Бухоблік

Нематеріальні активи в міжнародній системі бухгалтерського обліку та фінансовій звітності

У цій статті пропонуємо ознайомитися з таким специфічним видом активів, як нематеріальні активи. Специфікою таких ресурсів є те, що вони практично не мають матеріальної складової. Проте нематеріальні активи, з одного боку, наділяють їхнього власника правами використовувати собі на благо матеріальні, інтелектуальні, природні, економічні ресурси та авторськими правами, а з іншого - обмежують доступ до таких ресурсів інших претендентів.

Про визнання цих активів у балансі суб’єкта господарювання, їх «життя» протягом експлуатації та порядок вибуття з балансу з точки зору міжнародних стандартів бухгалтерського обліку (далі — МСБО) і фінансової звітності йтиметься в цій статті.

Почнемо з визначень.

Актив — це ресурс, який контролюється суб’єктом господарювання в результаті минулих подій і від якого очікується надходження економічних вигід суб’єкту господарювання.

Монетарні активи — гроші, що утримуються, а також активи, які повинні бути отримані у фіксованій або певній сумі грошей.

Нематеріальний актив — це немонетарний актив, що ідентифікується та не має фізичної форми.

Дослідження — це оригінальні та заплановані дослідження, що здійснюються для одержання нових наукових або технічних знань.

Розробка — це застосування результатів наукових досліджень чи інших знань для планування або проектування виробництва нових чи суттєво поліпшених матеріалів, механізмів, товарів, технологій, систем або послуг до початку їх серійного виробництва чи використання.

При здійсненні господарської діяльності підприємства періодично придбавають технології, торгові марки, ліцензії, патенти, комп’ютерні програми, авторські права, переліки клієнтів, інформаційні бази, франшизи та інші ресурси. Не всі такі об’єкти належать до нематеріальних активів. МСБО 38 передбачено чіткі критерії визнання нематеріального активу.

Критерії визнання

Нематеріальний актив визнається таким у балансі суб’єкта господарювання лише за наявності всіх перелічених умов:

  • актив повинен бути ідентифікованим;
  • підприємство повинно мати контроль за цим активом;
  • потік майбутніх економічних вигід від використання активу повинен бути високо ймовірним;
  • вартість активу може бути надійно оціненою.

Ідентифікованість нематеріальних активів

Ідентифікованість нематеріальних активів є основною якістю, що відокремлює їх від гудвілу. Гудвіл, визнаний при об’єднанні компаній, є активом, який утворюється при перевищенні вартості придбання компанії над сумою її чистих активів. Таким чином, гудвіл як актив втілює в собі економічні вигоди від синергії придбаних активів, які неможливо ідентифікувати.

У свою чергу, ідентифікованість нематеріальних актив визначається такими ознаками:

актив може бути виділеним, тобто його можна відокремити від суб’єкта господарювання і продати, передати, ліцензувати, здати в оренду або обміняти окремо чи в межах пов’язаного контракту разом із пов’язаним активом або зобов’язанням;

актив виникає внаслідок договірних або інших юридичних прав незалежно від того, можуть ці права бути передані чи відокремлені від суб’єкта господарювання.

Запитання 1

Автокомпанія замовила рекламному агентству розробити і зняти рекламний ролик про нову марку автомобіля. Вартість рекламного ролика становила 50 тис.  грн. За умовами договору всі права на рекламний ролик переходять замовникові після підписання акта виконаних робіт і проведення повних взаєморозрахунків. Автокомпанія планує запустити рекламний ролик з 01.04.2015 р. і використовувати його протягом п’яти місяців.

Чи можна визнати цей рекламний ролик нематеріальним активом, якщо автомобіль в Україні продається лише певною автокомпанією?

Відповідь. Так, цей рекламний ролик може бути визнаний нематеріальним активом, оскільки в принципі може бути виділений, тобто відокремлений від такої автокомпанії шляхом його продажу, здачі в оренду або обміну. Крім того, права на рекламний ролик передано автокомпанії і його вартість може бути достовірно встановлена (50 тис.  грн.).

 

Запитання 2

Аудиторська фірма з метою інформаційно-консультаційного обслуговування клієнтів придбала ліцензію на використання комп’ютерної програми згідно із законодавством України. Ця програма не є власністю аудиторської фірми і вона не може її продати, обміняти або здати в оренду. Вартість інсталяційного пакета, що включає інсталяційні DVD-диски, електронний ключ захисту, посібник користувача та ліцензійну картку, є незначною і становить 1000 грн. Крім того, аудиторська фірма щокварталу сплачує роялті за продовження дії ліцензії на право використання комп’ютерної програми в сумі 2500 грн.

Чи повинна аудиторська фірма визнавати цю комп’ютерну програму нематеріальним активом і якщо так, то в якій сумі?

Відповідь. Вартість такої програми буде визнано аудиторською фірмою нематеріальним активом з первісною вартістю 1000 грн. Це пояснюється тим, що програма є активом, що ідентифікується. Її ідентифікування виникає внаслідок договірного права на використання комп’ютерної програми.

Фірма очікує одержання економічних вигід від використання цієї програми, оскільки консультування клієнтів (і пов’язане з ним одержання доходів) здійснюється при безпосередньому використанні інформаційних ресурсів, що надаються цією програмою.

Вартість програмного забезпечення може бути достовірно визначена.

Щодо щоквартального роялті за продовження дії ліцензії на право використання комп’ютерної програми в сумі 2500 грн., то ця сума є витратами поточного періоду аудиторської фірми на підтримку такого нематеріального активу (комп’ютерної програми) у робочому, актуальному стані.

Контроль за нематеріальним активом

Контроль здійснюється, якщо суб’єкт господарювання має повноваження одержувати економічні вигоди від використання нематеріального активу та обмежувати доступ інших до одержання цих вигід. Здатність здійснювати контроль випливає, як правило, з отриманих юридичних прав, які можна забезпечити в судовому порядку.

Запитання 3

Телекомунікаційна компанія, що надає послуги стільникового зв’язку одержала в Міністерстві зв’язку ліцензію на використання радіочастот у певному частотному діапазоні. Вартість ліцензії становила 8 700 000 грн.

Чи підлягають витрати на придбання ліцензії визнанню як нематеріальний актив у фінансовій звітності компанії?

Відповідь. Так, підлягають. Ліцензія є активом, що ідентифікується, який може бути відокремленим від суб’єкта господарювання.

Ліцензію видано органом виконавчої влади, що дає телекомунікаційній компанії юридичне право на використання радіочастот у певному частотному діапазоні та обмежує право інших суб’єктів господарювання на використання такого виду ресурсу. Таким чином, забезпечується контроль.

Компанія планує одержувати економічні вигоди від використання такого радіочастотного ресурсу і здатна достовірно визначити вартість нематеріального активу.

Оскільки виконуються всі вимоги для визнання нематеріального активу, то вартість активу має бути відображена у Звіті про фінансовий стан.

Як правило, компанії реєструють права на торгові марки, знаки, фірмові найменування, винаходи, корисні моделі, промислові зразки, сорти рослин, породи тварин, авторські права на літературні, художні, музичні твори, комп’ютерні програми, бази даних, фонограми, відеограми тощо саме для того, щоб надалі в судовому порядку мати можливість обмежувати одержання економічних вигід від їхнього використання іншим суб’єктам господарювання та фізичним особам.

За відсутності юридичних прав контроль довести складніше.

