Податок на прибуток

Реорганізація та ліквідація підприємства: податковий облік доходів і витрат

Відносини правового регулювання припинення діяльності суб’єктів господарювання регламентуються ст. 59 Господарського та ст. 104 Цивільного кодексів. Способи припинення — це визначений законодавством порядок припинення діяльності юридичної особи.

Припинення діяльності суб’єкта господарювання може здійснюватися шляхом його реорганізації (злиття, приєднання, поділу, перетворення) або ліквідації — за рішенням власника (власників) чи уповноважених ним органів, за рішенням інших осіб — засновників суб’єкта господарювання чи їх правонаступників, а у випадках, передбачених законами, — за рішенням суду.

На відміну від ліквідації, за якої відбувається абсолютне припинення діяльності юридичної особи без переходу її прав і обов’язків у порядку правонаступництва до інших осіб, реорганізація є відносним припиненням діяльності юридичної особи при збереженні для функціонування в цивільному обороті її майнової маси і переходом її прав і обов’язків у порядку правонаступництва до інших осіб.

У цій статті пропонуємо розглянути, як здійснюється припинення діяльності суб’єктів господарювання шляхом реорганізації та ліквідації, а також порядок обліку доходів і витрат під час таких дій.

Реорганізація підприємства

Як зазначалося, реорганізація може проводитися шляхом злиття, приєднання, поділу та перетворення.

Згідно з положеннями Цивільного та Господарського кодексів злиття, приєднання, поділ та перетворення юридичної особи можуть мати місце лише за рішенням її учасників чи уповноваженого на це органу, а у передбачених законом випадках — за рішенням суду або відповідних органів державної влади.

Згідно з Господарським кодексом злиття підприємств —  це процес, у результаті якого два і більше підприємств утворюють нове, при цьому всі майнові права та обов’язки кожного з них переходять до нового товариства, що утворюється внаслідок злиття.

Відповідно приєднання — це вид реорганізації, у ході якої одне або кілька підприємств приєднуються до iншого, в результаті чого до останнього переходять усі майнові права та обов’язки приєднаних підприємств.

Тобто різниця між цими двома видами реорганізації полягає в тому, що у разі злиття підприємств вони припиняють своє існування, а в разі приєднання припиняється існування тільки одного товариства (якщо їх два), яке, умовно кажучи, саме приєднується до іншого.

У більшості випадків рішення про злиття або приєднання юридичної особи приймаються з метою отримання дозволів, ліцензій, патентів, які належали іншим юридичним особам, зменшення кількості конкурентів тощо.

У разі поділу суб’єкта господарювання усі його майнові права й обов’язки переходять за роздільним актом (балансом) у відповідних частках до кожного з нових суб’єктів господарювання, утворених внаслідок цього поділу. У разі виділення одного або кількох нових суб’єктів господарювання до кожного з них переходять за роздільним актом (балансом) у відповідних частках майнові права й обов’язки реорганізованого суб’єкта.

Поділ (виділення) підприємства здійснюється, як правило:

у разі якщо у підприємств високий рівень диверсифікації сфер діяльності і до них (різних ділянок виробництв) виявляють інтерес кілька інвесторів. Тож у результаті поділу кожен з інвесторів може вкласти кошти в ту сферу, яка його найбільше приваблює;

за рішенням антимонопольних органів, якщо підприємства зловживають монопольним становищем на ринку (може бути прийнято рішення про примусовий поділ (виділення) монопольного утворення) (п. 2 ст. 56 Господарського кодексу);

з метою створення інтегрованих корпоративних структур (концернів, холдингів), наприклад у результаті виділення з материнської компанії дочірніх підприємств.

У разі перетворення одного суб’єкта господарювання на інший до новоутвореного суб’єкта господарювання переходять усі майнові права й обов’язки попереднього суб’єкта господарювання.

Згідно зі ст. 108 Цивільного кодексу перетворення юридичної особице зміна її організаційно-правової форми, у результаті чого до нової юридичної особи переходять усе майно, права та обов’язки попередньої юридичної особи. Підприємство, що реорганізується, у разі такого перетворення не ліквідується, а просто змінює свою організаційно-правову форму.

