Інші податки

Забезпечення: визнання та оцінка відповідно до МСФЗ

Закінчився 2014 рік, а це означає, що головні бухгалтери повинні підготувати звіти за підсумками минулого фінансового року. Згідно з міжнародними стандартами бухгалтерського обліку (далі — МСБО) при підготовці фінансової звітності у Звіті про фінансовий стан необхідно відображати зобов’язання підприємства з невизначеними сумою або строком погашення. Такі зобов’язання мають спеціальну назву — «забезпечення». При цьому відповідно до вимог МСФЗ потрібно забезпечити належні критерії визнання та методи оцінки, які дали б можливість користувачам зрозуміти характер забезпечень, строки їх погашення та суму.
Відобразити у складі зобов’язань забезпечення та достовірно визначити суму забезпечення для відображення її у Звіті про фінансовий стан — завдання не з легких. Про те, що таке забезпечення, за яких умов вони створюються, як достовірно визначити їх суму, який їх подальший облік, йдеться у цій статті.


Оцінки забезпечень

Основним стандартом, що регламентує визнання, первісну та наступну оцінки забезпечень у фінансовій звітності з МСФЗ, є МСБО 37.

Перш ніж розпочати розгляд вищезазначеного стандарту по суті, наведемо основні визначення, які він містить:

  • забезпечення — це зобов’язання з непередбачуваними строком або сумою;
  • зобов’язання — це теперішнє зобов’язання суб’єкта господарювання, що виникло внаслідок минулих подій і погашення якого, як очікується, призведе до відтоку ресурсів суб’єкта, що втілюють економічні вигоди;
  • подія, що зобов’язує, — подія, що створюється юридичним чи конструктивним зобов’язанням, яке призводить до того, що суб’єкт господарювання не має реальної альтернативи погашенню цього зобов’язання;
  • юридичне зобов’язання — зобов’язання, що виникає внаслідок контракту, законодавства або іншої дії закону.

МСБО 37 відокремлює забезпечення від інших видів зобов’язань, таких як торговельна кредиторська заборгованість чи нарахування, оскільки існує невизначеність щодо часу настання витрат і їх суми, у той час як:

  • у разі торговельної кредиторської заборгованості є зобов’язання оплатити поставлений товар у строки, передбачені контрактом, і відповідно до наданих рахунків;
  • під час нарахування є зобов’язання оплатити поставлений товар або послугу, які були отримані, але не оплачені, на них не були виставлені рахунки або вони не були офіційно погоджені постачальником. При цьому невизначеність щодо суми та часу здійснення нарахувань значно менша, ніж у разі забезпечень.

Слід зазначити, що МСБО 37 розрізняє забезпечення, які як теперішні зобов’язання підлягають визнанню у звітності, та умовні зобов’язання, які не підлягають визнанню у звітності. Це відбувається тому, що умовні зобов’язання є лише можливими зобов’язаннями або теперішніми зобов’язаннями, що не відповідають критеріям визнання.

Забезпечення повинно визнаватися тоді, коли виконуються такі умови:

  • у компанії є теперішнє зобов’язання (юридичне або конструктивне), що виникло в результаті минулої події;
  • існує ймовірність, що для погашення зобов’язання буде потрібно вибуття ресурсів, що втілюють економічні вигоди;
  • суму зобов’язань може бути надійно оцінено.

Теперішнє зобов’язання

Іноді незрозуміло, чи визнавати теперішнє зобов’язання. У таких випадках минулу подію вважають такою, що створює теперішнє зобов’язання, якщо, враховуючи всі обставини, швидше можливо, ніж неможливо, зобов’язання існує на кінець звітного періоду.

Це формулювання, наведене у МСБО 37, досить плутане. Але якщо ми до цього формулювання наведемо приклад судового розгляду за тим чи іншим процесом між господарюючими суб’єктами, то багато чого стає зрозумілим. Минулою подією в цьому випадку є порушення судового розгляду, враховуючи всі свідчення, — це всі думки експертів, юристів та інших фахівців, наскільки ця справа успішна чи навпаки, програшна в нашому випадку. Таким чином, на підставі думки експертів головному бухгалтеру на дату балансу потрібно зрозуміти, чи призведе цей судовий розгляд до відтоку ресурсів підприємства в поточному звітному періоді внаслідок його програшу. І якщо експерти стверджують, що скоріше призведе, ніж ні, — створити необхідне забезпечення для погашення такого зобов’язання.

Розглянемо ситуацію на прикладі 1.

Приклад 1

Компанія «А» зобов’язалася поставити й установити компанії «Б» металопластикові вікна з профілю відомої фірми. Компанія «А» поставила металопластикові вікна та встановила їх. Але вікна виявилися виготовлені з профілю іншого виробника, який відрізняється від зазначеного в договорі. Крім того, через неправильні виміри окремі металопластикові конструкції не відповідали розмірам віконних отворів. Компанія «А» відмовилася проводити заміну металопластикових конструкцій. Внаслідок зазначених подій компанія «Б» подала позов на компанію «А».

Вартість робіт, проведених компанією «А», становить 500 тис. грн. Незалежні експерти з металопластикових профілів стверджують, що профіль, з якого було зроблено металопластикові вікна, суттєво не відрізняється від профілю фірми, зазначеної в договорі, і практично йому ідентичний.

За розрахунками будівельних експертів сума витрат на усунення недоробок у зв’язку з неправильним замірами становитиме близько 75 тис. грн.

Юрист компанії «А» стверджує, що з приводу усунення недоробок справа програшна на 80%. Що стосується заміни всіх металоконструкцій на профіль торгової марки, зазначеної в договорі, невизначеність судового рішення становить 50% на 50%.