Водночас витрати суб’єкта господарювання на придбання певних професійних знань і навичок, отриманих у результаті навчання, підвищення кваліфікації та проходження стажувань, не можуть бути визнані нематеріальними активами, оскільки незважаючи на очевидні вигоди для суб’єкта господарювання контроль за такими активами неможливо встановити. Витрати на навчання персоналу, навіть дуже значні, неможливо визнати нематеріальними активами, тому що персонал може звільнитися. Тому всі витрати на навчання, підвищення кваліфікації та проходження стажувань персоналу повинні відображатися у Звіті про прибутки і збитки в періоді їх виникнення.

 

Запитання 4

Велика фармацевтична компанія з метою підвищення кваліфікації працівників департаменту маркетингу оплатила навчання трьох співробітників за програмою МВА в Інституті менеджменту та маркетингу і наступне їхнє проходження практики в одній із країн ЄС протягом місяця. Загальні витрати компанії на навчання і стажування працівників за кордоном становили 300 000 грн. З працівниками було укладено додатковий контракт, відповідно до якого після проходження навчання вони повинні відпрацювати в компанії не менше ніж п’ять років. Керівництво компанії вважає, що понесені витрати на навчання працівників у майбутньому принесуть значні економічні вигоди компанії завдяки проведенню більш кваліфікованої маркетингової політики.

Чи може компанія капіталізувати витрати на навчання працівників як нематеріальний актив?

Відповідь. Ні, не може. Незважаючи на додатковий контракт із зобов’язанням відпрацювати п’ять років компанія не може повністю контролювати такий актив. Працівники можуть звільнитися (їх можуть перекупити конкуренти), захворіти, піти в декретну відпустку тощо. У зв’язку з тим, що вигоди від навчання працівників не підконтрольні компанії, понесені витрати відображаються у Звіті про прибутки і збитки відразу в періоді їх виникнення.

Суб’єкт господарювання може займати певну частку ринку, мати перелік постійних клієнтів, відносини із клієнтами і постачальниками, проте такі витрати також не підлягають визнанню у вигляді нематеріального активу за відсутності юридичних прав захисту або інших способів контролю відносин із клієнтами.

І навпаки, якщо суб’єкт господарювання внаслідок об’єднання бізнесу автоматично одержав в обслуговування клієнтську базу іншого суб’єкта, то такі активи, як перелік клієнтів і відносини із клієнтами, можуть бути визнані нематеріальними активами окремо від гудвілу. У цьому випадку ключовим є наявність свідчень того, наскільки суб’єкт господарювання здатний контролювати надходження економічних вигід від таких відносин із клієнтами.

 

Запитання 5

З метою розширення діяльності аудиторська фірма «Альфа» придбала аудиторську фірму «Бета». Аудиторська фірма «Бета» мала постійно діючі договори на щомісячне надання інформаційно-консультаційних послуг з 8 абонентами (клієнтами) і договори ведення бухгалтерського обліку та подання звітності на умовах аутсорсингу з 20 клієнтами. У результаті об’єднання всіх клієнтів аудиторської фірми «Бета» було переведено на обслуговування в аудиторську фірму «Альфа».

Чи може клієнтська база фірми «Бета» при об’єднанні бути визнана як нематеріальний актив фірми «Альфа» окремо від гудвілу?

Відповідь. Так, з точки зору міжнародних стандартів бухгалтерського обліку та фінансової звітності може. Пункт 16 МСБО 38 надає таку можливість суб’єктам господарювання за наявності юридичних прав захисту або інших способів контролю відносин із клієнтами. У цьому випадку способом контролю є те, що договори обслуговування переведено до фірми «Альфа», а відповідно є впевненість у тому, що економічні вигоди від такої клієнтської бази надійдуть до компанії «Альфа».

Складність тут полягає в достовірності визначення справедливої вартості такого активу.

Майбутні економічні вигоди

Ключовим моментом визнання нематеріального активу є обґрунтоване очікування одержання від нього економічних вигід для суб’єкта господарювання. При цьому в МСБО 38 чітко прописано, що оцінка очікуваних економічних вигід повинна бути обґрунтованою і підтвердженою. Крім того, така оцінка має відображати ще і строк корисного використання нематеріального активу, протягом якого він приноситиме очікувані економічні вигоди.

Навіть якщо понесені витрати підприємства значні, а одержання економічних вигід не визначено, нематеріальний актив не визнається і витрати визнаються у Звіті про прибутки і збитки в періоді їх виникнення. Про це йтиметься далі при розгляді питання капіталізації витрат на науково-дослідні роботи і розробки.

У МСБО 38 визначено, що економічні вигоди для підприємства можуть виникати не лише при одержанні доходів від використання нематеріальних активів, а й при скороченні витрат підприємства або одержанні інших переваг у веденні бізнесу.

Визнання та оцінка

Вартість нематеріального активу відображається у Звіті про фінансовий стан підприємства, якщо:

  • він відповідає критеріям визнання нематеріального активу (ідентифікується, контролюється, принесе економічні вигоди підприємству);
  • його собівартість може бути достовірно визначена.

Нематеріальні активи, придбані за кошти, обліковуються за сумою витрат на їх придбання.

Собівартість нематеріального активу включає:

  • ціну його придбання, включаючи ввізне мито і податки на придбання, що не відшкодовуються, за вирахуванням торговельних та інших знижок;
  • будь-які витрати, які можна прямо віднести на підготовку такого активу для використання за призначенням, наприклад витрати на виплати працівникам, які виникають безпосередньо від приведення активу в робочий стан (заробітна плата плюс єдиний соціальний внесок);
  • гонорари фахівцям, виплачені безпосередньо від приведення активу в робочий стан (наприклад, оплата юридичних послуг);
  • витрати на перевірку відповідного функціонування активу.

Не включаються до собівартості нематеріального активу і належать до витрат звітного періоду:

  • витрати на запровадження нового продукту або послуги (включаючи витрати на рекламу і стимулювання продажів);
  • витрати на ведення бізнесу на новому місці розташування або з новою категорією клієнтів (включаючи витрати на підготовку персоналу);
  • адміністративні та інші загальні накладні витрати.

У разі придбання нематеріального активу з відстроченням платежу його первісна вартість дорівнюватиме наведеній (дисконтованій) вартості всіх майбутніх виплат за нього. При цьому різниця між первісною вартістю активу і сумарними виплатами за нього буде процентними (фінансовими) витратами, якщо їх не капіталізують відповідно до МСБО 23.

Запитання 6

Підприємство громадського харчування «Альфа» 20.12.2014 р. придбало франшизу відомої торгової марки ресторанів швидкого харчування. Сума паушального внеску становила 500 тис.  грн., з яких 250 тис.  грн. підлягає сплаті негайно і 250 тис. грн. підлягає сплаті через рік. Вартість послуг з підготовки договору франчайзингу становила 50 тис.  грн. Послуги юридичної фірми із супроводження цього правочину становили 30 тис.  грн. Також підприємством було сплачено маркетинговий внесок у розмірі 10 тис.  грн.

Облікова ставка Нацбанку України на дату здійснення правочину становила 14% річних.

За якою первісною вартістю цей нематеріальний актив відображатиметься у фінансовій звітності підприємства «Альфа» станом на 31.12.2014 р.?

Відповідь. Собівартість нематеріального активу «франшиза» складатиметься з таких прямих витрат на його придбання:

  • первісний платіж — 250 тис. грн.;
  • відстрочений платіж з урахуванням періоду дисконтування — 219 298 грн. (250 000 × 1 : (1 + 0,14);
  • вартість послуг з підготовки договору франчайзингу — 50 тис. грн.;
  • юридичні послуги із супроводження правочину — 30 тис. грн.;
  • усього — собівартість нематеріального активу «франшиза» — 549 298 грн.

