Новини
Тема: Трансфертне ціноутворення

Аспекти податкового контролю за визначенням цін у контрольованих операціях

Понад рік в Україні діють норми Податкового кодексу щодо трансфертного ціноутворення (далі — ТЦ). Враховуючи новітність способів і підходів до застосування інструментарію визначення ціни та контролю її ринковості, платники податків і контролюючі органи набувають перший досвід в практичному їх застосуванні.

Водночас результати аналізу свідчать, що введення норм щодо ТЦ не внесло істотних змін до схем фінансово-господарської діяльності в частині участі в них нерезидентів, зареєстрованих у низькоподаткових юрисдикціях.

У статтях рубрики «Трансфертне ціноутворення», надрукованих у попередніх номерах журналу, надавались окремі приклади, у тому числі з міжнародної практики, обов’язковості спільних дій платника й контролюючого органу з метою досягнення конструктивної та збалансованої позиції, коли кожна сторона діятиме в межах норм і правил, установлених українським законодавством і міжнародними нормативними та рекомендаційними документами.

Згідно з нормами ст. 39 Податкового кодексу дії контролюючих органів з контролю за ТЦ фактично за формою і змістом є похідними від результатів (дій) платника з визначення ринковості застосовуваних ним цін на товари, роботи або послуги.

Спробуємо визначити тотожність понять необхідності та обов’язковості в застосуванні до дій платника з обґрунтування ринковості своєї ціни та рішення контролюючого органу про проведення перевірки.

Економічним аспектом завдань, які виконує підприємство за допомогою ТЦ, є управління структурою та дохідністю балансу з урахуванням ризиків. Адже політика ТЦ, що проводиться великими транснаціональними корпораціями, впливає на рівень ринкових цін у відповідній сфері або галузі економіки.

Визначення (формування) рівня ТЦ регулює рівень попиту та пропозицій на товари, роботи або послуги. Трансфертні ціни у багатьох випадках є базою, відповідно до якої, з урахуванням ризиків та необхідного рівня дохідності, визначається ціноутворення.

Враховуючи, що основою трансфертних операцій є система внутрішньогрупових операцій, контролюючим органом здійснюється аналіз рівня трансфертних ставок, який за звичайних ринкових умов є єдиним для усіх учасників групи, з відповідним урахуванням функцій та понесених ризиків. Таким чином, за наявності ринкового механізму всі балансові ризики при формуванні кінцевої ціни на товари, роботи або послуги мають об’єктивно їх враховувати.

У цій статті спробуємо визначити проекцію дій контролюючого органу з контролю за ТЦ аж до прийняття рішення про проведення перевірки результатів діяльності платника з визначення та обґрунтування цін.

На сьогодні статистика аналізу звітів та документації, що надійшла від платників, свідчить про дуже значний обсяг інформації, яка вивчається і має використовуватись і враховуватись контролюючими органами для аналізу та прийняття рішення про відповідність цін платника ринковим.

Результати моніторингу цін у контрольованих операціях (далі — КО), який здійснюється контролюючим органом шляхом спостереження за цінами, що застосовуються сторонами таких операцій, та шляхом аналізу документації щодо КО, поданої платником податків відповідно до п. 39.4 ст. 39 Податкового кодексу, можуть мати наслідком прийняття відповідного рішення щодо КО.

Спільними завданнями платника податків та контролюючого органу є зведення до мінімуму суперечок, пов’язаних з визначенням як окремих складових та підходів при аналізі ринковості ціни, так і загального висновку щодо відповідності проведених КО принципу «витягнутої руки». Правильність підходів до цього питання є важливою з огляду на те, що на міждержавному рівні це стосується уникнення подвійного оподаткування.

Одразу необхідно наголосити, що специфічність контролю за ТЦ з боку контролюючих органів полягає в постійному моніторингу і аналізі КО без безпосереднього початку перевірки. Складність усієї схеми податкового контролю за ТЦ для контролюючого органу полягає в необхідності об’єктивного визначення ступеня ризику платника податків із задіянням при цьому мінімальних ресурсів. Ураховуючи зазначене, оцінка ризиків — це безперервний процес, а її висновки на кожному етапі (моніторинг операцій, аналіз документації, проведення перевірок) є складовими остаточного рішення щодо відповідності або невідповідності рівня цін ринковим.