Розглянемо, чи є потреба бухгалтеру компанії «А» створювати резерв на дату балансу і якщо є, то в якій сумі.

 

Рішення. У цьому випадку зобов’язання більш ймовірно існує, ніж не існує. Причому воно більш ймовірно існує щодо недоробок, які необхідно буде усунути, ніж щодо заміни всіх металоконструкцій.

Ймовірний відтік ресурсів, що втілюють економічні вигоди.

Суму зобов’язання ми можемо оцінити на дату балансу на підставі висновку будівельних експертів, що робить цю оцінку більш достовірною.

Таким чином, на дату балансу нам слід нарахувати 75 тис. грн. зобов’язань на усунення недоробок.

Оскільки невизначеності як у виграші, так і в програші справи щодо повної заміни всіх металоконструкцій на профіль торгової марки, зазначеної в договорі, — однаково ймовірні, бухгалтеру слід утриматися від нарахування забезпечення.

Яскравим прикладом необхідності визнання забезпечення внаслідок наявності юридичного зобов’язання є забезпечення на виплату відпусток працівникам компанії, так званий резерв відпусток. Тут є всі необхідні ознаки визнання забезпечення:

  • у компанії є теперішнє юридичне зобов’язання: відповідно до ст. 6 Закону про відпустки щорічна основна відпустка надається всім працівникам не менш ніж на 24 календарні дні за відпрацьований рік;
  • існує ймовірність, що для погашення зобов’язання потрібно вибуття ресурсів, що втілюють економічні вигоди: відпустки надаються зі збереженням на їх період заробітної плати (ст. 74 КЗпП). Суму зобов’язань може бути надійно оцінено.

Згідно з п. 14 ПБО 11 сума забезпечень на виплату відпусток визначається щомісяця як добуток фактично нарахованої заробітної плати працівникам і відсотка, обчисленого як відношення річної планової суми на оплату відпусток до загального планового фонду оплати праці з урахуванням відповідної суми відрахувань єдиного соціального внеску.

Ці планові показники передбачено, як правило, у бюджеті компанії на рік.

Якщо у компанії бюджет відсутній, можемо запропонувати такий розрахунок резерву відпусток:

  • квартальний фонд оплати праці × 24 : 365;
  • квартальний фонд нарахувань ЄСВ × 24 : 365.

На наш погляд, такий розрахунок досить надійно оцінює суму зобов’язання, тим більше що МСБО дозволяють певний ступінь наближення щодо зобов’язань, розрахованих на підставі попередніх оцінок (п. 4.19 Концептуальної основи фінансової звітності, п. 125 МСБО 1 та п. 25 МСБО 37).

У будь-якому разі методи розрахунків забезпечень, у тому числі резерву відпусток, повинні бути обгрунтовані та відповідати обліковій політиці компанії.

Розглянемо нарахування такого забезпечення на прикладі 2.

Приклад 2

Фонд оплати праці офісних працівників компанії «А» на I квартал 2015 р. становить 900 000 грн., ставка відрахувань ЄСВ36,77%. Необхідно розрахувати суму резерву відпусток, яку головний бухгалтер повинен відобразити у фінансовій звітності компанії станом на 31.12.2014 р. Фінансовий рік закінчується 31.12.2014 р.

У I кварталі 2015 р. два працівники компанії ідуть у відпустку. Розмір відпускних (без урахування ЄСВ) буде 5000 і 3000 грн. відповідно. Потрібно розрахувати суму резерву відпусток, яку головний бухгалтер повинен відобразити у фінансовій звітності компанії станом на 31.03.2015 р., за умови, що фонд оплати праці на наступний квартал залишився незмінним.

Рішення. Сума резерву відпусток на фонд оплати праці за I квартал 2015 р.:

900 000 × 24 дн. : 365дн. = 59 178 грн.;

розмір резерву на суму відрахувань ЄСВ за I квартал 2015 р.:

(900 000 × 36,77%) × 24 дн. : 365дн. = 21 760 грн.;

сума використаного резерву відпусток на фонд оплати праці за I квартал 2015 р.:

5000 + 3000 = 8000 грн.;

розмір використаного резерву відпусток на відрахування ЄСВ за I квартал 2015 р.:

(8000 × 36,77%) = 2941 грн.

 

Відображення нарахування та списання резерву відпусток у бухгалтерському обліку компанії наведено в табл. 1.

Таблиця 1. Нарахування та списання резерву відпусток


з/п

Зміст бухгалтерського запису

Дебет

Кредит

Сума,

грн.

Станом на 31.12.2014 р.

1

Проведено  нарахування резерву відпусток на фонд оплати праці за I квартал 2015 р.

92

47

59 178

2

Проведено нарахування резерву відпусток на відрахування ЄСВ за I квартал 2015 р.

92

47

21 760

Станом на 31.03.2015 р.

1

Нараховано відпускні за рахунок резерву відпусток на фонд оплати праці

47

66

8000

2

Нараховано відрахування ЄСВ за рахунок резерву відпусток

47

65

2941

3

Проведено утримання ЄСВ із відпускних працівників (3,6%)

66

65

288

4

Проведено утримання податку з доходів фізичних осіб з відпускних працівників (15%)

66

64

1157

5

Проведено оплату податку з доходів фізичних осіб

64

31

1157

6

Проведено оплату ЄСВ

65

31

3229

7

Виплачено відпускні працівникам на картки

66

31

6555

8

Проведено нарахування резерву відпусток на фонд оплати праці за II квартал 2015 р.