Витрати на сплату маркетингового внеску в розмірі 10 тис.  грн. не включаються до собівартості нематеріального активу, оскільки не є витратами, необхідними для приведення активу в стан, придатний для експлуатації. У зв’язку із цим оплата маркетингового внеску визнається витратами на збут у періоді їх виникнення.

Відображення в бухгалтерському обліку фірми «Альфа» придбання нематеріального активу «франшиза» наведено в табл. 1.

Таблиця 1


з/п

Зміст господарської операції

Дебет

Кредит

Сума,

грн.

1

Оплачено послуги з підготовки договору франчайзингу

63

31

50 000

2

Отримано акт виконаних робіт (наданих послуг) з підготовки договору франчайзингу

15

63

50 000

3

Підписано договір франчайзингу й отримано повний пакет документів, передбачений франшизою

15

68

250 000

4

Нараховано довгострокову кредиторську заборгованість за договором франшизи

15

55

219 298

5

Проведено первісний платіж на оплату франшизи

68

31

250 000

6

Отримано акт виконаних робіт (наданих послуг) юридичної компанії, що супроводжувала правочин

15

63

30 000

7

Оплачено послуги юридичної компанії, що супроводжувала правочин

63

31

30 000

8

Оплачено маркетинговий внесок

63

31

10 000

9

Отримано акт виконаних робіт з маркетингового внеску

93

63

10 000

10

Введено в експлуатацію нематеріальний актив «франшиза»

12

15

549 298

 

У фінансовій звітності щодо МСФО підприємства «Альфа» станом на 31.12.2014 р. такі операції відображатимуться:

у Звіті про фінансовий стан:

  • активи: нематеріальні активи (франшиза) — 549 298 грн.;
  • пасиви: довгострокова кредиторська заборгованість за договором франшизи — 219 298 грн.;
  • у Звіті про прибутки і збитки:

витрати на збут — 10 тис. грн.

Придбання нематеріального активу як частина об’єднання бізнесу

Собівартість нематеріального активу, придбаного в результаті об’єднання бізнесу, дорівнює його справедливій вартості на дату купівлі.

Справедлива вартість відображає очікування суб’єкта господарювання в отриманні економічних вигід, навіть якщо не визначено період надходження таких вигід або їх суми.

Якщо ж актив, придбаний у разі об’єднання бізнесу, є відокремлюваним або виникає в результаті договірних чи інших юридичних прав, то існує досить інформації для достовірної оцінки справедливої вартості активу.

Таким чином, відповідно до п. 33 МСБО 38 нематеріальні активи, придбані при об’єднанні бізнесу, завжди оцінюються за справедливою вартістю, і це завжди відповідає критерію достовірної оцінки.

Проблема полягає в тому, що не завжди є можливість достовірно оцінити справедливу вартість нематеріального активу, а це означає, що він не може бути визнаний окремо. Для визначення справедливої вартості необхідно використовувати дані активного ринку, а такого ринку для багатьох нематеріальних активів просто немає через їх унікальність (бренди, торгові марки, торговельні знаки тощо). У зв’язку із цим при придбанні нематеріального активу як частини об’єднання бізнесу нематеріальні активи обліковуються за справедливою вартістю:

  • якщо актив невідокремлений — то в складі гудвілу;
  • якщо актив відокремлений — то в складі окремо визнаного нематеріального активу.

Крім того, покупець може визнати нематеріальний актив на дату придбання окремо від гудвілу, навіть якщо його не було визнано у балансі самого об’єкта придбання. Це означає, що якщо на момент придбання в бухгалтерському обліку компанії, що придбавається, було відображено витрати з незавершеного проекту на дослідження та розробки, то такий незавершений проект може бути визнаний покупцем нематеріальним активом, якщо він:

відповідає визначенню активу;

може бути ідентифікованим, тобто який можна відокремити або виникає внаслідок договірних чи інших юридичних прав.

 

Запитання 7

Велика пивоварна компанія «Омега» з метою розширення ринку придбала регіональну пивоварну компанію «Сігма». Пивоварна компанія «Сігма» має як нематеріальний актив зареєстровану торгову марку балансовою вартістю 1 млн.  грн. (торгова марка відома в регіоні) і унікальну рецептуру виробництва пива, яку засекречено та не відображено в балансі компанії «Сігма».

Керівництво компанії «Омега» провело оцінку нематеріальних активів компанії «Сігма» і дійшло висновку, що:

  • справедлива вартість торгової марки компанії «Сігма» відповідає її балансовій вартості;
  • справедлива вартість рецептури виробництва пива становить 5 млн. грн., при цьому сама рецептура є нематеріальним активом, що ідентифікується.

Як відображатимуться ці активи в консолідованій фінансовій звітності компанії «Омега»?

Відповідь. Оскільки торгова марка «Сігма» є невідокремленою від групи придбаних активів, що втілюють у собі економічні вигоди, то вартість торгової марки включатиметься до сукупної вартості гудвілу при придбанні. У консолідованій звітності компанії «Омега» така справедлива вартість торгової марки відображатиметься за рядком «гудвіл» у складі необоротних активів.

Рецептура виробництва пива є окремим нематеріальним активом, який можна продати, передати, обміняти, ліцензувати. У зв’язку із цим такий нематеріальний актив буде відображено у консолідованій фінансовій звітності компанії «Омега» як окремий нематеріальний актив в групі «Нематеріальні активи» за справедливою вартістю — 5 млн. грн.

Придбання нематеріальних активів за рахунок державного гранту

У деяких випадках нематеріальний актив можна придбати безкоштовно або за номінальну компенсацію шляхом державного гранту. Це може відбуватися, коли держава передає суб’єкту господарювання такі нематеріальні активи, як права на посадку в аеропорті, ліцензії на роботу радіо- або телестанцій, імпортні ліцензії, квоти, інші права доступу до обмежених ресурсів. Відповідно до МСБО 20 суб’єкт господарювання може обрати первісне визнання за справедливою вартістю і для нематеріального активу, і для гранту.

Якщо прийнято рішення не визнавати актив за справедливою вартістю, суб’єкт господарювання визнає актив за номінальною сумою плюс прямі витрати на доведення активу до стану, придатного для експлуатації.

Запитання 8

Національна рада з питань телерадіомовлення у вигляді державного гранту видала телеканалу «Громадське телебачення» ліцензію на телевізійне мовлення строком на 7 років. Розмір збору за видачу ліцензії, який необхідно сплатити телеканалу, становить 3400 грн.

За оцінками незалежного оцінювача, справедлива вартість ліцензії на телевізійне мовлення становить 5 млн. грн.

За якою вартістю телеканалу обліковувати ліцензію?

Відповідь. Відповідно до п. 44 МСБО 38 телеканал «Громадське телебачення» має право обліковувати таку ліцензію:

  • за методом справедливої вартості в розмірі — 5 млн. грн.;
  • за методом собівартості, тобто ціною придбання плюс прямі витрати на доведення до стану, придатного для експлуатації, — 3400 грн.

Бухгалтерський облік цієї ліцензії залежно від обраного методу обліку буде суттєво відрізнятися.

Метод обліку ліцензії на телемовлення за справедливою вартістю розглянемо в табл. 2.

Таблиця 2


з/п

Зміст господарської операції

Дебет

Кредит

Сума,

грн.