Наприклад, приватне підприємство перетворюється на товариство з обмеженою відповідальністю (відповідальність учасників обмежується); публічне акціонерне товариство перетворюється на приватне акціонерне товариство тощо.

Згідно з п. 98.1 ст. 98 Податкового кодексу реорганізація платника податків — це фактично зміна його правового статусу, що передбачає будь-яку з таких дій або їх поєднання:

  • зміну організаційно-правового статусу господарських товариств;
  • злиття платників податків, а саме передачу майна платника до статутних фондів інших платників, внаслідок чого відбувається ліквідація платника податків, який зливається з іншими;
  • поділ платника податків на декілька осіб, а саме поділ його майна між статутними фондами новоутворених юридичних осіб та/або фізичними особами, внаслідок чого відбувається ліквідація юридичного статусу платника податків, який поділяється;
  • виділення з платника податків інших платників, а саме передачу частини майна платника, що реорганізується, до статутних фондів інших платників податків в обмін на їх корпоративні права, внаслідок чого не відбувається ліквідації платника податків, що реорганізується;
  • реєстрацію фізичної особи як суб’єкта господарювання без скасування її попередньої реєстрації як іншого суб’єкта господарювання або з таким скасуванням.

Отже, для цілей податкового обліку при реорганізації підприємства головним питанням є не організаційно-правові форми господарювання, а перехід податкових зобов’язань такого платника податків.

У такому випадку важливим моментом є завершення реорганізації, яка згідно з положеннями чинного законодавства підлягає державній реєстрації.

Так, ст. 33 Закону № 755 встановлено, що юридична особа припиняється в результаті передання всього свого майна, прав та обов’язків іншим юридичним особам — правонаступникам у результаті злиття, приєднання, поділу, перетворення (реорганізації) або в результаті ліквідації за рішенням, прийнятим засновниками (учасниками) юридичної особи або уповноваженим ними органом, за судовим рішенням чи за рішенням органу державної влади, прийнятим у випадках, передбачених законом.

Юридична особа вважається такою, що припинилася, з дати внесення до Єдиного державного реєстру запису про державну реєстрацію припинення юридичної особи (ст. 104 Цивільного кодексу).

Таким чином, підставою для визнання факту реорганізації є документ, що підтверджує внесення запису про припинення юридичної особи до Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осібпідприємців.

Порядок обліку доходів і витрат під час реорганізації платника податку

Особливості обліку під час реорганізації юридичних осіб визначено п. 153.15 ст. 153 Податкового кодексу.

Згідно з цією нормою у зв’язку із проведенням реорганізації у платника податку — правонаступника не включаються до складу доходу сума коштів, боргових вимог, вартість матеріальних та нематеріальних активів, отриманих від юридичної особи, що припиняється у зв’язку з проведенням такої реорганізації.

У свою чергу, до складу відповідних груп основних засобів та нематеріальних активів платника податків — правонаступника включаються об’єкти основних засобів та нематеріальних активів юридичної особи, що припиняється у зв’язку з проведенням реорганізації. Такі об’єкти обліковуються у правонаступника за балансовою вартістю на дату затвердження передавального акта та підлягають амортизації в порядку, визначеному Податковим кодексом.

Крім того, до складу собівартості запасів правонаступника на дату затвердження передавального акта включається собівартість запасів, що обліковуються у юридичної особи, яка припиняється.

Щодо від’ємного значення об’єкта оподаткування звітного періоду, що обліковувалось у платника податку, який припиняється, на дату затвердження передавального акта, то таке від’ємне значення об’єкта оподаткування включається до складу витрат платника податкуправонаступника.

Проте можливість врахування від’ємного значення об’єкта оподаткування відсутня у разі, коли платник (платники) податку, що припиняється, та платник податку — правонаступник були пов’язаними особами менш ніж 18 послідовних місяців до дати завершення приєднання.

На всі активи, які передаються від платника (платників) податку, що припиняється, до платника податку — правонаступника, повинні бути підтвердні документи.