92

47

59 178

9

Проведено нарахування резерву відпусток на відрахування ЄСВ за II квартал 2015 р.

92

47

21 760

 

Таким чином, у фінансовій звітності компанії «А» станом на 31.12.2014 р. буде відображено:

  • у Звіті про фінансовий стан — забезпечення в оплату відпусток у розмірі 80 938 грн.;
  • у Звіті про прибутки та збитки — адміністративні витрати у розмірі 80 938 грн.

У фінансовій звітності компанії «А» станом на 31.03.2015 р. буде відображено:

  • у Звіті про фінансовий стан — забезпечення на оплату відпусток  у розмірі 150 935 грн.;
  • у Звіті про прибутки та збитки — адміністративні витрати у розмірі 80 938 грн.

Крім поточного юридичного зобов’язання, причиною необхідності створення забезпечення може бути наявність так званого фактичного або конструктивного зобов’язання.

Конструктивне зобов’язання — зобов’язання, яке є наслідком дій суб’єкта господарювання, коли:

  • суб’єкт господарювання зазначив іншим сторонам, що він візьме на себе певну відповідальність згідно з порядком, установленим його минулою практикою, опублікованою політикою або досить конкретною поточною заявою;
  • як наслідок суб’єкт господарювання створив у інших сторін обґрунтоване очікування, що він виконає ці зобов’язання.

Одним із прикладів такого зобов’язання є публічне визнання політики гарантійних ремонтів або гарантійних замін протягом певного строку після продажу товару. Розглянемо це на прикладі 3.

 

Приклад 3

Компаніявиробник побутової техніки надає покупцям гарантію на два роки. Відповідно до гарантії виробник зобов’язується виправити виробничі дефекти протягом двох років з моменту продажу, а якщо це неможливо, то здійснити гарантійну заміну. Досвід свідчить, що витрати на гарантійний ремонт і гарантійні заміни становлять приблизно 1% суми продажів за перший рік експлуатації та 3% суми продажівза другий рік експлуатації. Сума доходів від реалізації за 2013 р. становила 50 млн. грн., за 2014 р.70 млн. грн.

Потрібно обґрунтувати необхідність створення і розрахувати суму забезпечення, яку слід створити на 2015 р., станом на 31.12.2014 р.

 

Рішення. Публічне оприлюднення політики компанії щодо гарантійних ремонтів і гарантійних замін проданої побутової техніки створює у споживача обґрунтоване очікування, що компанія виконає свої зобов’язання. Це є подією, що зобов’язує, і приводить до виникнення конструктивного зобов’язання. Крім того, проведення таких гарантійних ремонтів і гарантійних замін призведе в майбутньому до відтоку ресурсів компанії.

Таким чином, відповідно до вимог п. 14 МСБО 37 компанія зобов’язана створити забезпечення для покриття витрат на усунення дефектів і проведення гарантійних замін.

Розрахунки найкращої оцінки цих витрат станом на 31.12.2014 р. (на 2015 р.):

  • вартість гарантійних ремонтів за другий рік експлуатації від техніки, проданої у 2013 р., становить: 50 млн. грн. × 3% = 1,5 млн. грн.;
  • вартість гарантійних ремонтів за перший рік експлуатації від техніки, проданої у 2014 р., становить: 70 млн. грн. × 1% = 0,7 млн. грн.

Таким чином, сума забезпечення, яку слід створити на 2015 р., становитиме  2,2 млн. грн. (1,5 млн. грн. + 0,7 млн. грн.). Цю суму буде відображено в собівартості.

У фінансовій звітності за 2014 р. станом на 31.12.2014 р. буде відображено:

  • у Звіті про фінансовий стан — забезпечення на гарантійні ремонти і гарантійні заміни в розмірі 2200 тис. грн.;
  • у Звіті про прибутки та збитки — собівартість у розмірі 2200 тис. грн.

Використовуючи умови прикладу 2, припустимо, що в I кварталі 2015 р. витрати компанії на гарантійний ремонт і гарантійні заміни становили 500 тис. грн., з них:

  • запасні частини — 200 тис. грн.;
  • гарантійні заміни техніки — 70 тис. грн.;
  • заробітна плата працівників, які проводять гарантійні ремонти, — 120 тис. грн.;
  • нарахування на заробітну плату — 44,4 тис. грн.;
  • витрати сторонніх організацій — 65,6 тис. грн.

Розглянемо, як зазначені операції відображатимуться у бухгалтерському обліку і фінансовій звітності компанії станом на 31.03.2015 р.

Бухгалтерські записи щодо створення резерву гарантійних ремонтів і гарантійних замін, а також їх списання наведено в табл. 2.

Таблиця 2. Нарахування та списання резерву гарантійних ремонтів і гарантійних замін


з/п

Зміст бухгалтерського запису

Дебет

Кредит

Сума,

тис. грн.

Станом на 31.12.2014 р.

1

Проведено нарахування резерву гарантійних ремонтів і гарантійних замін на 2015 р.

90

47

2200

Станом на 31.03.2015 р.

1

Списано запасні частини на гарантійні ремонти

47

20

200

2

Списано товари на гарантійні заміни

47

28

70

3

Нараховано заробітну плату працівникам, які проводять гарантійні ремонти

47

66

120

4

Нараховано відрахування ЄСВ на заробітну плату

47

65

44,4

5

Проведено утримання із заробітної плати ЄСВ (ставка 3,6%)

66

65

4,3

6

Проведено утримання податку з доходів фізичних осіб із заробітної плати (ставка 15%)

66

64

17,4

7

Відображено кредиторську заборгованість перед сторонніми організаціями

47

63

65,6

 

Залишок запасних частин і товарів для проведення гарантійних замін станом на 31.03.2015 р.  відсутній.