1

Отримано ліцензію на телемовлення

15

48

5 000 000

2

Введено в експлуатацію ліцензію на телемовлення

12

15

5 000 000

3

Нараховано амортизацію за перший рік мовлення (5 000 000 : 7)

92

13

714 286

4

Списано вартість державного гранту за перший рік мовлення
(5 000 000 : 7) пропорційно нарахованій амортизації

48

69

714 286

5

Визнано дохід у сумі пропорційно нарахованої амортизації

69

74

714 286

 

Метод обліку ліцензії на телемовлення за собівартістю розглянемо в табл. 3.

Таблиця 3


з/п

Зміст господарської операції

Дебет

Кредит

Сума,

грн.

1

Сплачено державний збір за одержання ліцензії на телемовлення

64

31

3400

2

Отримано ліцензію на телемовлення

15

64

3400

3

Введено в експлуатацію ліцензію на телемовлення

12

15

3400

4

Нараховано амортизацію за перший рік мовлення (3400 : 7)

92

13

486

 

Таким чином, при методі обліку за справедливою вартістю при нарахуванні амортизації нематеріального активу пропорційно проводиться списання заборгованості за державним грантом.

При методі обліку за собівартістю амортизація нараховується класично, прямолінійним методом (або залежно від прийнятого методу амортизації).

Нематеріальні активи, придбані в результаті обміну

Собівартість нематеріального активу, придбаного в результаті обміну, оцінюється за справедливою вартістю. Винятком є випадки, коли:

  • операцію з обміну активами позбавлено комерційної суті;
  • неможливо достовірно оцінити справедливу вартість ні отриманого, ні переданого активу.

У такому випадку собівартість активу визначається за балансовою (залишковою) вартістю переданого активу.

Внутрішньо створені нематеріальні активи

Процес створення нематеріального активу усередині компанії складається з двох етапів: досліджень і розробок.

Визначення термінів «дослідження» і «розробки» наведено на початку цієї статті. МСБО 38 терміни «етап досліджень» і «етап розробок» трактує трохи ширше наведених формулювань. Якщо при створенні нематеріального активу суб’єкт господарювання не може відокремити витрати на дослідження від витрат на розробки, то всі понесені витрати належать до витрат на дослідження і відображаються в Звіті про прибутки і збитки без капіталізації.

Витрати на дослідження завжди визнаються витратами в періоді їх виникнення. Ці витрати не капіталізуються.

Прикладами діяльності щодо досліджень є:

  • діяльність, спрямована на одержання нових знань;
  • пошук, оцінка та остаточний відбір результатів досліджень або інших знань;
  • пошук альтернатив матеріалам, приладам, продуктам, технологічним процесам, системам або послугам;
  • формулювання, розробка, оцінка та остаточний вибір можливих альтернатив новим або вдосконаленим матеріалам, продуктам, технологічним процесам, системам або послугам.

Розробки нематеріальних активів

Нематеріальний актив, що виникає в результаті розробки, визнається в тому випадку, якщо суб’єкт господарювання може аргументувати:

  • технічну можливість довести створення нематеріального активу до стану, придатного для використання або продажу;
  • намір завершити створення нематеріального активу та використовувати або продати його;
  • здатність використовувати або продати нематеріальний актив;
  • наявність визначеності, як нематеріальний актив буде генерувати майбутні економічні вигоди. Серед іншого суб’єкту господарювання слід довести існування ринку для продукції нематеріального активу чи для самого нематеріального активу або, якщо актив використовуватимуть усередині компанії, корисність нематеріального активу;
  • наявність відповідних технічних, фінансових та інших ресурсів для завершення розробки і використання або продажу нематеріального активу;
  • здатність достовірно оцінити витрати, які належать до нематеріального активу, протягом його розробки.

Прикладами розробок є:

  • проектування, створення та випробування прототипів і моделей перед комерційним виробництвом або використанням;
  • проектування інструментів, матриць, ливарних форм і штампів, у яких застосовано нову технологію;
  • проектування, конструювання та функціонування дослідницького заводу, який за масштабом не є економічно доцільним для комерційного виробництва;
  • проектування, конструювання та випробування обраних варіантів або вдосконалених матеріалів, приладів, продуктів, технологічних процесів, систем чи послуг.

Технічну можливість завершити створення нематеріального активу можна довести за допомогою бізнес-плану, в якому наведено необхідні технічні, фінансові та інші ресурси, а також здатність суб’єкта господарювання забезпечити наявність цих ресурсів.

Для демонстрації можливості генерування майбутніх економічних вигід від нематеріального активу суб’єкт господарювання використовує принципи, наведені в МСБО 36. Це, зокрема:

  • оцінка майбутніх надходжень від безперервного використання активу і його ліквідації;
  • прогнозні оцінки щодо відтоку коштів внаслідок обслуговування нематеріального активу та майбутні накладні витрати, які можна прямо віднести на використання активу (наприклад, витрати на підтримку програмного забезпечення в актуальному стані);
  • оцінка скорочення витрат суб’єкта господарювання внаслідок використання нематеріального активу.

Для достовірної оцінки витрат, необхідних для розробки нематеріального активу, використовуються системи калькулювання витрат суб’єкта господарювання.

Стандарт не рекомендує визнавати нематеріальними активами внутрішньо створені бренди, заголовки, назви видань, переліки клієнтів, інші подібні по суті об’єкти, оскільки витрати на їхнє створення є невідокремленими від бізнесу в цілому.

Собівартість внутрішньо створеного нематеріального активу

Собівартість внутрішньо створеного нематеріального активу — це сума витрат, понесених з дати, коли нематеріальний актив уперше став відповідати критеріям визнан-ня, тобто суб’єкт господарювання має бажання, можливості та ресурси для повного завершення створення нематеріального активу; такий нематеріальний актив принесе економічні вигоди; його вартість можна достовірно визначити.

Тому витрати на дослідження списуються на витрати звітного періоду. За результатами проведених досліджень управлінський персонал суб’єкта господарювання має можливість зрозуміти:

  • чи зможе він у принципі створити цей нематеріальний актив;
  • чи вистачить в нього на це матеріальних, технічних, інтелектуальних і фінансових ресурсів;
  • чи зможе цей нематеріальний актив принести економічні вигоди підприємству в майбутньому;
  • скільки все це коштуватиме;
  • чи дійсно вигідніше створити нематеріальний актив самостійно, ніж придбати його на ринку.

Тільки після того, як за результатами досліджень керівництво суб’єкта господарювання одержало відповіді на ці запитання й прийняло рішення щодо доцільності самостійного створення нематеріального активу, прямі витрати на його безпосереднє створення починають накопичуватися для наступної капіталізації.

Собівартість внутрішньо створеного нематеріального активу складається з усіх витрат, які можна віднести безпосередньо на створення, виробництво та приведення активу в стан, придатний для експлуатації. Прикладами таких витрат є:

  • витрати на матеріали та послуги, використані або спожиті під час створення нематеріального активу;
  • витрати на виплати працівникам, що виникають під час створення нематеріального активу;
  • гонорари за реєстрацію юридичного права;
  • амортизація патентів і ліцензій, які використовуються для створення нематеріального активу;
  • відсотки за кредитами відповідно до критеріїв, визначених МСБО 23.

До собівартості внутрішньо створеного нематеріального активу не включаються:

  • витрати на збут, адміністративні та інші загальні накладні витрати, якщо їх не можна прямо віднести на підготовку активу до використання;
  • ідентифіковані недоліки та початкові операційні збитки, понесені до того, як актив досягне запланованої ефективності;
  • витрати на навчання персоналу з експлуатації активу.

