Податок на майно

Реалізація заставного майна: правові аспекти та облік

Одним із дієвих видів забезпечення виконання зобов’язання, що часто використовується в банківській та небанківській діяльності, є застава майна. При невиконанні боржником (заставодавцем) зобов’язань, забезпечених заставою, кредитор (заставодержатель) має право задовольнити свої вимоги за рахунок заставного майна.
Останніми роками спостерігається значне збільшення кількості невиконання боржниками (заставодавцями) зобов’язань (кредитів) у банківській та небанківській сферах, що, у свою чергу, викликає багато запитань у платників податків щодо податкового обліку за операціями з реалізації заставного майна.
У цій статті пропонуємо розглянути законодавчі аспекти, економічну та юридичну сутність операцій застави майна, вимоги до документального оформлення операцій застави, відображення в податковому та бухгалтерському обліку таких операцій.


Поняття застави

Основне законодавче поняття застави визначено у ст. 572 Цивільного кодексу, якою  визначено, що в силу застави кредитор (заставоутримувач) має право у разі невиконання боржником (заставодавцем) зобов’язання, забезпеченого заставою, одержати задоволення за рахунок заставленого майна переважно перед іншими кредиторами цього боржника, якщо інше не встановлено законом (право застави). Аналогічну норму наведено також у ст. 1 Закону про заставу.

Предметом застави може бути будь-яке майно (зокрема річ, цінні папери, майнові права) або майно, яке заставодавець набуде після виникнення застави (майбутній урожай, приплід худоби тощо), що може бути відчужене заставодавцем і на яке може бути звернуто стягнення. Чинним законодавством встановлено перелік майна, що не може бути предметом застави (ст. 576 Цивільного кодексу та ст. 4 Закону про заставу). До нього включено: культурні цінності, що є об’єктами права державної чи комунальної власності і занесені або підлягають занесенню до Державного реєстру національного культурного надбання, та пам’ятки культурної спадщини, занесені до Переліку пам’яток культурної спадщини, що не підлягають приватизації; вимоги, які мають особистий характер, а також інші вимоги, застава яких забороняється законом; об’єкти державної власності, приватизацію яких заборонено законодавчими актами, а також майнові комплекси державних підприємств та їх структурних підрозділів, що перебувають у процесі корпоратизації (крім їх товарів в обороті або переробці).

Застава виникає на підставі договору, закону або рішення суду.

Законодавчі вимоги до документального оформлення операцій застави

Чинним законодавством передбачено, що договір застави укладається в письмовій формі (Цивільний кодекс, Закон про заставу, Закон про іпотеку, Закон № 1255).

Сторонами договору застави (заставодавцем і заставодержателем) можуть бути фізичні, юридичні особи та держава. Заставодавцем може бути як сам боржник, так і третя особа (майновий поручитель).

Положеннями Цивільного кодексу, Закону про заставу, Закону про іпотеку встановлено обов’язкове нотаріальне посвідчення договору застави у випадках, коли предметом застави є нерухоме майно, майнові права на об’єкт незавершеного будівництва, космічні об’єкти, транспортні засоби, що підлягають державній реєстрації. Договір застави повинен бути нотаріально посвідчений на підставі відповідних правовстановлюючих документів.

За угодою сторін може бути передбачено нотаріальне посвідчення договору застави і в разі, коли це є не обов’язковим в силу законодавства України, але на цьому наполягає одна із сторін.

У договорі застави визначаються суть, розмір та строк виконання зобов’язання, забезпеченого заставою, опис предмета застави, а також інші умови, щодо яких за заявою однієї із сторін повинна бути досягнута угода.

Правочин щодо забезпечення виконання зобов’язання (застави), вчинений із недодержанням письмової форми (або обов’язкового нотаріального посвідчення), є нікчемним.

Право застави у заставодержателя та заставодавця

Право застави виникає з моменту укладення договору застави, а в разі, коли договір підлягає нотаріальному посвідченню, - з моменту нотаріального посвідчення цього договору. Предмет застави залишається у заставодавця, якщо інше не встановлено договором або законом. Якщо предмет застави відповідно до закону чи договору повинен знаходитись у заставодержателя, право застави виникає в момент передачі йому предмета застави. Якщо таку передачу було здійснено до укладення договору, — то з моменту його укладення.

Реєстрація застави не пов’язується з моментом виникнення права застави та не впливає на чинність договору застави.