Тому дуже важливими є практичні кроки, які здійснюються контролюючим органом та платником податку щодо визначення відповідності проведеної КО принципу «витягнутої руки».

З метою реалізації цих кроків здійснюються:

  • аналіз цінової інформації щодо відповідного товару (робіт, послуг) на ринку експорту або імпорту в період здійснення зовнішньоекономічної операції, яка є контрольованою, або цін на внутрішньому ринку України;
  • оцінювання наявних критеріїв ризику невідповідності ціни в операціях, які підлягають спостереженню;
  • отримання довідково-аналітичної інформації про ціни на ідентичні або однорідні товари (роботи, послуги) у відповідних періодах на відповідному світовому (регіональному) ринку, ціни публічних торгів, тендерів, біржові котирування, ціни довідкових спеціалізованих комерційних видань та публікацій;
  • проведення порівняльного аналізу ціни з обов’язковим встановленням та оцінкою факторів, які визначають порівнянність, та економічної обґрунтованості звичайної (ринкової) ціни за конкретними товарними позиціями з урахуванням кон’юнктури ринків країни призначення, країни походження, країни торгівлі, а також умов поставки, торгівельної марки тощо.

Також, якщо аналіз ризикових операцій свідчить про можливе заниження платником податків податкових зобов’язань у зовнішньоекономічних КО, та інформацію, яка це підтвердить, може бути отримано від компетентних органів іноземної країни, контролюючий орган ініціює направлення такого запиту.

Суттєвим чинником, що дає можливість здійснити вибір методики та регулює питання визначення наявності ризиків, є документація з КО, яка формується платником податків.

Якісна документація — крок до взаєморозуміння та балансу інтересів

Важливим є розуміння платником того, що належна підготовка документації спростить сприйняття контролюючими органами результатів здійснення платником податків аналізу ціноутворення і сприятиме запобіганню суперечок з питань ТЦ.

Безумовно, контролюючі органи очікують на достатню деталізацію відомостей, які підтверджують дотримання платником податків принципу «витягнутої руки». У зв’язку з цим при підготовці документації з ТЦ платник визначає обсяг і зміст інформації, яка надається до контролюючих органів з метою недопущення податкових коригувань і штрафів при одночасному забезпеченні мінімуму додаткового навантаження та ймовірності виникнення податкових суперечок.

Про вищезазначене свідчить та увага, яка приділяється цьому питанню в міжнародній практиці: зокрема Кодекс поведінки стосовно документації з ТЦ для асоційованих підприємств в Європейському Союзі (далі — Кодекс EU TPD) прийнято у червні 2006 р. Радою Європи з метою скорочення витрат на дотримання правил щодо документації з ТЦ у кожній окремій країні. Важливими є норми цього Кодексу, а головне — філософія ставлення до підготовки платником податків документації з ТЦ. Відповідно до цього Кодексу платники можуть уникнути штрафів стосовно документації з ТЦ, які накладаються країнами — членами ЄС, якщо вони підтримують відповідні вимоги щодо її складання.

Як бачимо, організована робота з аналізу операцій, які проводяться платником, правильний підхід платника до підготовки звіту та документації з КО є базовими для об’єктивного оцінювання контролюючим органом відповідності застосованої ціни рівню ринкових цін і, відповідно, прийняття рішень про проведення перевірки.

Незважаючи на те що нормами пп. 39.4.8 п. 39.4 ст. 39 Податкового кодексу встановлено перелік інформації, яка має міститись у наданій великим платником податків документації, перша практика її опрацювання свідчить, що платники не розкривають цього переліку в обсязі, який дає можливість зрозуміти складові та сам порядок формування ціни з метою встановлення відповідності її рівня ринковому.

