Бухоблік

Нематеріальні активи: особливості податкового обліку

У контексті податкового законодавства нематеріальні активи — це право власності на результати інтелектуальної діяльності, у тому числі промислової власності, а також інші аналогічні права, визнані об’єктом права власності (інтелектуальної власності), право користування майном та майновими правами платника податку в установленому законодавством порядку, у тому числі набуті в установленому законодавством порядку права користування природними ресурсами, майном та майновими правами. Це означає, що право обліковувати об’єкти інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів підприємства платник податку набуває за умови наявності у нього майнових прав на такі об’єкти (пп. 14.1.120 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу).
Розглянемо особливості обліку таких нематеріальних активів, як комп’ютерна програма, торгова марка, ліцензія тощо.


Облік нематеріальних активів

Майнові права на результати інтелектуальної діяльності засвідчуються відповідними документами (патентом, сертифікатом, ліцензією тощо) у порядку, встановленому законодавством України.

Наприклад, набуття права інтелектуальної власності на торгову марку засвідчується свідоцтвом. Умови та порядок видачі свідоцтва встановлюються законом (ст. 494 Цивільного кодексу), а майнові права інтелектуальної власності на сорт рослин та породу тварин засвідчуються патентом (ст. 485 цього Кодексу).

Для правильного обліку нематеріального активу, який використовується в господарській діяльності підприємства, слід керуватися нормами ПБО 8. Згідно з цим положенням нематеріальний актив не має матеріальної форми та може бути ідентифікований.

Актив є ідентифікованим, якщо він:

  • може бути відокремлений, тобто його можна відокремити або відділити від суб’єкта господарювання і продати, передати, ліцензувати, здати в оренду або обміняти індивідуально або разом з пов’язаним з ним контрактом, ідентифікованим активом чи зобов’язанням, незалежно від того, чи має суб’єкт господарювання намір зробити це;
  • виникає внаслідок договірних або інших юридичних прав незалежно від того, чи можуть вони бути передані або відокремлені від суб’єкта господарювання або ж від інших прав та зобов’язань (п. 12 МСБО 38).

Придбаний або створений об’єкт нематеріальних активів зараховується на баланс за первісною вартістю, якщо одночасно виконуються такі умови:

  • підприємство здійснює його контроль;
  • існує ймовірність отримання майбутніх економічних вигод, пов’язаних з його використанням;
  • його вартість може бути достовірно визначена (п. 2.1 Методрекомендацій № 1327).

Слід зазначити, що не визнаються нематеріальним активом та підлягають відображенню у складі витрат витрати на: дослідження, підготовку і перепідготовку кадрів; рекламу та просування продукції на ринку; створення, реорганізацію та переміщення підприємств/установ або їх частини; підвищення ділової репутації підприємства/установи, вартість видань і витрати на створення торгових марок (товарних знаків) (п. 9 ПБО 8).

Комп’ютерна програма

Визначення терміна «комп’ютерна програма» наведено у ст. 2 Закону № 1587. Відповідно до зазначеної норми комп’ютерна програма - це набір інструкцій у вигляді слів, цифр, кодів, схем, символів чи у будь-якому іншому вигляді, виражених у формі, придатній для зчитування комп’ютером, які приводять його у дію для досягнення певної мети або результату.

Такий об’єкт, як комп’ютерна програма, матеріальної форми не має, але він може бути ідентифікований.

Оскільки комп’ютерна програма використовується у господарській діяльності підприємства, зрозуміло, що існує ймовірність отримання майбутніх економічних вигод, пов’язаних з її використанням. Вартість при придбанні програми чітко визначено, тому на балансі підприємства вона обліковується у складі основних засобів за первісною вартістю. Первісна вартість складається з ціни придбання та інших витрат, безпосередньо пов’язаних з придбанням комп’ютерної програми та доведенням її до стану, в якому вона придатна для використання за призначенням (п. 11 ПБО 8).

Комп’ютерна програма може враховуватися або у складі основних засобів групи 4, або як нематеріальний актив групи 5 (право користування).