 

 

Запитання 9

01.07.2013 р. компанія «Альфа» почала проект з розробки програмного забезпечення для створення ефективної системи контролю за виробничою діяльністю в онлайн-режимі для підприємств групи. Витрати на проект станом на 30.09.2013 р. становили 150 тис.  грн., з них 110 тис.  грн.зарплата працівників IT департаменту, 40 тис.  грн.нарахування на зарплату працівників IT департаменту.

Протягом наступних трьох місяців додаткові витрати становили ще 200 тис. грн., з них:

  • 110 тис.  грн.зарплата працівників IT департаменту;
  • 40 тис.  грн.нарахування на зарплату працівників IT департаменту;
  • 50 тис.  грн.оплата інформаційно-консультаційних послуг сторонніх організацій.

З 01.02.2014 р. проект було визнано технічно здійсненним і комерційно доцільним.

У період з 01.02.2014 р. по 20.09.2014 р. було понесено витрати в розмірі 2 млн. грн., з них:

  • 500 тис.  грн.зарплата працівників IT департаменту;
  • 180 тис.  грн.нарахування на зарплату працівників IT департаменту;
  • 1000 тис.  грн.послуги сторонніх IT компаній з написання окремих модулів програми;
  • 150 тис.  грн.придбання додаткової комп’ютерної техніки, серверів, маршрутизаторів;
  • 70 тис.  грн.придбання комплектуючих, витратних матеріалів, інших запасів;
  • 50 тис. грн.амортизація основних засобів, задіяних у проекті;
  • 50 тис.  грн.навчання персоналу.

З 25.09.2014 р. програма була повністю готова до експлуатації. Передбачається, що економічна ефективність виробничого процесу внаслідок впровадження цієї програми становитиме не менш як 700 тис.  грн. на рік протягом 10 років.

За якою собівартістю цей нематеріальний актив відображатиметься у Звіті про фінансовий стан компанії «Альфа» станом на 30.09.2014 р.?

Відповідь. Згідно з п. 54 МСБО 38 витрати на дослідження визнаються витратами звітного періоду.

Оскільки проект було визнано здійсненним і комерційно доцільним з 01.02.2014 р., усі витрати, понесені до цієї дати (тобто з 01.07.2013 р. по 31.01.2014 р., усього в сумі 350 тис.  грн.), визнаються витратами на дослідження і капіталізації не підлягають.

Витрати, понесені з 01.02.2014 р., належать до витрат на розробку нематеріального активу. Зокрема, до витрат на розробку нематеріального активу, що підлягають капіталізації, належать:

  • 500 тис.  грн. — зарплата працівників IT департаменту;
  • 180 тис.  грн. — нарахування на зарплату працівників IT департаменту;
  • 1000 тис.  грн. — послуги сторонніх IT компаній з написання окремих модулів програми;
  • 70 тис.  грн. — придбання комплектуючих, витратних матеріалів, інших запасів;
  • 50 тис.  грн. — амортизація основних засобів, задіяних у проекті.

Усього на загальну суму — 1800 тис. грн.

Витрати на придбання додаткової комп’ютерної техніки, серверів, маршрутизаторів у розмірі 150 тис.  грн. буде віднесено до складу основних засобів компанії «Альфа».

Витрати на навчання персоналу в розмірі 50 тис.  грн. буде віднесено до складу адміністративних витрат компанії «Альфа».

Відображення в бухгалтерському обліку компанії «Альфа» самостійного створення нематеріального активу наведено в табл. 4.

Таблиця 4


з/п

Зміст господарської операції

Дебет

Кредит

Сума,

грн.

Станом на 30.09.2013 р.

1

Списано на витрати звітного періоду заробітну плату працівників IT департаменту

941

66

110 000

2

Списано на витрати звітного періоду нарахування на заробітну плату працівників IT департаменту

941

65

40 000

 Станом на 31.12.2013 р.

3

Списано на витрати звітного періоду заробітну плату працівників IT департаменту

941

66

110 000

4

Списано на витрати звітного періоду нарахування на заробітну плату працівників IT департаменту

941

65

40 000

5

Відображено акти виконаних робіт з надання інформаційно-консультаційних послуг сторонніми організаціями

941

63

50 000

6

Проведено оплату інформаційно-консультаційних послуг стороннім організаціям

63

31

50 000

Станом на 30.09.2014 р.

7

Нараховано заробітну плату працівникам IT департаменту

154

66

500 000

8

Нараховано відрахування до фондів соціального страхування на заробітну плату працівників IT департаменту

154

65

180 000

9

Відображено акти виконаних робіт щодо послуг сторонніх IT компаній

154

63

1 000 000

10

Проведено оплату послуг сторонніх IT компаній

63

31

1 000 000

11

Відображено накладні на придбання комплектуючих, витратних матеріалів, інших запасів

20;22

63

70 000

12

Проведено оплату постачальникам за комплектуючі, витратні матеріали, інші запаси

63

31

70 000

13

Списано на виробництво нематеріального активу комплектуючі, витратні матеріали, інші запаси

154

20;22

70 000

14

Нараховано амортизацію основних засобів, задіяних у проекті

154

13

50 000

15

Відображено накладні на придбання додаткової комп’ютерної техніки, серверів, маршрутизаторів

152

63

150 000

16

Введено в експлуатацію додаткову комп’ютерну техніку, сервери, маршрутизатори

102

152

150 000

17

Нараховано адміністративні витрати на навчання персоналу

92

63

50 000

18

Проведено оплату послуг сторонніх організацій за навчання персоналу

63

31

50 000

19

Введено в експлуатацію нематеріальний актив «система контролю виробничої діяльності»

12

154

1 800 000

 

У фінансовій звітності з МСФО компанії «Альфа» станом на 30.09.2014 р. такі операції відображатимуться:

  • у Звіті про фінансовий стан:

активи: основні засоби — 150 000 грн.;

нематеріальні активи — 1 800 000 грн.;

пасиви: поточна кредиторська заборгованість:

заробітна плата персоналу — 500 000 грн.;

нарахування на заробітну плату персоналу — 180 000 грн.;

  • у Звіті про прибутки і збитки:

адміністративні витрати — 50 000 грн.

Минулі витрати, які не слід визнавати активом

Витрати на нематеріальний актив, які первісно були визнані витратами, не слід визнавати як частину собівартості нематеріального активу на пізнішу дату.

Оцінка після визнання

Після первісного визнання нематеріальний актив залежно від обраної облікової політики може обліковуватися за однією з моделей: або за моделлю собівартості, або за моделлю переоцінки. Якщо актив обліковується за моделлю переоцінки, увесь клас нематеріальних активів обліковується за цією самою моделлю, за винятком випадків, коли для цих активів немає активного ринку.

Це відбувається тому, що клас нематеріальних активів — це група активів подібного характеру з подібним використанням у діяльності суб’єкта господарювання. Усі об’єкти в межах класу переоцінюють одночасно, щоб уникнути вибіркової переоцінки і для відображення у фінансовій звітності балансових вартостей на різні дати.

Модель собівартості

Після первісного визнання нематеріальний актив визнається за собівартістю за винятком нарахованої амортизації і накопиченого збитку від знецінення.

Модель переоцінки

Після первісного визнання нематеріальний актив відображається за переоціненою вартістю, якою є його справедлива вартість на дату переоцінки за винятком накопиченої амортизації і накопиченого збитку від знецінення.

Переоцінка повинна проводитися досить регулярно, щоб на звітну дату балансова вартість активу суттєво не відрізнялася від його справедливої вартості.