У світовій практиці з метою контролю за ТЦ контролюючі органи вимагають подавати як пов-ноцінний звіт про КО, так і просто повідомлення про наявність таких операцій, а в деяких країнах — документи, що підтверджують ринковість застосованої ціни. Згідно з висновками окремих податкових консультантів та платників податків чинна норма Податкового кодексу передбачає надання великими платниками на запит контролюючих органів дуже великого обсягу інформації, у тому числі такої, що містить комерційну таємницю підприємства. Зазначалося навіть, що запровадження таких правил суттєво збільшить навантаження на суб’єктів господарювання з метою ведення відповідної документації, у тому числі для іноземних інвесторів, що, у свою чергу, негативно впливатиме на стан бізнес-клімату в Україні.

Згідно з позицією контролюючих органів вимоги щодо подання звіту та документації повинні бути збалансованими, при цьому документація має містити вичерпну інформацію стосовно обґрунтованості встановлення ТЦ, а її підготовка не є для платника податків надмірним адміністративним навантаженням за наявності систематичного та послідовного аналізу й обліку.

Міжнародна практика шукає збалансований підхід до взаємовідносин платника та контролю-ючого органу щодо подання й оцінювання документації. Так, з одного боку, Кодекс EU TPD вимагає від держав — членів ЄС не примушувати до необґрунтованих витрат або адміністративного навантаження, пов’язаних із дотриманням підприємством вимог щодо надання запитуваної документації; не запитувати документацію, яка не має відношення до досліджуваних операцій; гарантувати нерозкриття конфіденційної інформації; не застосовувати штрафів, пов’язаних з документацією щодо ТЦ, у випадку якщо платник податків сумлінно, на розумних умовах і в розумні терміни дотримується правил ведення стандартизованої документації, яка відповідає положенням зазначеного Кодексу
та/або внутрішнім вимогам держави — члена ЄС, а також належним чином застосовує документацію для визначення відповідності ТЦ принципу «витягнутої руки» (умовам ринкової економіки). З іншого боку, фахівці з питань ТЦ ОЕСР та країн «Великої двадцятки» вважають, що документація щодо ТЦ, яка подається до контролюючих органів платниками податків, залишається такою, яка не відповідає рівню потреби цих органів у напрямі оцінки ризиків ТЦ.

Продовжуючи тему важливості відповідального підходу платника податків до підготовки документації з ТЦ з урахуванням тієї уваги, яка приділяється цьому питанню міжнародною практикою, необхідно згадати нові Рекомендації, розроблені з метою виконання Плану дій BEPS (п. 13 зазначених Рекомендацій), якими передбачено підвищення прозорості операцій транснаціональних підприємств для контролюючих органів шляхом надання ними адекватної інформації для проведення дослідження та оцінки ризиків ТЦ.

Для допомоги платникам податків у Рекомендаціях також надано вказівки щодо визначення документації, яку найдоречніше надавати контролюючим органам з метою доведення того, що здійснені платниками операції відповідають принципу «витягнутої руки», а також для сприяння у вирішенні питань з ТЦ, що можуть виникнути в ході проведення податкового аудиту.

Норми Податкового кодексу та керівних документів ОЕСР (Настанови ОЕСР щодо ТЦ для транснаціональних компаній та податкових служб від 22.07.2010 р., Проект Рекомендацій ОЕСР із здійснення оцінки ризиків ТЦ і Кодекс EU TPD) свідчать, що вимоги до контролюючого органу щодо необхідності застосування методів (комбінації методів), використаних платником податків, та обов’язкового доведення неможливості застосування таких методів у разі застосування іншого методу, є дзеркальною вимогою і до платника із забезпечення чіткого, зрозумілого та обґрунтованого підходу до формування ТЦ та підготовки відповідної документації.

Практичні рекомендації ООН з ТЦ у розділі 7 «Документація» визначають основну мету підготовки і підтримки в належному стані документації з ТЦ як утримання платника податків у стані, в якому він зможе продемонструвати, що ним було вжито необхідних заходів для полегшення подальшої перевірки відповідності його ТЦ принципу «витягнутої руки».