Ліцензія

Підприємства, що планують здійснювати господарську діяльність, яка підлягає ліцензуванню до початку такої діяльності, мають отримати відповідну ліцензію, оскільки її відсутність є підставою для адміністративного арешту майна платника податків (п. 94.2 ст. 94 Податкового кодексу).

Види господарської діяльності, що підлягають ліцензуванню, порядок ліцензування, державний контроль у сфері ліцензування та відповідальність суб’єктів господарювання регулюються Законом № 1775.

Слід зазначити, що ліцензіат (суб’єкт, який одержав ліцензію) не може передавати ліцензію або її копію іншій юридичній або фізичній особі для провадження господарської діяльності.

Ліцензії, видані державними органами для провадження господарської діяльності, належать до групи 6 нематеріальних активів (право на ведення діяльності, використання економічних та інших привілеїв тощо) (пп. 138.3.4 п. 138.3 ст. 138 Податкового кодексу).

Торгова марка

При бажанні будь-яке підприємство може розробити для себе торгову марку і користуватися нею. Проте право інтелектуальної власності на таку марку платник податку набуває лише за умови її реєстрації та отримання свідоцтва. Відносини, що виникають у зв’язку з набуттям і здійсненням права власності на знаки для товарів і послуг, регулюються Законом № 3689.

Відповідно до п. 3 ст. 5 розділу II цього Закону право власності на знак засвідчується свідоцтвом, яким власнику надається виключне право користування і розпоряд-ження торговою маркою на свій розсуд. Тобто власник такої марки має право здійснювати з нею будь-які цивільно-правові дії (угоди), які не суперечать чинному цивільному законодавству. Строк дії свідоцтва становить 10 років від дати подання заявки до центрального органу виконавчої влади (далі — центральний орган) з питань правової охорони інтелектуальної власності.

За клопотанням власника свідоцтво на право власності на торгову марку може продовжуватися щоразу на 10 років за умови сплати збору у порядку, встановленому п. 2 ст. 18 Закону № 3689. Порядок продовження строку дії свідоцтва встановлюється центральним органом.

Торгові марки (знаки для товарів і послуг) згідно зі ст. 420 Цивільного кодексу належать до об’єктів права інтелектуальної власності.

Об’єкти інтелектуальної, у тому числі промислової, власності, а також інші аналогічні права, визнані у порядку, встановленому відповідним законодавством об’єктом права власності платника податку, визнаються нематеріальним активом.

Оскільки торгова марка вважається об’єктом права інтелектуальної власності, в обліку вона відображається саме як нематеріальний актив. Первісна вартість права власності на торгову марку складається з витрат на її створення та реєстрацію. Витрати на її створення підлягають амортизації.

Згідно з класифікацією груп нематеріальних активів права на торгову марку належать до групи 3. Строк нарахування амортизації — відповідно до правовстановлюючого документа.

Гудвіл

Важливою частиною нематеріальних активів підприємства є репутація фірми, або гудвіл. Інакше кажучи, усі позитивні обставини, пов’язані з іміджем фірми, — фірмове найменування, особливості збуту і постачання, використання ноу-хау у виробничому процесі й управлінських ноу-хау у процесі маркетингу, є елементами гудвілу.

Для цілей обліку гудвіл є активом, який має вартісне вираження.

Проте оцінити гудвіл (ділову репутацію підприємства) можливо лише в момент його купівлі-продажу. Тобто вартість гудвілу — це різниця між ціною всіх, у тому числі й оцінених, нематеріальних активів і сумою, фактично заплаченою покупцем. Це означає, що гудвіл виникає у момент придбання підприємства, якщо його вартість перевищує балансову. Таке перевищення вартості придбання над справедливою вартістю визнають як позитивну ділову репутацію і відображають у складі нематеріальних активів. Ціна гудвілу може бути й негативною, адже іноді покупець сплачує колишньому власникові підприємства суму меншу, ніж сукупна вартість активів такого підприємства.