У разі якщо визначена розділом ІІІ Податкового кодексу дата збільшення витрат, здійснених (нарахованих) юридичною особою, що припиняється, не настала до моменту затвердження передавального акта, то такі витрати обліковуються у платника податку — правонаступника. Платник податку — правонаступник набуває право на збільшення витрат у загальному порядку, визначеному цим розділом. Це правило застосовується також:

до суми витрат, що обліковуються відповідно до розділу ІІІ Податкового кодексу в особливому порядку (витрат на придбання цінних паперів, деривативів тощо) та не враховані у зменшення доходів платника податку до моменту затвердження передавального акта;

до суми доходу, отриманого (нарахованого) платником податку, що припиняється, та не включеного до доходу до моменту затвердження передавального акта.

Склад витрат (доходів), передбачених пп. 153.15.1 п. 153.15 ст. 153 Податкового кодексу, та їх оцінка визначаються за даними та документами обліку юридичної особи, що припиняється, на дату затвердження передавального акта.

Питання щодо переходу прав і обов’язків при правонаступництві для власників акцій врегульовано пп. 153.15.2 вищезазначеного пункту.

Згідно з цим підпунктом при проведенні реорганізації у формі злиття, приєднання, перетворення юридичної особи, що передбачає обмін акцій (корпоративних прав) у юридичної особи, що припиняється, на акції (корпоративні права) у юридичної особи — правонаступника, вартість акцій (корпоративних прав) юридичної особи — правонаступника в обліку акціонера (учасника) визначається у розмірі вартості акцій (корпоративних прав) юридичної особи, випуск яких було скасовано (припинено тощо) в результаті реорганізації.

У разі проведення реорганізації у формі поділу (виділення), що передбачає розподіл акцій (корпоративних прав) між акціонерами (учасниками) юридичних осіб, що утворюються внаслідок реорганізації, вартість таких акцій (корпоративних прав) в обліку акціонерів (учасників) визначається в сумі, що дорівнює вартості частки акцій (корпоративних прав) у юридичної особи, що реорганізується, пропорційній вартості чистих активів юридичної особи, що утворилася в результаті реорганізації, та загальної вартості чистих активів юридичної особи, що реорганізувалася. Вартість чистих активів юридичних осіб визначається за даними розподільчого балансу на дату його затвердження.

Особливу увагу слід приділити визначеним Податковим кодексом положенням про порядок погашення грошових зобов’язань або податкового боргу в разі реорганізації платника податків, зокрема, якщо реорганізація здійснюється шляхом:

  • зміни найменування, організаційно-правового статусу або місця реєстрації платника податків — після реорганізації він набуває усіх прав і обов’язків щодо погашення грошових зобов’язань чи податкового боргу, які виникли до його реорганізації;
  • об’єднання двох або більше платників податків в одного з ліквідацією платників податків, що об’єдналися, — об’єднаний платник набуває усіх прав і обов’язків щодо погашення грошових зобов’язань чи податкового боргу всіх платників податків, що об’єдналися;
  • поділу платника податків на дві або більше особи з ліквідацією такого платника, що розподіляється, — усі платники податків, які виникнуть після такої реорганізації, набувають усіх прав і обов’язків щодо погашення грошових зобов’язань чи податкового боргу, які виникли до такої реорганізації (підпункти 98.2.1 — 98.2.3 п. 98.2 ст. 98 Податкового кодексу).

У разі якщо реорганізація платника податків здійснюється шляхом виділення з його складу іншого платника або внесення частини майна до статутного фонду іншого платника без його ліквідації, то таке виділення не тягне за собою розподілу грошових зобов’язань чи податкового боргу між таким платником податків та особами, утвореними у процесі його реорганізації, чи встановлення їх солідарної відповідальності за порушення податкового законодавства, крім випадків, коли за висновками контролюючого органу така реорганізація може призвести до неналежного погашення грошових зобов’язань або податкового боргу платником податків, який реорганізується (п. 98.3 ст. 98 Податкового кодексу).

Відповідно до ст. 107 Цивільного кодексу після закінчення строку для пред’явлення вимог кредиторами та задоволення чи відхилення цих вимог комісія з припинення юридичної особи складає передавальний акт (у разі злиття, приєднання або перетворення) чи розподільчий баланс (у разі поділу), які мають містити положення про правонаступництво щодо всіх зобов’язань юридичної особи, що припиняється, щодо всіх її кредиторів та боржників, включаючи зобов’язання, які оспорюються сторонами.