Оцінка предмета застави

Оцінка предмета застави здійснюється у випадках, встановлених договором або законом. Така оцінка здійснюється заставодавцем разом із заставодержателем відповідно до звичайних цін, що склалися на момент виникнення права застави, якщо інший порядок оцінки предмета застави не встановлено договором або законом.

Стаття 7 Закону про заставу передбачає, що проведення незалежної оцінки майна є обов’язковим у випадку застави державного та комунального майна, а також оподаткування майна згідно із законом, в інших випадках — за згодою сторін.

Право користування предметом застави

Заставодавець має право:

  • користуватися предметом застави відповідно до його призначення, у тому числі здобувати з нього плоди та доходи, якщо інше не встановлено договором і якщо це випливає із суті застави;
  • відчужувати предмет застави, передавати його в користування іншій особі або іншим чином розпоряджатися ним лише за згодою заставодержателя, якщо інше не встановлено договором;
  • заповідати заставлене майно. Правочин, яким обмежується право заставодавця заповідати заставлене майно, є нікчемним.

Заставодержатель має право користуватися переданим йому предметом застави лише у випадках, встановлених договором. За договором на заставодержателя може бути покладено  обов’язок здобувати з предмета застави плоди та доходи (ст. 586 Цивільного кодексу).

Обов’язки особи, яка володіє предметом застави

Особа, яка володіє предметом застави, зобов’язана, якщо інше не встановлено договором: вживати заходів, необхідних для збереження предмета застави; утримувати предмет застави належним чином; негайно повідомляти другу сторону договору застави про виникнення загрози знищення або пошкодження предмета застави.

Заставодавець, який володіє предметом застави, у разі втрати, псування, пошкодження або знищення заставленого майна з його вини зобов’язаний замінити або відновити це майно, якщо інше не встановлено договором.

Заставодержатель, який володіє предметом застави, у разі втрати, псування, пошкодження або знищення заставленого майна з його вини зобов’язаний відшкодувати заставодавцю завданий збиток.

Для виконання обов’язку щодо збереження предмета застави законодавством дозволено (у деяких випадках — зобов’язано) страхувати предмет застави.

У разі настання страхового випадку предметом застави стає право вимоги до страховика.

Страхування предмета застави

Згідно з вимогами Закону про іпотеку іпотекодавець зобов’язаний застрахувати предмет іпотеки на його повну вартість від ризиків випадкового знищення, випадкового пошкодження або псування, якщо іпотечним договором цей обов’язок не покладено на іпотеко-держателя. У разі наступної іпотеки страхування предмета іпотеки не є обов’язковим. Договір страхування укладається на користь іпотекодержателя, який у разі настання страхового випадку набуває право вимоги до страховика. У разі набуття прав за іпотечним договором новим іпотекодержателем він також набуває право вимоги до страховика.

У разі настання страхового випадку щодо предмета іпотеки іпотекодержатель має переважне право на задоволення своєї вимоги за основним зобов’язанням із суми страхового відшкодування. Після задоволення вимоги іпотекодержателя, що має вищий пріоритет, із суми страхового відшкодування будь-яке перевищення суми страхового відшкодування над розміром вимоги іпотекодержателя, що має вищий пріоритет, підлягає розподілу між іпотекодержателями, що мають нижчий пріоритет, та іншими кредиторами боржника відповідно до пріоритету і розміру їх зареєстрованих прав чи вимог і іпотекодавцем в останню чергу.

За згодою між іпотекодавцем та іпотекодержателем, що має вищий пріоритет, страхове відшкодування може бути спрямовано на відновлення предмета іпотеки.

Іпотечним договором на іпотекодавця може бути покладено обов’язок здійснити інші види страхування у зв’язку з передачею нерухомого майна в іпотеку.

Одним із видів застави є застава, яка передбачає заставу рухомого майна, за якої майно, що складає предмет застави, передається заставодавцем у володіння заставодержателя.

Зокрема, ст. 45 Закону про заставу передбачено, що одним із обов’язків заставодержателя у разі застави є страхування предмета застави в обсязі його вартості за рахунок та в інтересах заставодавця.

Якщо предмет застави не підлягає обов’язковому страхуванню, він може бути застрахований за згодою сторін на погоджену суму, але не більшу за його ринкову вартість.

Припинення права застави

Право застави припиняється у разі: припинення зобов’язання, забезпеченого заставою; втрати (загибелі) предмета застави, якщо заставодавець не замінив предмет застави; реалізації (в тому числі примусового продажу) предмета застави; набуття заставодержателем права власності на предмет застави; закінчення терміну дії права, що складає предмет застави; визнання договору застави недійсним (нікчемним); в інших випадках припинення зобов’язань, установлених законом.