Якщо йдеться про міжнародну практику, то згідно з розділом п’ятим Настанов ОЕСР трьома цілями документації з ТЦ є: належна увага платників податків до вимог ТЦ щодо встановлення ціни та інших умов операцій між пов’язаними підприємствами і відображення у звітності відомостей про доходи від таких операцій; забезпечення податкових органів інформацією, необхідною для проведення обґрунтованої оцінки ризиків ТЦ; та надання контролюючим органам інформації для використання в ході проведення аудиту ТЦ суб’єктів, які підлягають оподаткуванню в їхній юрисдикції.

Важливим є те, що міжнародні рекомендації акцентують на обов’язку платників податків під час або до подання податкової декларації сумлінно оцінювати власне дотримання діючих правил ТЦ, а також те, що контролюючі органи мають отримати доступ до інформації, необхідної для проведення оцінки ризиків ТЦ, з метою прийняття обґрунтованого рішення про проведення аудиту.

Інформаційні джерела як складова інструментарію оцінки ризику

Процес визначення ризиків ТЦ не може бути механічним визначенням критеріїв і має спиратися на висновки аналізу.

Однією з основних складових аналізу рівня ринковості застосованих цін є використання інформаційних джерел.

Стосовно спорів щодо наявності та повноти цінової інформації у визначених Кабінетом Міністрів України переліках необхідно зазначити, що Податковий кодекс, визначаючи наявність переліку інформаційних джерел, не забороняє ні платнику, ні контролюючому органу використання інших публічних джерел. І це цілком узгоджується з міжнародною практикою щодо використання джерел інформації.

Проект Рекомендацій ОЕСР із здійснення оцінки ризиків ТЦ, розроблений Керівним комітетом Глобального форуму ОЕСР з ТЦ, визначив, що джерелами інформації для здійснення оцінки ризику ТЦ можуть бути: надана платником на податкові звернення інформація; документація з ТЦ; результати аудиту платника податків минулих років; загальнодоступна інформація про платника податків; відомча інформація, комерційні бази даних, аналітичні звіти про цінні папери; інформація, отримана в рамках міждержавного обміну інформацією, у тому числі щодо пов’язаності осіб.

І якщо не ставити на перший план можливість доступу до достатньо дорогих комерційних міжнародних інформаційних джерел, то основним буде об’єктивність, з якою застосовано методи та прийоми підбору і розрахунку даних, і відсутність маніпулювання ними.

Оцінка ризиків проведених операцій

Оцінка ризику, маючи відмінності в структурі, повинна включати базові складові та поділятись на декілька етапів.

Такими етапами, як правило, є: ідентифікація областей ризику за міжнародними напрямами діяльності платника податків та його внутрішніми операціями; обробка й узагальнення податкової інформації із загальнодоступних інформаційних джерел та баз даних; сегментування підприємств за високою, середньою і низькою категоріями ризику з метою найефективнішого використання ресурсів. Також проводяться більш детальна оцінка ризиків, їх документування з метою розробки комплексного плану аудиту.

Результатом наступного після ідентифікації областей ризику етапу зазвичай є встановлення переліку платників податків для подальшого відпрацювання та визначення необхідності проведення перевірки.

Безумовно, будь-яка підприємницька діяльність здійснюється з комерційною метою отримання прибутку, і економічна доцільність є ключовим фактором оцінки ризику.

Враховуючи, на чому ґрунтується більшість методів визначення ціни в КО, одним з основних індикаторів рівня ризику є рентабельність проведених операцій і всієї діяльності.

Детальність складових при встановленні критеріїв ризиковості визначається за необхідністю, і балансовою дією в цьому є оцінка ризику, яка включає оцінку реальності КО. Оцінка реальності проведених операцій, у свою чергу, має базуватися на розумінні відмінності результатів операцій у ринкових умовах та за наявності фактора пов’язаності.