Таким чином, у фінансовій звітності компанії з МСФО станом на 31.03.2015 р. буде відображено: у Звіті про фінансовий стан — забезпечення на гарантійні ремонти у розмірі 1700 тис. грн.; поточну кредиторську заборгованість з постачальниками та підрядниками — 65,6 тис. грн., із заробітної плати — 98,3 тис. грн.; з нарахувань на заробітну плату — 48,7 тис. грн., з податків (ПДФО) — 17,4 тис. грн.

Минула подія

Минула подія, яка призводить до виникнення поточного зобов’язання, називається  подією, яка зобов’язує. Щоб подія стала такою, яка зобов’язує, потрібно, аби компанія не мала іншої альтернативи погашенню зобов’язання, створеного цією подією. Це відбувається тоді, коли:

  • погашення зобов’язання може бути здійснено примусово в судовому порядку (на підставі дії закону, договору, інших юридичних зобов’язань);
  • у разі конструктивного зобов’язання, коли подія, що відбулася (яка може бути дією суб’єкта господарювання), створює дійсні очікування інших сторін у тому, що компанія виконає свої зобов’язання.

Фінансові звіти відображають фінансовий стан підприємства наприкінці його звітного періоду, а не його можливий стан у майбутньому. Єдиними зобов’язаннями, визнаними у Звіті про фінансовий стан, є ті, що існують на кінець звітного періоду.

Прикладами таких зобов’язань є штрафи або витрати на очищення протиправно забрудненого навколишнього середовища. Обидва в цьому випадку є розплатою за події, які відбулися в минулому й існують на дату балансу.

Подібним чином підприємство визнає забезпечення на виведення з експлуатації нафтової вишки або атомної станції тією мірою, якою суб’єкта господарювання зобов’язано відшкодувати нанесений збиток.

І навпаки, якщо відсутні норми законодавства, що зобов’язують усунути збиток, і компанія внаслідок своїх публічних заяв чи минулих дій не створила у оточення обґрунтованого очікування, що збиток буде відшкодовано (тобто не створила конструктивного зобов’язання), то забезпечення не підлягає створенню і відображенню в балансі.

Відповідно до п. 19 МСБО 37 зобов’язання не створюється під майбутні операційні витрати. Так, якщо компанія внаслідок тиску громадськості має намір провести ремонт застарілих очисних споруд чи встановити димовловлювачі на трубах, то зобов’язання не створюється, оскільки відсутнє теперішнє зобов’язання (розпорядження контролюючих органів, рішення суду, публічно взяте зобов’язання) щодо цих майбутніх витрат.

Таким чином, забезпечення створюється якщо:

  • подія на дату балансу відбулася (продано товар; подано позов; здійснено забруднення навколишнього середовища, за що передбачено штрафи; побудовано кар’єр, у проекті якого передбачено рекультивацію земель);
  • існує подія, яка зобов’язує, а саме — у компанії є юридичне зобов’язання чи публічна заява, що створює впевненість у оточення у виконанні зобов’язань (конструктивне зобов’язання);
  • існує впевненість управлінського персоналу, що ця подія скоріше призведе до відтоку ресурсів, ніж не призведе.

Умовні активи та зобов’язання

Умовний актив — це можливий актив, що виникає внаслідок минулих подій і існування якого підтвердиться лише після того, як відбудеться чи не відбудеться одне або декілька невизначених майбутніх подій, не повністю контрольованих суб’єктом господарювання.

Умовне зобов’язання — це:

  • можливе зобов’язання, що виникає внаслідок минулих подій і існування якого підтвердиться лише після того, як відбудеться чи не відбудеться одне або кілька невизначених подій, не повністю контрольованих суб’єктом господарювання;
  • теперішнє зобов’язання, яке виникає внаслідок минулих подій, але не визнано, оскільки немає ймовірності, що вибуття ресурсів, які втілюють економічні вигоди, буде необхідним для погашення зобов’язання, або суму зобов’язання не можна оцінити досить достовірно.

Компанія не повинна визнавати умовні активи та зобов’язання. Там, де вона відповідальна щодо зобов’язання, частина зобов’язання, яке, як очікується, погасять інші сторони, розглядається як умовне. Компанія визнає забезпечення в тій частині зобов’язань, у якій ймовірне вибуття ресурсів, що втілюють економічні вигоди. Умовні зобов’язання повинні бути розкриті у примітках до фінансової звітності. Такі зобов’язання регулярно оцінюються на предмет збільшення ризиків відтоку ресурсів, що втілюють економічні вигоди. Якщо ризики збільшуються, забезпечення визнається у фінансовій звітності компанії за той період, за який відбулося збільшення ризиків.

Умовні активи повинні бути розкриті в примітках до фінансової звітності в тих випадках, коли можливість надходження економічних вигід є ймовірною. Прикладом умовного активу є судовий позов, за яким висока ймовірність отримання відшкодування з відповідача.

Такі активи оцінюються регулярно, і якщо з’явилася повна впевненість у надходженні економічних вигід, актив визнається разом з доходами у фінансовій звітності того періоду, коли ця впевненість з’явилася.

Оцінка зобов’язань

Сума зобов’язання повинна бути найкращою оцінкою витрат, необхідних для погашення поточного зобов’язання на звітну дату. Це сума витрат на:

  • негайне погашення зобов’язання;
  • переведення зобов’язання на третю сторону.