Вартість гудвілу не підлягає амортизації та проводиться за рахунок відповідних джерел фінансування (пп. 138.3.2 п. 138.3 ст. 138 Податкового кодексу).

Амортизація нематеріальних активів

Розрахунок амортизації основних засобів або нематеріальних активів здійснюється відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.

Методи, які застосовуються при нарахуванні амортизації, передбачено національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку, крім виробничого методу.

Для цілей оподаткування методи амортизації обираються підприємством самостійно, про обрані методи зазначається в наказі про облікову політику.

Амортизація нараховується протягом строку корисного використання, який також встановлюється згідно з правовстановлюючим документом про визнання такого об’єкта активом, тобто при зарахуванні на баланс.

Нагадаємо, що при визначенні строку корисного використання (експлуатації) слід враховувати: очікуване використання об’єкта підприємством з урахуванням його потужності або продуктивності; фізичний та моральний знос, що передбачається; правові або інші обмеження щодо строків використання об’єкта та інші фактори.

У разі якщо відповідно до правовстановлюючого документа строк дії права користування нематеріального активу не встановлено, такий строк визначається платником податку самостійно виходячи з умов отримання майбутніх економічних вигод, але не може становити менше 2 та більше 10 років безперервної експлуатації.

Як уже зазначалося, метод амортизації нематеріального активу підприємство обирає самостійно. Пунктом п. 27 ПБО 8 передбачено, що якщо такі умови визначити неможливо, то амортизація нараховується із застосуванням прямолінійного методу.

Наприклад, найоптимальнішим методом для амортизації вартості ліцензії є застосування прямолінійного методу, оскільки за цим методом амортизація нараховується рівномірними частинами впродовж усього строку корисного використання цього нематеріального активу.

Залишкова вартість нематеріальних активів, які амортизуються, визначається як різниця між первісною вартістю і сумою розрахованої амортизації відповідно до положень розділу III Податкового кодексу (пп. 14.1.9 п. 14.1 ст. 14).

Нарахування амортизації починається з місяця, наступного за місяцем, у якому нематеріальний актив уведено в господарський оборот, і припиняється з місяця, наступного за місяцем його вибуття.

Розрахунок амортизації при застосуванні відповідних методів нарахування здійснюється згідно з ПБО 7.

Амортизація нематеріальних активів (основних засобів) провадиться до досягнення залишкової вартості об’єктом його ліквідаційної вартості.

Для наочності строки нарахування амортизації нематеріальних активів наведемо у вигляді таблиці.

Групи

Строк дії права користування

Група 1 — права користування природними ресурсами (право користування надрами, іншими ресурсами природного середовища, геологічною та іншою інформацією про природне середовище)

Відповідно до правовстановлюючого документа

Група 2 — права користування майном (право користування земельною ділянкою, крім права постійного користування земельною ділянкою відповідно до закону, право користування будівлею, право на оренду приміщень тощо)

Відповідно до правовстановлюючого документа

Група 3 — права на комерційні позначення (права на торгові марки (знаки для товарів і послуг), комерційні (фірмові) найменування тощо), крім тих, витрати на придбання яких визнаються роялті

Відповідно до правовстановлюючого документа

Група 4 — права на об’єкти промислової власності (право на винаходи, корисні моделі, промислові зразки, сорти рослин, породи тварин, компонування (топографії) інтегральних мікросхем, комерційні таємниці, в тому числі ноу-хау, захист від недобросовісної конкуренції тощо), крім тих, витрати на придбання яких визнаються роялті

Відповідно до правовстановлюючого документа, але не менше
ніж 5 років

Група 5 — авторське право та суміжні з ним права (право на літературні, художні, музичні твори, комп’ютерні програми, програми для електронно-обчислювальних машин, компіляції даних (баз даних), фонограми, відеограми, передачі (програми) організацій мовлення тощо), крім тих, витрати на придбання яких визнаються роялті

Відповідно до правовстановлюючого документа, але не менше
ніж 2 роки

Група 6 — інші нематеріальні активи (право на ведення діяльності, використання економічних та інших привілеїв тощо)