Здійснення оцінки й визначення потенційної суми податку, яка відповідно до встановлених ризиків може бути заниженою, є суттєвими для контролюючого органу з точки зору раціонального розподілення ресурсів для проведення перевірки. Водночас така оцінка є економічно обґрунтованою і для платника податків з точки зору пояснення логічності складових проведених операцій.

При цьому відповідно до міжнародних рекомендацій аналіз імовірних втрат і вигід є ключовим для будь-якої підсумкової оцінки ризику ТЦ.

Складові аналізу при проведенні перевірок

Контролюючий орган і платник податку паралельно визначають об’єктивність складових ціноутворення з метою встановлення ринковості застосованих цін або визначення будь-якої невідповідності.

Дотримання платником податків і контролюючим органом визначених Податковим кодексом вимог щодо визнання операцій зіставними є основоположним для здійснення контролю за ТЦ і відповідає нормам настанов ОЕСР.

Аналіз функцій, використаних активів, умов розподілу ризиків, відповідальності та отриманих вигід між сторонами операції, економічних умов діяльності, у тому числі відповідних ринків товарів (робіт, послуг), а також бізнес-стратегії сторін є елементом функціонального та економічного аналізу. Зазначені елементи контрольованої та зіставних операцій аналізуються під час визначення зіставності операцій, а також для коригування їх комерційних та/або фінансових умов.

При цьому рішення про необхідність здійснення коригування умов та/або результатів зіставної чи контрольованої операції має бути наслідком висновку про недотримання комерційних або фінансових умов між контрольованою та зіставною операціями, яке приймається за результатами аналізу відповідних складових як платником, так і контролюючим органом.

Окрема увага контролюючого органу приділяється ризикам, виявленим на ранніх стадіях шляхом аналізу даних спостережень за цінами, які застосовуються платниками податків, звіту про КО і, зокрема, дослідження інформації про транскордонні операції, яка містить специфічні питання, що зазвичай не зустрічаються в угодах за операціями між непов’язаними особами, і які можуть призводити до викривлення розподілу прибутку і збитків між юрисдикціями. Результати аналізу мають показати рівень дотримання ринкових умов у таких операціях.

Отже, виділяємо базові підходи (формальні процедури), за якими має відбуватися перевірка дотримання принципів ТЦ.

Особливості організації перевірок КО

Настанови ОЕСР, надаючи рекомендації з практики податкових перевірок, пояснюють, що, враховуючи процедурні відмінності, викликані різними факторами, випадки ТЦ створюють особливі проблеми при проведенні звичайних перевірок або практики оцінювання як для платника податків, так і для податкових служб. І тому перевірки, пов’язані з ТЦ, тривають набагато довше звичайних і ґрунтуються на інших процедурах.

Зазначене посилюється і необхідністю розуміти, що результати перевірок платників податків, які входять до складу транснаціональних корпорацій, можуть мати наслідки в інших податкових юрисдикціях у разі, якщо податковими органами цих юрисдикцій не застосовуються однакові принципи ТЦ.

Перевірка платників податків з питань повноти нарахування та сплати податків і зборів під час здійснення КО є формою податкового контролю за визначенням цін у таких операціях.

Безпосередньо перевірка КО, яка формально згідно з пп. 39.5.2 п. 39.5 ст. 39 Податкового кодексу проводиться відповідно до існуючих вимог глави 8 розділу ІІ цього Кодексу, в широкому розумінні за своєю сутністю щодо контролю за визначенням звичайної ціни є новим явищем у вітчизняній практиці за філософією та складовими її проведення.

Виходячи з характеристики практичних кроків, які здійснюються контролюючим органом та платником щодо визначення відповідності проведеної КО принципу «витягнутої руки», безпосередньо висновок про необхідність перевірки КО є завершальним етапом аналітичної роботи контролюючого органу з моніторингу та аналізу проведеної платником операції та загального фінансового результату діяльності платника. Висновок за результатами такої роботи повинен свідчити про наявність у контролюючого органу обґрунтованих підстав щодо існування порушень.