Під час оцінки зобов’язання компанія повинна:

  • взяти до уваги ризики та невизначеності, неминуче пов’язані з багатьма подіями та обставинами (при цьому слід використовувати принцип обачності, щоб не завищити суму забезпечення);
  • у разі якщо вплив вартості грошей протягом часу є суттєвим, використовувати для оцінки суми забезпечення теперішню вартість очікуваних витрат, необхідних для погашення зобов’язання. Ставка дисконтування при цьому повинна бути ставкою оподаткування, що відображає поточні ринкові оцінки вартості коштів у часі та ризиків, властивих зобов’язанню;
  • брати до уваги майбутні події (зміни в законодавстві, технологіях), які можуть впливати на суму, необхідну для погашення зобов’язання, якщо є об’єктивне свідчення, що вони відбудуться;
  • не враховувати прибутки від очікуваного вибуття активів;
  • компенсацію від третьої сторони на покриття деяких або всіх витрат, необхідних для погашення забезпечення, визнавати лише тоді, коли існує повна впевненість, що компенсацію буде отримано, якщо компанія погасить зобов’язання.

При цьому компенсація розглядається як окремий актив. Сума компенсації не повинна перевищувати суми забезпечення. У Звіті про прибутки та збитки за міжнародними стандартами витрати, пов’язані із забезпеченням, можуть відображатися за мінусом суми, визнаної як компенсація.

Зміни в оцінках забезпечень

Забезпечення слід переглядати на кінець кожного звітного періоду і коригувати для відображення поточної найкращої оцінки. Якщо немає ймовірності того, що вибуття ресурсів буде потрібно для погашення зобов’язань, то визнання зобов’язання повинно бути припинено.

Там, де застосовується дисконтування, балансова сума забезпечення збільшується в кожному періоді внаслідок скорочення періодів дисконтування. Це збільшення визнається як фінансові витрати.

Розглянемо питання дисконтування забезпечення та його подальшого обліку на прикладі 4.

Приклад 4

З 01.04.2014 р. гірничозбагачувальний комбінат (даліГЗК) ввів в експлуатацію кар’єр і розпочав видобуток залізної руди. Фактичні витрати на будівництво кар’єру становили 1400 млн. грн. Ліцензію на видобуток корисних копалин надано Міністерством природних ресурсів строком на 20 років. Наприкінці цього строку очікувані витрати на рекультивацію земель та усунення збитку, нанесеного навколишньому середовищу, оцінено в сумі 200 млн. грн. Згідно з чинним законодавством країни в проекті будівництва кар’єру потрібно враховувати витрати на проведення рекультивації земель і усунення збитку, нанесеного навколишньому середовищу.

Ставка дисконтування приймається на рівні облікової ставки національного банку, яка на дату початку видобутку становила 10% річних.

Потрібно розрахувати суму оціночного зобов’язання (забезпечення) станом на 31.12.2014 р.

 

Рішення. Наявність у законодавстві вимоги про проведення рекультивації земель і усунення збитку, нанесеного навколишньому середовищу, є  подією, яка зобов’язує, і створює у ГЗК юридичне зобов’язання.

Відповідно до п. 45 МСБО 37 якщо вплив вартості коштів протягом часу суттєвий, сума забезпечення оцінюється за теперішньою вартістю. Оскільки в нашому випадку видобуток очікується протягом 20 років (термін дії ліцензії), то теперішня вартість створюваного забезпечення має бути приведена у відповідність із вартістю витрат на рекультивацію та усунення збитку (200 млн. грн.) через 20 років. При цьому ставка дисконтування береться в розмірі облікової ставки національного банку, що діє на момент проведення розрахунку.

Сума наведеної вартості розраховується за формулою:

очікувані витрати на рекультивацію × (1 : (1 + процентна ставка)n),

де n — кількість періодів.

Сума створеного забезпечення на рекультивацію земель становитиме:

200 000 000 × 1 : (1 + 0,1) × 20 = 200 000 000 × 0,148644 = 29 728 800 грн.

Оскільки створення резерву на рекультивацію земель та усунення збитку, нанесеного навколишньому середовищу, є однією з умов, без врахування якої кар’єр не може бути доведено до стану, здатного приносити економічні вигоди, сума забезпечення збільшує вартість основного засобу «Кар’єр». Таким чином, первісна вартість кар’єру становитиме: 1 400 000 000 + 29 728 800 = 1 429 728 800 грн.

Надалі при скороченні періоду дисконтування сума забезпечення з кожним роком збільшуватиметься з відображенням фінансових витрат. Так, за перший рік сума забезпечення збільшиться на 2 972 880 грн. (29 728 800 × × 10%), а станом на 31.12.2014 р. сума забезпечення становитиме: 29 728 800 + 2 972 880 × 9 : 12  = 29 728 800 + 2 229 660 = 31 958 460 грн.

З 01.04.2014 р. (з моменту введення в експлуатацію кар’єру) його вартість починає амортизуватися. Річна сума амортизації становить:

1 429 728 800 : 20 років = 71 486 440 грн.

Станом на 31.12.2014 р. сума амортизації становитиме:

71 486 440 × 9 : 12 = 53 614 830 грн.

Бухгалтерські записи зі створення забезпечення на рекультивацію земель, а також його переоцінки наведено в табл. 3.

Таблиця 3. Створення та переоцінка забезпечення на рекультивацію земель


з/п

Зміст бухгалтерського запису

Дебет

Кредит

Сума,

тис. грн.

Станом на 01.04.2014 р.

1

Відображено фактичні витрати на будівництво кар’єру

15

13; 20; 22; 23; 28; 63; 65; 66; 68

1 400 000

2

Проведено нарахування забезпечення на рекультивацію земель

15

47

29 728, 8

3

Введено в експлуатацію кар’єр

10

15

1 429 728, 8

Станом на 31.12.2014 р.