У разі припинення права застави на нерухоме майно до державного реєстру вносяться відповідні дані.

У разі припинення права застави внаслідок виконання забезпеченого заставою зобов’язання заставодержатель, у володінні якого перебувало заставлене майно, зобов’язаний негайно повернути його заставодавцеві.

Звернення стягнення на заставлене майно

Заставодержатель набуває право звернення стягнення на предмет застави в разі, якщо в момент настання терміну виконання зобов’язання, забезпеченого заставою, воно не буде виконано, якщо інше не передбачено законом чи договором.

Також при частковому виконанні боржником забезпеченого заставою зобов’язання застава зберігається в початковому обсязі.

Звернення стягнення на заставлене майно здійснюється за рішенням суду або третейського суду на підставі виконавчого напису нотаріуса, якщо інше не передбачено законом чи договором застави. Звернення стягнення на заставлене майно державного підприємства (підприємства, не менше 50% акцій (часток, паїв) якого є у державній власності) здійснюється за рішенням суду.

Реалізація заставленого майна, на яке звернено стягнення, провадиться державним виконавцем на підставі виконавчого листа, суду або наказу господарського суду, або виконавчого напису нотаріусів у встановленому порядку, якщо інше не передбачено Законом про заставу чи договором.

Законодавством передбачено, що реалізація заставленого майна провадиться спеціалізованими організаціями з аукціонів (публічних торгів), якщо інше не передбачено договором, а державних підприємств та відкритих акціонерних товариств, створених у процесі корпоратизації, всі акції яких перебувають у державній власності, — виключно з аукціонів (публічних торгів).

У разі коли суми, вирученої від продажу предмета застави, недостатньо для повного задоволення вимог заставодержателя, він має право, якщо інше не передбачено законом чи договором, одержати суму, якої не вистачає для повного задоволення вимоги, з іншого майна боржника в порядку черговості, передбаченої законодавством України.

Нормами ст. 25 Закону про заставу чітко передбачено, що у разі якщо при реалізації предмета застави виручена грошова сума перевищує розмір забезпечених цією заставою вимог заставодержателя, різниця повертається заставодавцю.

Податковий облік

Податок на прибуток. Розділом III Податкового кодексу передбачено, що об’єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають згідно з положеннями цього розділу. Це означає, що об’єкт оподаткування з операцій реалізації заставного майна визначається за правилами бухгалтерського обліку.

ПДВ. Відповідно до пп. «а» п. 185.1 ст. 185 Податкового кодексу об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташовано на митній території України, згідно зі ст. 186 цього Кодексу, у тому числі операції з передачі права власності на об’єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту.

База оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості (у разі здійснення контрольованих операцій — не нижче звичайних цін, визначених відповідно до ст. 39 Податкового кодексу).

Слід зауважити, що операції банків та інших фінансових установ з постачання (продажу, відчуження іншим способом) майна, переданого фізичними особами, а також суб’єктами підприємницької діяльності — приватними підприємцями та іншими особами, які не є платниками податку, у заставу, у тому числі іпотеку, та на яке було звернуто стягнення, звільняються від оподаткування (п. 197.12 ст. 197 Податкового кодексу). Детальнішу інформацію щодо особливостей оподаткування ПДВ операцій з постачання банками заставного майна залежно від того, чи переходить предмет застави у власність банку, а також залежно від статусу заставодавця надано в Узагальнюючій податковій консультації, затверд-женій наказом № 700.

ПДФО. Правовідносини щодо оподаткування доходів фізичних осіб при зверненні стягнення фінансовою установою заставленого майна регламентуються розділом IV Податкового кодексу.

Так, відповідно до пп. 165.1.16 п. 165.1 ст. 165 цього Кодексу не включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку доходи, отримані внаслідок реалізації заставленого майна, майна платника при зверненні стягнення фінансовою установою на таке майно у зв’язку з невиконанням платником своїх зобов’язань за договором кредиту (позики), за умови, що таке майно було придбано за рахунок такого кредиту (позики).

Водночас згідно з п. 163.1 ст. 163 Податкового кодексу об’єктом оподаткування платника податку на доходи фізичних осіб є, зокрема, загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід, який складається із суми оподатковуваних доходів, нарахованих (виплачених, наданих) протягом такого звітного податкового місяця, у тому числі частина доходів від операцій з майном, розмір якої визначається згідно з положеннями ст. 172 цього Кодексу (пп. 164.2.4 п. 164.2 ст. 164).

