації приймається рішення щодо вибору одного з п’яти методів ТЦ, визнаних ОЕСР (у національному законодавстві такі методи зазначено у пп. 39.3.1 п. 39.3 ст. 39 Податкового кодексу — порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу), ціни перепродажу, «витрати плюс», чистого прибутку, розподілення прибутку).

Вибір методу завжди має бути спрямований на визначення найприйнятнішого з них для кожного окремого випадку. З цією метою у процесі відбору відповідно до Настанов ОЕСР (п. 2.2) необхідно брати до уваги:

  • відповідні сильні і слабкі сторони кожного методу;
  • доречність методу з точки зору природи КО, визначеної, зокрема, за допомогою функціонального аналізу;
  • наявність надійної інформації, необхідної для застосування обраного методу та/або інших методів;
  • ступінь порівнянності між контрольованими та неконтрольованими операціями, включаючи надійність коригувань щодо порівнянності, які можуть знадобитися для усунення істотних різниць між ними.

Слід зазначити, що згідно з абзацом четвертим пп. 39.3.1 п. 39.3 ст. 39 Податкового кодексу платник податку використовує будь-який метод, який він обґрунтовано вважає найприйнятнішим, однак у разі коли існує можливість застосування і методу порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу), і будь-якого іншого методу, застосовується метод порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу). Тобто в українському податковому законодавстві встановлено пріоритет використання методу порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу) над іншими методами.

Питання вибору та застосування методів ТЦ розглядаються у розділі ІІІ Настанов ОЕСР.

У разі застосування методу чистого прибутку з урахуванням природи КО, визначеної, зокрема, за допомогою функціонального аналізу, необхідно також обрати найбільш конкретний індикатор чистого прибутку. У цілому при виборі індикатора необхідно дотримуватися рекомендацій щодо вибору найприйнятнішого методу ТЦ відповідно до обставин випадку. Детальніше щодо вибору конкретного індикатора чистого прибутку — у пунктах 2.76 — 2.98 Настанов ОЕСР.

Крок 7. Встановлення потенційних зіставних операцій: визначення ключових характеристик, яким повинні відповідати будь-які неконтрольовані операції з метою прийняття їх як потенційно зіставних, базуючись на відповідних факторах, визначених у кроці 3, та згідно з п’ятьма факторами порівнянності

Крок 7 є логічним завершенням кроків 3 — 6, під час якого платником податків та/або контролюючим органом оцінюється результат проведеної роботи та приймається рішення щодо відібраних зіставних операцій, наприклад:

відібрані потенційні зіставні операції (компанії) мають найкращі ознаки порівнянності та можуть вважатися зіставними для КО на основі п’яти факторів порівнянності (з урахуванням необхідності або можливості проведення відповідних коригувань). Обраний відповідно до проведеного аналізу метод ТЦ є найприйнятнішим для конкретної КО, або

відібрані потенційні зіставні операції (компанії) не можуть вважатися зіставними для КО на основі п’яти факторів порівнянності, тому потрібно застосувати інший підхід для пошуку потенційно зіставних ознак
та/або змінити параметри відбору, або

використані джерела для пошуку інформації не дають можливості знайти надійну інформацію щодо порівняних операцій або відібрані потенційні зіставні потребують проведення численних та значних коригувань, тому необхідно обрати інший метод ТЦ.

Як вже зазначалося, процес проведення порівняльного аналізу на практиці не є лінійним, тобто на цьому кроці (а у разі проведення коригувань — на 8) може бути зроблено висновок про необхідність повторення процесу, поки не буде обрано обґрунтовано зіставні операції (компанії) та найприйнятніший метод ТЦ.

Крок 8. Визначення та проведення коригувань одиниць порівняння

Як вже зазначалося, комерційні та фінансові умови операцій можуть бути визнані зіставними лише у разі, якщо відмінності між ними не мають істотного впливу на результати операції або можуть бути усунуті шляхом коригування умов та/або результатів зіставних чи контрольованих операцій.

Тому під час відбору операцій для порівняння може з’явитися потреба в проведенні певних коректив з тим, щоб задовольнити вимоги щодо точності і надійності порівнянних одиниць.

Водночас Настанови ОЕСР (пункти 3.50 — 3.52) містять застереження, що коригування порівнянності повинні розглядатися, тільки якщо очікується, що вони підвищать надійність результатів і є прийнятними для відмінностей, які матимуть істотний вплив на порівняння. Деякі відмінності постійно існують між ознаками порівнянності КО платника податків та третьої сторони. Порівняння може бути прийнятним незважаючи на невідкориговану розбіжність за умови, що розбіжність не має істотного впливу на надійність порівняння.

Необхідність проведення численних та значних коригувань ключових факторів порівнянності може вказувати на те, що операції третьої сторони насправді недостатньо порівнянні.

Тому в Рекомендаціях ООН наголошується, що до проведення коригування факторів порівнянності необхідно розглянути такі важливі питання:

  • якість даних, що коригуються: коригування може застосовуватися лише у випадку, коли це підвищує порівнянність. Якщо процес пошуку зіставних ознак має серйозні недоліки, коригування не повинно застосовуватися до неякісних порівнянь, які вимагатимуть значної кількості коригувань;
  • мета виконання коригування: відмінності, які не мають істотного впливу на порівнянність, не потребують коригування;
  • не кожна операція при порівнянні може бути скоригована: є операції, які можуть бути скориговані, а є й такі, наприклад, які стосуються гудвілу або нематеріальних активів, які не можуть бути скориговані;
  • надійність і точність коригування: коригування має розраховуватися на основі об’єктивних даних, що піддаються перевірці;
  • документальне оформлення: коригування є частиною аналізу порівнянності і повинно бути належним чином задокументовано в цілях забезпечення його надійності.