1

Нараховано забезпечення на рекультивацію земель

95

47

2 229,7

2

Нараховано амортизацію кар’єру

23

13

53 614,8

3

Списано амортизацію з виробництва в готову продукцію в межах норм списання

26

23

53 614,8

4

Списано амортизацію кар’єру в складі готової продукції на собівартість реалізованої продукції

90

26

53 614,8

 

У фінансовій звітності ГЗК згідно з МСФЗ станом на 31.12.2014 р. відображатимуться:

  • у Звіті про фінансовий стан — основні засоби у розмірі 1 376 114 тис. грн.; забезпечення на рекультивацію земель у розмірі 31 958,5  тис. грн.;
  • у Звіті про прибутки та збитки — собівартість у розмірі 53 614,8 тис. грн.; фінансові витрати у розмірі 2 229,7 тис. грн.

Відповідно до вимог МСБО 37 забезпечення має використовуватися винятково для тих витрат, для яких воно було створено спочатку.

Лише ті витрати, під які було створено забезпечення, згортаються з ним. Згортання витрат із забезпеченням, яке спочатку було визнано з іншою метою, спотворить вплив двох різних подій.

Застосування правил визнання та оцінки

Майбутні операційні збитки

Резерви не створюються під очікування майбутніх операційних збитків і під очікування знецінювання активів.

Майбутні операційні збитки не відповідають критеріям визнання забезпечення. Крім того, очікування майбутніх операційних збитків є ознакою зменшення корисності активів, яке оцінюється відповідно до МСБО 36.

Обтяжливі контракти

Обтяжливий контракт — контракт, за яким неминучі витрати на погашення зобов’язання перевищуватимуть очікувані економічні вигоди від контракту.

Багато контрактів (наприклад, на постачання) можуть бути анульовані без будь-яких наслідків для постачальника. Таким чином, зобов’язань для постачальника немає. Але існують контракти, які встановлюють права та обов’язки кожної зі сторін. І сторони у разі зриву контракту з тієї чи іншої причини (недотримання строків контракту, невідповідна якість товарів, робіт (послуг), відсутність сертифікації, несвоєчасна оплата та ін.) сплачують суттєві штрафні санкції за контрактом. Якщо подальші події (після підписання контракту) роблять контракт обтяжливим для будь-якої зі сторін, на нього поширюється сфера застосування МСБО 36 і виникає зобов’язання, яке визнається.

Розглянемо такий випадок на прикладі 5.

Приклад 5

У липні 2014 р. компанія «А» поставила компанії «Б» комплект промислового устаткування на суму 500 тис. грн. Собівартість устаткування становила 300 тис. грн. Компанія «Б» під різними приводами не здійснювала розрахунки з постачальником устаткування протягом п’яти місяців, а в грудні 2014 р. керуючий персонал компанії «А» одержав відомості про те, що стосовно компанії «Б» порушено справу про банкрутство.

Розглянемо, як ця подія відобразиться у звітності з МСФЗ компанії «А» станом на 31.12.2014 р.

 

Рішення. У цьому випадку присутній класичний обтяжливий контракт. Тобто  внаслідок минулих подій (підписання контракту та постачання устаткування) понесено фактичні витрати компанією «А», а одержання економічних вигід від цього контракту — під дуже великим питанням. У такому випадку головний бухгалтер зобов’язаний створити забезпечення. Забезпечення створюється на всю суму дебіторської заборгованості. Бухгалтерські записи за даними операціями наведено в табл. 4.

Таблиця 4. Створення забезпечення за обтяжливим контрактом

№ з/п

Зміст бухгалтерського запису

Дебет

Кредит

Сума, тис. грн.

Станом на 30.09.2014 р.

1

Відображено реалізацію устаткування

36

70

500

2

Проведено списання собівартості устаткування

90

28

300

Станом на 31.12.2014 р.

1

Нараховано забезпечення за обтяжливим контрактом

94

38

500

 

У фінансовій звітності компанії «А» згідно з МСФЗ станом на 31.12.2014 р. відображатимуться:

  • у Звіті про фінансовий стан — активи: дебіторська заборгованість за товарами, роботами, послугами у розмірі 500 тис. грн., пасиви: забезпечення за обтяжливим контрактом у розмірі 500 тис. грн.;
  • у Звіті про прибутки та збитки — доходи від реалізації товарів, робіт, послуг у розмірі 500 тис. грн.; собівартість реалізованих товарів — 300 тис. грн.; інші витрати — 500 тис. грн.

У цьому випадку принципова відмінність звітності згідно з МСФЗ та ПБО в тому, що за національними стандартами бухгалтерського обліку резерв сумнівних боргів відображається в складі активів зі знаком (-) і зменшує вартість активів у Балансі.

У МСБО немає поняття резерву сумнівних боргів. Це поняття входить до складу більш широкого поняття обтяжливих контрактів і відображається окремо в пасиві Звіту про фінансовий стан. На наш погляд, таке розгорнуте відображення об’єктивніше відображає фінансовий стан компанії на дату балансу і дає більше інформації для користувачів звітності.

Розглянемо випадок подальшого погашення заборгованості.

Приклад 6

Використовуючи дані прикладу 5, припустимо, що надалі в лютому 2015 р. компанія «Б» відновила свою платоспроможність і частково погасила заборгованість перед компанією «А» у розмірі 100 тис. грн.

Розглянемо, як ця операція відображатиметься у фінансовій звітності з МСФЗ компанії «А» станом на 31.03.2015 р. за умови, що фінансовий рік починається 1 січня і закінчується 31 грудня.