Проте модель переоцінки може застосовуватися лише в тих випадках, коли існує активний ринок аналогічних нематеріальних активів. Для багатьох видів нематеріальних активів, таких як бренди, торгові марки, заголовки газет, права на публікації музичних творів або фільмів, патенти, активного ринку не існує. Ці нематеріальні активи є унікальними. Тому деякі класи нематеріальних активів, для яких не існує активного ринку, можуть обліковуватися тільки за моделлю собівартості.

Модель переоцінки не дає змогу:

  • переоцінювати нематеріальні активи, які попередньо не було визнано активами;
  • первісно визнавати нематеріальні активи за вартістю, відмінною від їхньої собівартості.

Якщо нематеріальний актив переоцінюють, суму накопиченої амортизації на дату переоцінки:

  • перераховують пропорційно змінам валової балансової вартості активу так, що балансова вартість активу після переоцінки дорівнює його переоціненій вартості;
  • вилучають з валової балансової вартості активу, а чисту суму перераховують до переоціненої вартості активу.

Розглянемо зазначені випадки переоцінки у відповіді на запитання 10.

Запитання 10

На балансі підприємства «Альфа» обліковується комп’ютерна програма з бухгалтерського обліку та фінансової звітності, на яку існує активний ринок. Собівартість такої програми10 тис.  грн., сума нарахованої амортизації8 тис.  грн. За оцінками експертів, справедлива вартість поточної версії даної програми становить 5 тис. грн.

Як провести дооцінку зазначеної програми за методом пропорційної оцінки і за методом списання?

Відповідь. При використанні методу пропорційної оцінки:

справедлива вартість нематеріального активу ділиться на його залишкову вартість: 5000 : (10 000 - 8000) = 2,5.

На отримане значення збільшується первісна вартість і сума нарахованої амортизації:

10 000 × 2,5 = 25 000 грн.;

8000 × 2,5 = 20 000 грн.

Таким чином, балансова вартість нематеріального активу становить 25 000 — 20 000 = 5000 грн.

Як така переоцінка відображатиметься в бухгалтерському обліку підприємства «Альфа», розглянемо в табл. 5.

Таблиця 5


з/п

Зміст господарської операції

Дебет

Кредит

Сума,

грн.

1

Відображено первісну оцінку нематеріального активу «програма»

12

 

10 000

2

Відображено суму нарахованої амортизації

 

13

8000

3

Відображено дооцінку амортизації і нематеріального активу (20 000 — 8000)

12

13

12 000

4

Відображено дооцінку нематеріального активу (25 000 — 10 000 — 12 000)

12

41

3000

 

При використанні методу списання сума накопиченої амортизації нематеріального активу повністю списується на рахунок обліку нематеріального активу, а потім отримана вартість дооцінюється до справедливої вартості.

Як така переоцінка відображатиметься в бухгалтерському обліку підприємства «Альфа», розглянемо в табл. 6.

Таблиця 6


з/п

Зміст господарської операції

Дебет

Кредит

Сума,

грн.

1

Відображено первісну оцінку нематеріального активу «програма»

12

 

10 000

2

Відображено суму нарахованої амортизації

 

13

8000

3

Відображено списання вартості амортизації і нематеріального активу

13

12

8000

4

Відображено дооцінку нематеріального активу (2000 + 3000)

12

41

3000

 

Цей метод переоцінки простіше попереднього, але при його застосуванні складно визначити, наскільки нематеріальний актив зношено.

Якщо нематеріальний актив у складі класу переоцінених нематеріальних активів не можна переоцінити (оскільки відсутній активний ринок), цей актив слід відображати за його собівартістю за винятком накопиченої амортизації і накопиченого збитку від знецінення (актив включено до складу класу тих, що обліковуються за моделлю переоцінки, але ще не переоцінювався).

Якщо справедливу вартість переоціненого нематеріального активу більше не можна визначити з урахуванням активного ринку, то балансовою вартістю активу буде переоцінена вартість за винятком накопиченої амортизації та накопиченого збитку від знецінення (актив включено до складу тих, що обліковуються за моделлю переоцінки, і уже переоцінювався).

Як випливає з наведених прикладів, якщо балансова вартість активу збільшилася в результаті переоцінки, різниця між сумою дооцінки активу і сумою дооцінки амортизації визнається у складі власного капіталу в «Дооцінці».

Проте якщо дооцінці передувала уцінка, то сума, що погашає цю уцінку, визнається як доходи, а сума, що перевищує уцінку, визнається у складі власного капіталу в «Дооцінці».

Розглянемо це у відповіді на запитання 11.

Запитання 11

На балансі підприємства «Альфа» обліковується комп’ютерна програма з бухгалтерського обліку і фінансової звітності, на яку існує активний ринок. Собівартість такої програми10 тис.  грн., сума нарахованої амортизації4 тис.  грн., строк експлуатації5 років.

За оцінками експертів, станом на 30.06.2014 р. справедлива вартість поточної версії цієї програми становила 3 тис.  грн.

Станом на 31.12.2014 р. справедлива вартість такої програми становила 6 тис.  грн.

Як такі операції відображатимуться в бухгалтерському обліку і фінансовій звітності підприємства «Альфа» станом на 31.12.2014 р.?

Відповідь.

Уцінка. Станом на 30.06.2014 р. балансова вартість нематеріального активу становила 6 тис.  грн. При цьому його справедлива вартість, за оцінками експертів, становила 3 тис.  грн. Перевищення справедливої вартості активу над його балансовою вартістю свідчить про його знецінення. Відповідно до п. 60 МСБО 36 збиток від зменшення корисності активів слід негайно визнавати у збитках. Збитки відображаються шляхом збільшення суми нарахованої амортизації.

Відображення цієї операції в бухгалтерському обліку підприємства «Альфа» розглянемо в табл. 7.

Таблиця 7


з/п

Зміст господарської операції

Дебет

Кредит

Сума,

грн.

Станом на 30.06.2014 р.

1

Відображено первісну оцінку нематеріального активу «програма»

12

 

10 000

2

Відображено суму нарахованої амортизації

 

13

4000

3

Відображено списання збитку від знецінення активу

97

13

3000

 

Дооцінка після уцінки. Виходячи з переоціненої вартості нематеріального активу нараховано амортизацію за III і IV квартали 2014 р.:

3000 грн. : 3 роки = 1000: 4 × 2 = 500 грн.

Балансова вартість нематеріального активу станом на 31.12.2014 р. становить: 3000 — 500 = 2500 грн.

Справедлива вартість нематеріального активу станом на 31.12.2014 р. становить 6000 грн.

Для визначення індексу дооцінки справедливу вартість нематеріального активу поділимо на його залишкову вартість: 6000 : 2500 = 2,4.

На отримане значення збільшується первісна вартість активу і загальна сума нарахованої амортизації:

10 000 × 2,4 = 24 000 грн.;

7500 × 2,4 = 18 000 грн.

Таким чином, балансова вартість нематеріального активу становить 24 000 — 18 000 = 6000 грн.

Сума дооцінки амортизації становить: 18 000 — (4000 + 3000 + 500) = 10 500 грн.

Сума дооцінки нематеріального активу за рахунок додаткового капіталу становить: 24 000 — (10 000 + + 10 500 + 3000) = 500 грн.,

де 10 000 — первісна вартість активу;

10 500 — сума переоцінки амортизації;

3000 — погашення уцінки при відновленні корисності активу.