Слід зауважити, що жодних конкретних правил або вказівок стосовно застосування коригувань до кожної операції або визначення необхідності коригування не існує. У кожному випадку повинні бути визначені критичні фактори, які мають матеріальний вплив на ціну продукту (при використанні методу порівняння неконтрольованої ціни) або на прибуток (при застосуванні інших методів). Зрештою, це рішення повністю залежить від фактів і обставин проведення операцій, від наявності інформації, необхідної для аналізу і точності та надійності будь-яких можливих коригувань.

Крок 9. Інтерпретація та використання зібраних даних, визначення винагороди (доходу) за принципом «витягнутої руки»

Завершальним етапом порівняльного аналізу є визначення ринкової ціни або прибутку, який мав місце у разі здійснення операції між незалежними підприємствами (на підставі інформації про зіставні одиниці), за принципом «витягнутої руки» відповідно до обраного методу ТЦ.

В Настановах ОЕСР (п. 3.55) зазначено, що у деяких випадках принцип «витягнутої руки» може застосовуватися для визначення одного показника (наприклад, ціни або маржі у неконтрольованій зіставній операції), який є надійнішим для встановлення відповідності умов операції принципу «витягнутої руки». Проте у багатьох випадках результатом застосування найприйнятнішого методу або методів є діапазон значень.

Відповідно до глосарію Настанов ОЕСР діапазон принципу «витягнутої руки» (аrm’s length range)це діапазон значень, прийнятних для встановлення факту належності умов КО до принципу «витягнутої руки» та які походять або від застосування одного і того самого методу ТЦ до множинних порівнянних даних, або від застосування різних методів ТЦ.

Обговорення діапазонів, що відповідають принципу «витягнутої руки», наведено в пунктах 3.55 — 3.66 Настанов ОЕСР. В Україні необхідність проведення розрахунку ринкового діапазону цін та/або ринкового діапазону рентабельності для застосування методів ТЦ встановлено підпунктами 39.3.2.1 — 39.3.2.4 пп. 39.3.2 п. 39.3 ст. 39 Податкового кодексу.

Для методу порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу) передбачено можливість порівняння ціни КО тільки з одним зіставним показником, але в цьому випадку ціна такої зіставної операції може визнаватися одночасно мінімальним і максимальним значенням ринкового діапазону. Водночас для розрахунку ринкового діапазону рентабельності передбачено використання не менше трьох зіставних операцій.

Порядок розрахунку та застосування ринкового діапазону цін і ринкового діапазону рентабельності для цілей ТЦ затверджено постановою № 763.

Документування процесу аналізу, оцінки та відбору порівнюваних об’єктів

У Настановах ОЕСР (п. 3.46) наголошується, що процес, який застосовується для ідентифікації потенційних ознак порівнянності, є одним із найкритичніших аспектів порівняльного аналізу та повинен бути прозорим, систематичним і таким, що піддається перевірці. Зокрема, вибір критерію відбору має істотний вплив на результат аналізу та повинен відображати найпоказовіші економічні характеристики операцій, що порівнюються.

У Рекомендаціях ООН (пп. 5.3.8.1) також зазначається, що ведення повної документації аналізу, оцінки та відбору (а також відхилення) потенційно зіставних одиниць з обґрунтуванням проведених коригувань є важливою і необхідною вимогою при виконанні аналізу зіставності.

З метою забезпечення прозорості процесу порівняльного аналізу ОЕСР вважає звичайною практикою, коли платник податків, який використовує ознаки порівнянності для підтвердження свого ТЦ, або контролюючий орган, що використовує ознаки порівнянності для підтвердження коригування ТЦ, мають забезпечити належною підтвердною інформацією іншу заінтересовану особу (наприклад, податкового аудитора, платника податків або іноземні компетентні органи) для того, щоб вони мали змогу оцінити надійність використаних ознак порівнянності.

Завершуючи огляд рекомендованого Настановами ОЕСР та Рекомендаціями ООН типового процесу порівняльного аналізу ще раз нагадаємо, що міжнародні експертами цей процес вважають прийнятним, але не обов’язковим.

Будь-який інший процес пошуку, що приводить до ідентифікації надійних ознак порівнянності, може бути прийнятним, оскільки надійність результату є важливішою, ніж сам процес (наприклад, здійснення процесу не дає жодної гарантії, що результат відповідатиме принципу «витягнутої руки» і відповідно непроведення такого процесу не означає, що результат не відповідає принципу «витягнутої руки»).

Водночас вважаємо, що запропонований провідними міжнародними рекомендаційно-методичними документами процес порівняльного аналізу в сфері ТЦ на сьогодні є узагальненням кращої світової практики застосування принципу «витягнутої руки».

«Гарячі лінії»

Дата: 3 травня, Четвер
Час проведення: з 14:00 до 16:00
Контактний номер: (044) 501-06-42