  

Рішення. У фінансовій звітності компанії «А» ця операція відображатиметься як погашення дебіторської заборгованості з одночасним списанням забезпечення і визнанням доходів від такого списання. Бухгалтерські записи за даною операцією наведено в табл. 5.

Таблиця 5. Списання забезпечення за обтяжливим контрактом

№ з/п

Зміст бухгалтерського запису

Дебет

Кредит

Сума, тис. грн.

Станом на 31.03.2015 р.

1

Відображено надходження коштів на оплату поставленого устаткування

31

36

100

2

Проведено списання резерву сумнівних боргів

38

71

100

 

У фінансовій звітності компанії «А» згідно з МСФЗ станом на 31.03.2015 р. відображатимуться:

  • у Звіті про фінансовий стан — активи: дебіторська заборгованість за товарами, роботами, послугами у розмірі 400 тис. грн.; пасиви: забезпечення за обтяжливим контрактом у розмірі 400 тис. грн.;
  • у Звіті про прибутки та збитки — інші операційні доходи у розмірі 100 тис. грн.

Реструктуризація

Реструктуризація — це програма, яку планує та контролює управлінський персонал і яка суттєво змінює обсяг діяльності суб’єкта господарювання і спосіб здійснення цієї діяльності.

Прикладами реструктуризації можуть бути: продаж або припинення напряму бізнесу; закриття відділень бізнесу в країні або в регіоні, або їх переміщення; зміни в структурі управління, наприклад ліквідація напряму; суттєва реорганізація, що істотно впливає на характер і напрями діяльності суб’єкта господарювання.

Забезпечення на реструктуризацію визнається лише тоді, коли задовольняються всі критерії створення забезпечення. Конструктивне зобов’язання з реструктуризації виникає в разі, якщо суб’єкт господарювання:

має детальний затверджений план реструктуризації, яким визначено напрям діяльності або його частина, якої стосується реструктуризація; основні суб’єкти діяльності, яких стосується процес реструктуризації; місце розташування, функції та приблизна кількість працівників, яким буде виплачено компенсацію, пов’язану з їх скороченням; витрати, що здійснюватимуться; строки здійснення плану;

створив обґрунтоване очікування щодо реалізації реструктуризації, розпочавши здійснення плану або оголосивши про його основні параметри тим, кого він стосується.

Свідченням того, що план реструктуризації почав реалізовуватися, можуть бути наказ по компанії про закриття окремих підрозділів з певної дати, розпорядження підрозділам маркетингу і збуту про пошук потенційних клієнтів на активи підрозділів, що підлягають реструктуризації, вручення повідомлень персоналу про подальші скорочення або переведення на інші посади, початок робіт з демонтажу устаткування та інші фактичні дії, що створюють обґрунтоване очікування у клієнтів, постачальників і працівників, що реструктуризацію буде проведено.

Планування та здійснення реструктуризації повинно проводитися швидко для того, щоб внесення змін до плану реструктуризації було малоймовірним.

Рішення управлінського персоналу або ради директорів про реструктуризацію, прийняте до звітної дати, не створює фактичного зобов’язання на звітну дату, якщо тільки компанія до цієї звітної дати не розпочала здійснення плану реструктуризації; не оголосила про основні характеристики плану реструктуризації тим, кого він стосується, досить конкретним чином з метою викликати у них обґрунтовані очікування того, що компанія проведе реструктуризацію.

Якщо план реструктуризації починає здійснюватися після звітної дати, або повідомлення про його основні параметри особам, яких він стосується, надійшло після звітної дати, інформація має розкриватися згідно з  МСБО  10. Це відбувається за умови, якщо реструктуризація є істотною і відсутність інформації про неї може вплинути на економічні рішення, прийняті користувачами на підставі фінансової звітності.

Зобов’язання продати діяльність не виникає доти, доки компанія не буде зобов’язана зробити продаж, тобто до появи угоди про продаж, що має обов’язкову чинність.

Якщо продаж господарської одиниці є частиною плану реструктуризації, то активи цієї господарської одиниці тестуються на зменшення корисності відповідно до МСБО 36.

Забезпечення на реструктуризацію повинно включати лише прямі витрати, що відповідають двом умовам: вони обов’язково повинні бути спричинені реструктуризацією і не повинні бути пов’язані з поточною діяльністю компанії.

Забезпечення на реструктуризацію не включає витрати на перепідготовку або переміщення персоналу, який продовжує працювати, на маркетинг, на інвестиції в нові системи та мережі збуту.

Зазначені витрати вважаються не пов’язаними із проведенням реструктуризації і з погляду міжнародних стандартів трактуються як витрати, пов’язані з веденням бізнесу, які не потребують створення забезпечення.

Під майбутні операційні збитки, ідентифіковані до дати реструктуризації, якщо вони не пов’язані з обтяжливми контрактами, забезпечення не створюються.

Розглянемо обставини створення забезпечення на проведення реструктуризації на прикладі 7.