Водночас за формальними підставами іншою стороною прийняття рішення про проведення перевірки є наявність обмежень, які створюються платником у частині ненадання на запит контролюючого органу адекватної інформації для проведення дослідження й оцінки цим органом ризиків ТЦ, і проведення перевірки стає єдиним можливим варіантом дійти остаточного висновку.

Отже, платник податків має вживати необхідних зусиль щодо проведення якісного аналізу ТЦ для встановлення факту дотримання принципу «витягнутої руки», а також відображення результатів фактично здійсненого аналізу та забезпечення доступу контролюючого органу до інформації стосовно КО.

Висновки

Підсумовуючи вищевикладене, необхідно зазначити: не підлягає сумніву те, що як для кожного окремого підприємства, так і для групи (корпорації) в цілому існують цілі та завдання, які виконує ТЦ.

За звичайних умов систему трансфертних операцій організовано таким чином, щоб досягти перерозподілу прибутку та ризику між підприємствами групи відповідно до їх завдань і відповідальності та створити умови для централізованого загального керування операціями й ризиками всієї групи.

Серед основних завдань, які вирішує платник податків, застосовуючи систему трансфертних операцій, можна визначити, зокрема, централізацію ризиків, оскільки шляхом трансфертного регулювання здійснюється перерозподіл фінансових ризиків від виробничих підрозділів до «неважливих» бізнес-структур. Така схема застосовується у тому числі для мінімізації кредитних ризиків. Таким чином, на фінансовий результат підрозділів впливають лише ризики, за які вони відповідальні та якими керують.

Водночас для контролюючого органу показником високого ризику ТЦ є суттєве відхилення фінансових результатів підприємства від результатів потенційно порівнянних компаній.

Наприклад, у разі непропорційного розподілу виконуваних кожною стороною функцій, понесених ризиків, залучених активів частки сукупного доходу, які отримуються кожною стороною при внутрішньогрупових операціях, як правило, також розподілені непропорційно. У таких випадках обов’язковим для контролюючого органу є здійснення аналізу щодо виправданості таких фінансових показників, як довготривала збитковість або низька прибутковість.

Серед переліку питань, рекомендованих міжнародними інституціями для розгляду при оцінці ризиків та організації перевірки ТЦ, основними є суттєві операції з низькоподатковими юрисдикціями, тривале отримання збитків за відсутності дій щодо зміни фінансово-господарських умов діяльності, а також неякісна документація.

Усі розглянуті заходи мають забезпечити підхід до прийняття рішення про проведення перевірки за принципом: обґрунтовано, зрозуміло, детально.

Наприкінці необхідно зупинитись на питанні права та обов’язку щодо платника і контролюючого органу стосовно доведення обставин (тягар доказів).

За визначенням ОЕСР (розділ ІV «Адміністративні підходи» Настанов ОЕСР) у більшості юрисдикцій обов’язок доведення обставин (тягар доказів) покладається на контролюючі органи як при нарахуванні податку та оскарженні прийнятих рішень, так і в судовій процедурі.

Забезпечуючи виконання вимог Податкового кодексу та обґрунтовуючи встановлені порушення, контролюючий орган наводить документально підтверджені факти відхилення ціни, застосованої в операції, від звичайної (ринкової) ціни та докази того, що таке відхилення спричинило заниження суми податку, з наданням її розрахунку.

Водночас в окремих країнах обов’язок доводити обставини покладено на платника, або у разі виявлення несумлінності платника податків (відмова у співпраці, наданні документів, надання свідомо неправдивої інформації) обов’язок доведення контролюючим органом обставин може бути скасовано в судовому порядку.

Усе вищевикладене показує наявність різних форм, але, по суті, в рамках різних цілей платника податків та контролюючого органу не змінює практику підходів до прийняття обґрунтованого рішення щодо відповідності цін, застосованих в КО, рівню ринкових.

«Гарячі лінії»

Дата: 16 серпня, Четвер
Час проведення: з 14:00 до 16:00