Передавальний акт і розподільчий баланс затверджуються учасниками юридичної особи або органом, який прийняв рішення про її припинення, крім випадків, встановлених законом.

Для проведення державної реєстрації припинення юридичної особи в результаті злиття, приєднання, поділу або перетворення голова комісії з припинення або уповноважена ним особа після закінчення процедури припинення, передбаченої законом, але не раніше закінчення строку заявлення вимог кредиторами, повинна подати особисто (надіслати рекомендованим листом з описом вкладення) державному реєстраторові відповідний пакет документів (зокрема, підписаний головою і членами комісії з припинення юридичної особи та затверджений засновниками (учасниками) юридичної особи або органом, який прийняв рішення про припинення юридичної особи, примірник оригіналу передавального акта — якщо припинення здійснюється в результаті злиття, приєднання або перетворення, чи розподільчого балансу — якщо припинення здійснюється в результаті поділу, або їх нотаріально засвідчені копії) (ст. 37 Закону № 755).

Ліквідація підприємства

Під ліквідацією підприємства слід розуміти припинення будь-якої діяльності суб’єкта господарювання, його особистих і майнових прав та зобов’язань.

Законодавством чітко визначено підстави ліквідації суб’єкта господарювання. Це може бути:

  • за рішенням його учасників або органу юридичної особи, уповноваженого на це установчими документами, в тому числі у зв’язку із закінченням строку, на який було створено юридичну особу, досягненням мети, для якої її створено, а також в інших випадках, передбачених установчими документами;
  • за рішенням суду про ліквідацію юридичної особи через допущені при її створенні порушення, які не можна усунути, за позовом учасника юридичної особи або відповідного органу державної влади;
  • за рішенням суду про ліквідацію юридичної особи, в інших випадках, установлених законом, — за позовом відповідного органу державної влади.

При цьому якщо з позовом про ліквідацію юридичної особи звернувся орган державної влади, то ліквідатором може бути призначено цей орган, якщо його наділено відповідними повноваженнями.

В установчих документах підприємства мають бути зазначені, зокрема, умови ліквідації суб’єкта господарювання, якщо інше не передбачено законом (п. 2 ст. 57 Господарського кодексу).

Зауважимо, що при ліквідації слід враховувати вимоги ст. 111 Цивільного кодексу, відповідно до якої з дати внесення до Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб — підприємців запису про рішення засновників (учасників) юридичної особи, суду або уповноваженого ними органу щодо ліквідації юридичної особи ліквідаційна комісія (ліквідатор) зобов’язана вжити всіх заходів щодо стягнення дебіторської заборгованості юридичної особи, що ліквідується, та письмово повідомити кожного з боржників про припинення юридичної особи в установлені строки.

Під час проведення заходів щодо ліквідації юридичної особи до завершення строку пред’явлення вимог кредиторів ліквідаційна комісія (ліквідатор) закриває рахунки, відкриті у фінансових установах, крім рахунку, який використовується для розрахунків з кредиторами під час ліквідації юридичної особи.

Крім того, ліквідаційна комісія (ліквідатор) вживає заходів щодо проведення інвентаризації майна юридичної особи, що припиняється, а також майна її філій та представництв, дочірніх підприємств, господарських товариств  і майна, що підтверджує її корпоративні права в інших юридичних особах, виявляє та вживає заходів щодо повернення майна, яке перебуває у третіх осіб.

Порядок проведення інвентаризації визначено Інструкцією № 69. Підпунктом «ж» п. 3 цієї Інструкції також передбачено, що проведення інвентаризації у разі ліквідації підприємства є обов’язковим.

У випадках, встановлених законом, ліквідаційна комісія (ліквідатор) забезпечує проведення незалежної оцінки майна юридичної особи, що припиняється.

Для оцінки майна комісія може скористатися послугами суб’єкта оціночної діяльності, який здійснить незалежну оцінку відповідно до вимог Закону № 2658.

При цьому в разі банкрутства, ліквідації державного, комунального підприємства та підприємств (господарських товариств) з державною часткою майна (часткою комунального майна) проведення оцінки майна є обов’язковим (ст. 7 зазначеного Закону).