Відповідно до правовстановлюючого документа

 

Різниці, які виникають при нарахуванні амортизації необоротних активів

Законом № 71 розділ III Податкового кодексу викладено в новій редакції та передбачено розрахунок об’єкта оподаткування податком на прибуток на підставі даних бухгалтерського обліку шляхом коригування фінансового результату до оподаткування, визначеного у фінансовій звітності, на різниці, які збільшують або зменшують фінансовий результат до оподаткування, відповідно до положень цього розділу, у тому числі на різниці, які виникають при нарахуванні амортизації необоротних активів. Такі різниці виникають у зв’язку з тим, що на відміну від амортизації необоротних активів за бухгалтерськими правилами, за якими не встановлено обмежень щодо мінімально допустимого строку експлуатації, у податковому обліку згідно з пп. 138.3.3 п. 138.3 ст. 138 Податкового кодексу такий строк слід враховувати. Тобто суми нарахованої амортизації за правилами бухгалтерського та податкового обліку можуть бути різними.

Тому ст. 138 цього Кодексу передбачено проведення відповідних коригувань збільшення/зменшення фінансового результату до оподаткування. Розглянемо це детальніше.

Фінансовий результат до оподаткування збільшується:

  • на суму нарахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності;
  • на суму уцінки та втрат від зменшення корисності основних засобів або нематеріальних активів, включених до витрат звітного періоду згідно з національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку або міжнародними стандартами фінансової звітності;
  • на суму залишкової вартості окремого об’єкта основних засобів або нематеріальних активів, визначеної відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку, у разі ліквідації або продажу такого об’єкта;
  • на суму уцінки та втрат від зменшення корисності основних засобів або нематеріальних активів, включених до витрат звітного періоду згідно з національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку або міжнародними стандартами фінансової звітності;
  • на суму залишкової вартості окремого об’єкта основних засобів або нематеріальних активів, визначеної відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку, у разі ліквідації або продажу такого об’єкта.

Фінансовий результат до оподаткування зменшується:

  • на суму розрахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів відповідно до порядку розрахунку амортизації основних засобів або нематеріальних активів для визначення об’єкта оподаткування;
  • на суму залишкової вартості окремого об’єкта основних засобів або нематеріальних активів, визначеної з урахуванням положень цієї статті Кодексу, у разі ліквідації або продажу такого об’єкта;
  • на суму дооцінки та вигід від відновлення корисності основних засобів або нематеріальних активів у межах попередньо віднесених до витрат уцінки та втрат від зменшення корисності основних засобів або нематеріальних активів згідно з національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку або міжнародними стандартами фінансової звітності.

Таким чином, для цілей оподаткування фінансовий результат зменшується на суму амортизації, розрахованої за правилами податкового обліку.

Контрольовані операції з нематеріальними активами

Для цілей трансфертного ціноутворення господарськими операціями є у тому числі операції з нематеріальними активами. Зокрема, такими як:

  • роялті, ліцензії, плата за використання патентів, товарних знаків, ноу-хау тощо, а також з будь-якими іншими об’єктами інтелектуальної власності;
  • операції з капіталом, включаючи купівлю чи продаж акцій або інших інвестицій, купівлю чи продаж довгострокових матеріальних і нематеріальних активів (пп. 39.2.1.4 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Податкового кодексу).

Тобто у разі проведення таких операцій та визнання їх контрольованими платник податків зобов’язаний подати інформацію про здійснені контрольовані операції одночасно з поданням декларації з податку на прибуток підприємств (додаток до декларації).

Платники податків, обсяг контрольованих операцій яких з одним контрагентом перевищує 5 млн. грн. (без урахування ПДВ), зобов’язані подавати Звіт про контрольовані операції, форму якого затверджено наказом № 669. Звіт подається виключно в електронній формі до 1 травня року, наступного за звітним.

 

«Гарячі лінії»

Дата: 3 травня, Четвер
Час проведення: з 14:00 до 16:00
Контактний номер: (044) 501-06-42