Приклад 7

Рада директорів компанії «А» 01.02.2014 р. прийняла рішення закрити одне з регіональних підрозділів. Працівників цього підрозділу 25.02.2014 р. було повідомлено, що з 01.06.2014 р. підрозділ буде закрито. Головному бухгалтеру регіонального підрозділу разом з підрозділом внутрішнього контролю компанії «А» дано розпорядження станом на 01.03.2014 р. провести повну інвентаризацію підрозділу. Відділу маркетингу дано вказівку до 15.03.2014 р. розробити план заходів щодо реалізації активів підрозділу і розпочати пошук потенційних покупців. Бухгалтерії підрозділу дано вказівку повідомити основних покупців про закриття підрозділу компанії в цьому регіоні. Станом на 20.03.2014 р. управлінський персонал компанії «А» оцінив фінансові наслідки від закриття регіонального підрозділу таким чином: усім працівникам регіонального підрозділу було запропоновано вихідну допомогу, а деякимпереїзд і роботу в інших підрозділах компанії. Розмір вихідної допомоги було оцінено в сумі 500 тис. грн.; витрати на переїзд і перепідготовку працівників, які прийняли пропозицію працювати в іншому місці,80 тис. грн.; витрати відділу маркетингу на забезпечення реалізації активів регіонального підрозділу50 тис. грн.; операційні збитки регіонального підрозділу за березень, квітень, травень 2014 р.800 тис. грн.

Регіональний підрозділ орендує складські приміщення на умовах операційної оренди, яка не підлягає скасуванню. Вартість орендних платежів до кінця оренди становить 1700 тис. грн. Вартість негайного припинення оренди становить 1200 тис. грн.

Балансова вартість основних засобів регіонального підрозділу станом на 01.03.2014 р. становила 4500 тис. грн. Розрахункова величина цінності використання зазначених основних засобів (включаючи надходження від їх реалізації) станом на 20.03.2014 р.1300 тис. грн.

Розглянемо, яким чином зазначені події вплинуть на фінансову звітність компанії «А» станом на 31.03.2014 р.

 

Рішення. Відповідно до п. 70 МСБО 37 закриття регіонального підрозділу є реструктуризацією. Конструктивне зобов’язання щодо реструктуризації у компанії «А» з’явилося після того, як розпочалися конкретні дії щодо здійснення плану реструктуризації, а саме — працівників регіонального підрозділу було повідомлено про закриття підрозділу з 01.06.2014 р.

У зв’язку з ліквідацією підрозділу:

  • дано розпорядження головному бухгалтеру разом з підрозділом внутрішнього контролю провести повну інвентаризацію підрозділу станом на 01.03.2014 р.;
  • відділу маркетингу дано вказівку розробити план заходів щодо реалізації активів підрозділу і з 15.03.2014 р. розпочати пошук потенційних покупців активів підрозділу;
  • основних покупців було повідомлено про закриття підрозділу компанії в цьому регіоні.

Зазначені фактичні кроки створили щодо тих, кого це стосується, обґрунтоване очікування того, що компанія «А» здійснить реструктуризацію даної філії.

У зв’язку з виникненням конструктивного зобов’язання у фінансовій звітності компанії «А» станом на 31.03.2014 р. слід було нарахувати забезпечення під витрати на реструктуризацію.

До загальної суми забезпечення на реструктуризацію:

  • включено витрати на вихідну допомогу працівникам у розмірі 500 тис. грн.;
  • витрати на переїзд і перепідготовку працівників, які прийняли пропозицію працювати в іншому місці, в розмірі 80 тис. грн., не включатимуться до суми забезпечення, оскільки є операційними витратами діяльності компанії «А», що триває;
  • витрати відділу маркетингу на забезпечення реалізації активів регіонального підрозділу в розмірі 50 тис. грн. також не включено до суми забезпечення на підставі п. 87 МСБО 37;
  • операційні збитки регіонального підрозділу за березень, квітень, травень 2014 р. у сумі 800 тис. грн. не включено до складу забезпечення, оскільки відповідно до п. 63 МСБО 37 під майбутні операційні збитки забезпечення не створюється;
  • вартість негайного припинення оренди в розмірі 1200 тис. грн. включено до складу забезпечення на реструктуризацію у зв’язку з тим, що цей договір оренди є для компанії обтяжливим конт-рактом, оскільки витрати на його виконання перевищують економічні вигоди, очікувані до отримання;
  • ухвалення рішення про закриття регіонального підрозділу означає, що відповідні його активи потрібно протестувати на наявність ознак їх знецінювання. Оскільки вартість основних засобів, що відшкодовується, становила 1300 тис. грн., то відповідно до МСБО 36 їх балансова вартість повинна бути списана до цієї суми. Розмір списання становитиме  3200 тис. грн. і відображатиметься у звітності шляхом збільшення зношування основних засобів.

Відображення нарахування забезпечення на реструктуризацію в бухгалтерському обліку компанії «А» наведено в табл. 6.

Таблиця 6. Створення забезпечення на реструктуризацію регіонального підрозділу

№ з/п

Зміст бухгалтерського запису

Дебет

Кредит

Сума, тис. грн.

Станом на 31.03.2014 р.

1

Проведено нарахування забезпечення на вихідну допомогу працівникам

92

47

500

2

Нараховано забезпечення на припинення контракту з оренди

92

47

1200

3

Нараховано збиток від зменшення корисності основних засобів регіонального підрозділу

97

13

3200

 

Таким чином, станом на 31.03.2014 р. у фінансовій звітності компанії «А» повинно відображатися:

  • у Звіті про фінансовий стан — амортизація основних засобів у розмірі 3200 тис. грн.; забезпечення на реструктуризацію регіонального підрозділу в розмірі 1700 тис. грн.;
  • у Звіті про прибутки та збитки — адміністративні витрати у розмірі  1700 тис. грн.; збиток від зменшення корисності активів у розмірі 3200 тис. грн.

 

Сподіваємося, що ця стаття допоможе вам розібратися в тонкощах створення та оцінки резервів і забезпечень відповідно до міжнародних стандартів бухгалтерського обліку та фінансової звітності.

«Гарячі лінії»

Дата: 29 листопада, Четвер
Час проведення: з 14:00 до 16:00
Контактний номер: (044) 501-06-42