Ліцензії, документи дозвільного характеру та інші документи, а також печатки і штампи, які підлягають поверненню органам державної влади, органам місцевого самоврядування, повертаються їм ліквідаційною комісією (ліквідатором).

До моменту затвердження ліквідаційного балансу ліквідаційна комісія (ліквідатор) складає та подає контролюючим органам звітність за останній звітний період.

Після завершення розрахунків з кредиторами ліквідаційна комісія (ліквідатор) складає ліквідаційний баланс, забезпечує його затвердження учасниками юридичної особи, судом або органом, що прийняв рішення про припинення юридичної особи, та забезпечує подання контролюючим органам.

При цьому слід пам’ятати, що відповідно до ст. 1666 КпАП за неповне або з порушенням установленого порядку проведення інвентаризації майна, порушення порядку проведення оцінки майна, складання ліквідаційного балансу (проміжного балансу), розподільчого балансу, передавального акта під час припинення юридичної особи передбачено адміністративну відповідальність у вигляді накладення штрафу в розмірі від 100 до 150 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян (1700 — 2550 грн.) на посадових осіб юридичної особи, інших осіб, залучених до припинення юридичної особи.

Ліквідаційна комісія (ліквідатор) забезпечує подання державному реєстраторові документів, передбачених законом для проведення державної реєстрації припинення юридичної особи в установлений законом строк.

Інформація щодо процедури зняття з обліку платників податків у контролюючих органах міститься у розділі XI Порядку № 1588.

У разі отримання контролюючим органом документів згідно з пунктами 11.1 — 11.4 цього Порядку (зокрема, заяви за формою № 8-ОПП від платника податків, відомостей державного реєстратора про внесення до Єдиного державного реєстру запису про рішення засновників (учасників) юридичної особи, уповноваженого ними органу про припинення юридичної особи) та/або якщо розпочато процедуру припинення юридичної особи, закриття постійного представництва чи відокремленого підрозділу юридичної особи, в тому числі іноземної компанії, організації, порушено провадження у справі про визнання банкрутом платника податків або подано заяву про зняття з обліку платника податків, то цим органом приймається рішення про проведення документальної позапланової перевірки платника.

У разі визнання господарським судом підприємства банкрутом порядок утворення і роботи ліквідаційної комісії та умови його ліквідації визначаються відповідно до Закону № 2343. Черговість задоволення вимог кредиторів у разі проведення процедури банкрутства визначено у ст. 45 цього Закону.

У разі ліквідації неприбуткової організації її активи повинні бути передані одній або кільком неприбутковим організаціям відповідного виду або зараховані до доходу бюджету, якщо інше не передбачено законом, що регулює діяльність відповідної неприбуткової організації (п. 157.13 ст. 157 Податкового кодексу).

Облік доходів і витрат під час ліквідації платника податку

У разі коли суб’єкт господарювання ліквідується, у податковому обліку здійснюється відповідне відображення господарських операцій.

Особою, відповідальною за погашення грошових зобов’язань чи податкового боргу платника податків, є:

  • стосовно платника податків, який ліквідується, — ліквідаційна комісія або інший орган, що проводить ліквідацію згідно із законодавством України;
  • щодо філій, відділень, інших відокремлених підрозділів платника податків, що ліквідується, — такий платник податків.

Ліквідація юридичної особи є підставою для припинення податкового обов’язку (п. 37.3 ст. 37 Податкового кодексу).

Так, підприємство, що підпадає під дію п. 57.1 ст. 57 цього Кодексу та розпочало процедуру ліквідації, припиняє сплачувати авансові внески у звітному місяці, у якому в установленому порядку до контролюючого органу подається ліквідаційний баланс. Нараховані таким платником авансові внески враховуються у зменшення задекларованих зобов’язань в останній декларації з податку на прибуток, що подається платником.

За наявності переплати платник податків подає заяву на повернення помилково та/або надміру сплачених грошових зобов’язань у довільній формі, в якій зазначає напрям перерахування коштів (п. 43.4 ст. 43 Податкового кодексу).

«Гарячі лінії»

Дата: 16 серпня, Четвер
Час проведення: з 14:00 до 16:00