 

Відображення цієї операції в бухгалтерському обліку підприємства «Альфа» станом на 31.12.2014 р. розглянемо в табл. 8.

Таблиця 8


з/п

Зміст господарської операції

Дебет

Кредит

Сума,

грн.

 Станом на 30.06.2014 р.

1

Відображено первісну оцінку нематеріального активу «програма»

12

 

10 000

2

Відображено суму нарахованої амортизації

 

13

4000

3

Відображено збиток від знецінення активу

97

13

3000

 Станом на 31.12.2014 р.

4

Нараховано амортизацію за III-IV квартали 2014 р.

92

13

500

5

Відображено дооцінку нематеріального активу та амортизації

12

13

10 500

6

Відображено відновлення корисності активу в межах списаного збитку від знецінення

12

74

3000

7

Відображено дооцінку нематеріального активу за рахунок додаткового капіталу

12

42

500

 

У фінансовій звітності підприємства «Альфа» станом на 31.12.2014 р. слід відображати:

  • Звіт про фінансовий стан:

Необоротні активи

Нематеріальні активи — 24 000 грн.

Сума нарахованої амортизації — (18 000) грн.

Капітал:

дооцінка нематеріального активу —  500 грн.

  • Звіт про сукупний дохід
  • Звіт про прибутки і збитки:

Адміністративні витрати — 500 грн.;

Доходи від відновлення корисності активів — 3000 грн.;

Збиток від знецінення активу — 3000 грн.

  • Звіт про інший сукупний дохід:

дооцінка нематеріального активу — 500 грн.

Також стандартом передбачено варіант, якщо після дооцінки нематеріального активу відбулася його уцінка. У такому випадку сума уцінки спочатку зменшує суму дооцінки, відображеної в капіталі. А якщо її недостатньо, тоді різниця списується на збиток від знецінення, як у першій частині відповіді на запитання 11.

Розглянемо цей випадок, беручи за основу запитання 10.

 

Запитання 12

На балансі підприємства «Альфа» обліковується комп’ютерна програма з бухгалтерського обліку і фінансової звітності, на яку існує активний ринок. Собівартість такої програми10 тис.  грн., термін її експлуатації5 років, сума нарахованої амортизації8 тис.  грн. (програма вже експлуатується чотири роки, до кінця експлуатації залишився рік).

За оцінками експертів, справедлива вартість поточної версії такої програми станом на 30.06.2014 р. становить 5 тис.  грн.

Станом на 31.12.2014 р. справедлива вартість програми становила 500 грн.

Як така програма відображатиметься в бухгалтерському обліку і фінансовій звітності підприємства «Альфа» станом на 31.12.2014 р.?

Відповідь. У разі дооцінки справедлива вартість нематеріального активу ділиться на його залишкову вартість: 5000 : (10 000 — 8000) = 2,5.

На отримане значення збільшується первісна вартість і сума нарахованої амортизації:

10 000 × 2,5 = 25 000 грн.;

8000 × 2,5 = 20 000 грн.

Таким чином, балансова вартість нематеріального активу становить 25 000 — 20 000 = 5000 грн.

Відображення такої операції в бухгалтерському обліку підприємства «Альфа» розглянемо в табл. 9.

Таблиця 9


з/п

Зміст господарської операції

Дебет

Кредит

Сума,

грн.

Станом на 30.06.2014 р.

1

Відображено первісну оцінку нематеріального активу «програма»

12

 

10 000

2

Відображено суму нарахованої амортизації

 

13

8000

3

Відображено дооцінку амортизації і нематеріального активу (20 000 — 8000)

12

13

12 000

4

Відображено дооцінку нематеріального активу (25 000 — 10 000 — 12 000)

12

41

3000

 

При уцінці сума нарахованої амортизації за друге півріччя 2014 р. становить: 5000 : 12 × 6 = 2500 грн.

Списання дооцінки нематеріального активу на нерозподілений прибуток пропорційно списанню амортизації: 3000 : 12 × 6 = 1500 грн.

Станом на 31.12.2014 р. балансова вартість нематеріального активу становить: 5000 грн. — 2500 (сума амортизації за друге півріччя 2014 р.) = 2500 грн. Справедлива вартість становить 2000 грн. Вартість програми підлягає уцінці. Сума збитку від знецінення становить 500 — 2500 = (2000) грн., з них:

1500 грн. — за рахунок дооцінки, відображеної в капіталі;

500 грн. — у збитках поточного періоду.

Відображення цієї операції в бухгалтерському обліку підприємства «Альфа» розглянемо в табл. 10.

Таблиця 10


з/п

Зміст господарської операції

Дебет

Кредит

Сума,

грн.

 Станом на 30.06.2014 р.

1

Відображено первісну оцінку нематеріального активу «програма»

12

 

10 000

2

Відображено суму нарахованої амортизації

 

13

8000

3

Відображено дооцінку амортизації і нематеріального активу (20 000 — 8000)

12

13

12 000

4

Відображено дооцінку нематеріального активу (25 000 — 10 000 — 12 000)

12

41

3000

 Станом на 31.12.2014 р.

5

Нараховано амортизацію за друге півріччя 2014 р.

92

13

2500

6

Списано дооцінку нематеріального активу пропорційно нарахованій амортизації

41

44

1500

7

Нараховано збиток від знецінення активу за рахунок дооцінки нематеріального активу

41

13

1500

8

Списано збиток від знецінення у Звіт про прибутки і збитки

97

13

500

 

У фінансовій звітності підприємства «Альфа» станом на 31.12.2014 р. слід відобразити:

  • Звіт про фінансовий стан:

Активи:

Необоротні активи

Нематеріальні активи — 25 000 грн.

Сума нарахованої амортизації — (24 500) грн.

Пасиви:

Капітал

Нерозподілений прибуток — 1500 грн.

  • Звіт про сукупний дохід
  • Звіт про прибутки і збитки:

Адміністративні витрати — 2500 грн.;

Збиток від знецінення активу — 500 грн.

Дооцінка, відображена в складі власного капіталу, може бути прямо перенесена до складу нерозподіленого прибутку в момент її реалізації, тобто при ліквідації або продажу активу. Водночас реалізація дооцінки (її списання до складу нерозподіленого прибутку) можлива під час використання активу суб’єктом господарювання; у цьому випадку дооцінка частково списується на нерозподілений прибуток пропорційно нарахованій амортизації, як це наведено в частині «Уцінка» і табл. 10.

Строк корисного використання

Виходячи зі строку корисного використання, нематеріальні активи діляться на дві групи:

  • нематеріальні активи з визначеним строком корисного використання;
  • нематеріальні активи з невизначеним строком корисного використання.

У разі визнання нематеріального активу з визначеним строком корисного використання суб’єкт господарювання визначає тривалість корисного використання нематеріального активу або кількість одиниць продукції, які становлять цей строк корисного використання.

Нематеріальні активи з невизначеним строком корисного використання визнаються в тому випадку, якщо не існує обмеження періоду, протягом якого актив генеруватиме надходження чистих грошових потоків для суб’єкта господарювання.

Нематеріальні активи з визначеним строком корисного використання  амортизуються.

Нематеріальні активи з невизначеним строком корисного використання  не амортизуються.

Визначаючи строк корисного використання нематеріального активу, слід враховувати багато чинників, зокрема:

  • очікуване використання активу суб’єктом господарювання і здатність управлінського персоналу ефективно управляти активом;
  • життєві цикли типових продуктів для активів і відкриту інформацію про оцінки строків корисного використання аналогічних активів, використовуваних аналогічним способом;
  • технічний, технологічний, комерційний та інші види зношення;
  • стабільність галузі, у якій функціонує актив, і зміни ринкового попиту на обсяг продуктів або послуг від цього активу;
  • очікувані дії конкурентів або потенційних конкурентів;
  • рівень витрат на обслуговування, необхідне для одержання очікуваних майбутніх економічних вигід від активу, і здатність та наміри суб’єкта господарювання досягти цього рівня;
  • період контролю над активом і юридичні або подібні обмеження використання активу, такі як дати закінчення строку пов’язаних з ним угод про оренду і залежність строку корисного використання активу від строку корисного використання інших активів суб’єкта господарювання.

Строк корисного використання нематеріального активу, що виходить із договірних або інших юридичних прав, не повинен перевищувати період дії договірних або інших юридичних прав, але може бути коротше від строку їх дії залежно від періоду, протягом якого очікується використання активу. Якщо договірні або інші юридичні права на нематеріальні активи надаються на обмежений строк, який може бути продовжений, строк корисного використання повинен включати такі періоди відновлення тільки якщо є свідчення, що підтверджують можливість відновлення без істотних втрат. Нематеріальні активи відповідно до МСФО можуть амортизуватися протягом періоду менше року. Головне — правильно визначити період, протягом якого нематеріальний актив приноситиме економічні вигоди (або скорочуватиме витрати).

Про здатність суб’єкта господарювання відновити договірні або інші юридичні права на нематеріальні активи без істотних втрат свідчить наявність таких чинників:

  • існує свідчення (ґрунтується на досвіді) того, що договірні або інші юридичні права будуть відновлені;
  • існує свідчення того, що будуть збережені умови, необхідні для одержання відновлення;
  • витрати на відновлення не істотні порівняно з економічними вигодами, очікуваними в результаті відновлення.

Нематеріальні активи з визначеним строком корисного використання

Суму нематеріального активу з визначеним строком корисного використання слід розподіляти систематично, протягом строку його корисного використання. Нарахування амортизації починається, коли актив повністю готовий до використання. Нарахування амортизації припиняється, коли актив класифікується як призначений для продажу відповідно до МСФО 5 або припиняється визнання його активом.

Обраний метод амортизації повинен відображати характер споживання економічних вигід від цього активу суб’єктом господарювання.

Для нематеріальних активів застосовуються такі методи амортизації: прямолінійний метод, метод зменшуваного залишку і метод суми одиниць продукції.

Якщо характер споживання економічних вигід від активу визначити неможливо, застосовується прямолінійний метод.

Амортизаційні відрахування визнаються зазвичай в прибутку або збитку. Однак якщо економічні вигоди, втілені в активі, споживаються в ході проведення інших активів, такі активи становлять частину собівартості іншого активу і включаються до його балансової вартості. Наприклад, амортизація нематеріальних активів, які використовуються у виробничому процесі, включається до балансової вартості запасів (МСБО 2).

Вартість нематеріального активу, що амортизується, визначається шляхом вирахування ліквідаційної вартості з первісної вартості (якщо розрахунок амортизації здійснюється виходячи із загального строку корисного використання) або із залишкової вартості (якщо розрахунок здійснюється виходячи зі строку корисного використання, що залишився).

Ліквідаційна вартість нематеріального активу, як правило, дорівнює нулю. Винятком можуть бути випадки, коли існує:

  • зобов’язання третьої сторони придбати актив наприкінці строку його корисного використання;
  • активний ринок на цей актив, з посиланням на який можна визначити ліквідаційну вартість, і очікується, що цей ринок буде існувати наприкінці строку корисного використання активу.

Оцінка ліквідаційної вартості активу ґрунтується на сумі очікуваного відшкодування від вибуття. Ліквідаційну вартість слід переглядати, принаймні, на кінець кожного фінансового року. Зміни в ліквідаційній вартості активу є змінами в облікових оцінках відповідно до МСБО 8 і такі зміни ліквідаційної вартості нематеріальних активів відображаються у фінансовій звітності — перспективно.

МСБО 38 рекомендує період і метод амортизації переглядати на кінець кожного фінансового року. Якщо строк корисного використання активу змінився, відповідно слід змінити період амортизації. Наприклад, визнання збитку від знецінення може свідчити про необхідність зміни періоду амортизації.

Якщо змінився характер споживання економічних вигід, втілених в активі, слід змінити метод амортизації.

Такі зміни враховуються як зміни в облікових оцінках згідно з МСБО 8.

Нематеріальні активи з невизначеним строком корисного використання

Нематеріальні активи з невизначеним строком корисного використання не підлягають амортизації.

Згідно з МСБО 36 суб’єкт господарювання повинен тестувати нематеріальні активи з невизначеним строком корисного використання щодо знецінення:

  • щороку;
  • щоразу, коли існують ознаки можливого зменшення корисності нематеріального активу.

Строк корисного використання нематеріального активу, який не амортизується, переоцінюється в кожному звітному періоді, щоб визначити, чи підтверджується і надалі оцінка невизначеного строку корисного використання активу. Якщо така оцінка не підтверджується, зміна оцінки строку використання активу з невизначеного на визначений обліковується як зміна в облікових оцінках відповідно до МСБО 8.

Зміна строку корисного використання активу може свідчити про зменшення корисності такого активу. Внаслідок цього суб’єкт господарювання тестує актив на знецінення шляхом порівняння його вартості, що відшкодовується, визначеної відповідно до МСБО 36, з його балансовою вартістю. Якщо балансова вартість перевищує вартість, що відшкодовується, різниця визнається як збиток від знецінення і відображається у Звіті про прибутки і збитки.

Ліквідація і вибуття

Визнання нематеріального активу слід припинити:

  • у разі його вибуття;
  • якщо від його використання або вибуття не очікуються економічні вигоди.

Фінансовий результат, що виникає при припиненні визнання активу, визначається як різниця між чистими надходженнями від вибуття і балансовою вартістю активу. Їх визнають як прибуток або збитки. Прибуток від реалізації нематеріального активу не включається до доходу (мається на увазі, що дохід від реалізації нематеріального активу не повинен потрапити до складу статті «Дохід» Звіту про прибутки і збитки, а відображається у фінансовій звітності згорнуто у вигляді прибутку або збитку).

Вибуття нематеріального активу може здійснюватися різними способами (шляхом продажу, укладання договору фінансової оренди або безкоштовної передачі). При визначенні дати вибуття такого активу використовуються критерії МСБО 18 для визнання доходу від продажу товарів. МСБО 17 застосовується для вибуття шляхом продажу зі зворотною орендою.

Компенсація від вибуття активу спочатку визнається за справедливою вартістю. Якщо платіж проводиться з відстроченням (не менше ніж рік), то загальна сума компенсації визнається за дисконтованою вартістю. Різниця між номінальною сумою компенсації і її дисконтованою вартістю визнається як фінансовий дохід відповідно до МСБО 18.

Амортизація нематеріального активу з визначеним строком корисного використання не припиняється, якщо він більше не використовується, за винятком випадків, коли цей актив був повністю амортизований або коли він класифікується як такий, що утримується для продажу відповідно до МСФО 5. У цьому випадку він переводиться до складу товарів бухгалтерським записом Дт 286 «Необоротні активи і групи вибуття, утримувані для продажу» Кт 12 «Нематеріальні активи» і припиняє амортизуватися.

«Гарячі лінії»

Дата: 29 листопада, Четвер
Час проведення: з 14:00 до 16:00
Контактний номер: (044) 501-06-42