Платниками податку на доходи фізичних осіб є фізична особа — резидент, яка отримує доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи, фізична особа — нерезидент, яка отримує доходи з джерела їх походження в Україні, та податковий агент (п. 162.1 ст. 162 Податкового кодексу).

У разі якщо платник податку протягом року отримує дохід від продажу більш як одного з об’єктів нерухомості, зазначених у п. 172.1 ст. 172 Кодексу, або від продажу об’єкта нерухомості, не зазначеного в цьому пункті, то такий дохід підлягає оподаткуванню за ставкою 5%.

Дохід, отриманий платником податку від продажу протягом звітного податкового року більш як одного з об’єктів нерухомості, зазначених у п. 172.1 ст. 172 Кодексу, або від продажу об’єкта нерухомості, не зазначеного в цьому пункті, підлягає оподаткуванню за ставкою 5%.

Відповідно до п. 172.8 ст. 172 Податкового кодексу для цілей цієї статті під продажем слід розуміти будь-який перехід права власності на об’єкти нерухомості, крім їх успадкування та дарування.

Згідно з пп. «б» п. 172.5 ст. 172 цього Кодексу сума податку визначається та самостійно сплачується через банківські установи особою, у власності якої перебував об’єкт нерухомості, відчужений за рішенням суду про зміну власника та перехід права власності на таке майно. Фізична особа зобов’язана відобразити дохід від такого відчуження у річній податковій декларації.

Якщо кредитний договір укладено між банком і юридичною особою — платником податку, а не з фізичною особою (майновим поручителем), на майно якої відбулося звернення стягнення у зв’язку з невиконанням платником своїх зобов’язань, положення пп. 165.1.16 п. 165.1 ст. 165 Податкового кодексу не можуть бути застосовані.

Якщо за рішенням суду в рахунок погашення заборгованості за таким кредитом звернуто стягнення на нерухоме майно фізичної особи (майнового поручителя) шляхом визнання за банком права власності на таке майно, то слід вважати, що за рішенням суду фізична особа відчужила (продала) власне майно. У такому випадку до доходу від такого відчуження мають бути застосовані норми ст. 172 Податкового кодексу. При цьому фізична особа (відчужувач) повинна відобразити такий дохід у річній податковій декларації та самостійно визначити і сплатити суму податку на доходи фізичних осіб.

Водночас банк у разі оприбуткування на баланс нерухомого майна має відобразити у податковому розрахунку форми № 1ДФ за ознакою «104» дохід від відчуження фізичною особою майна за рішенням суду (наказ № 702).

Особливості відображення в бухгалтерському обліку операцій із реалізації застави (заставного майна)

Нормативними документами, які регулюють бухгалтерський облік операцій із реалізації застави, є: Закон про бухоблік, наказ № 291, для банківських установ — постанови № 280 та № 566.

Згідно з Інструкцією про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку банків України, затвердженою постановою № 280, банки України відображають операції із заставою на  рахунках бухгалтерського обліку, наведених у табл. 1.

Таблиця 1

Рахунок

Зміст господарської операції

Дебет

Кредит

3409

Отримано майно, що перейшло у власність банку як заставодержателя

Сума вартості отриманого у власність майна на підставі договору застави; сума збільшення чистої вартості реалізації в межах раніше здійсненої уцінки

Сума вартості реалізованого майна; сума уцінки до чистої вартості реалізації

9500

Отримано заставу, крім застави за складськими свідоцтвами та іпотеки

Сума вартості заставленого майна

Сума вартості заставленого майна під час повернення кредитів; сума пошкодження та знецінення заставленого майна; сума реалізації заставленого майна тощо

9501

Отримано заставну за іпотечними кредитами

Сума виданої заставної

Сума списаної заставної

9510

Надано заставу

Сума вартості активів, наданих у заставу

Сума списання наданих у заставу активів після повернення кредиту або в разі реалізації заставленого майна

9520

Отримано предмет іпотеки — земельні ділянки

Сума вартості предмета іпотеки для забезпечення виконання зобов’язання боржника

Сума вартості предмета іпотеки в разі припинення основного зобов’язання, реалізації предмета іпотеки відповідно до законодавства України, набуття іпотекодержателем права власності на предмет іпотеки, визнання іпотечного договору недійсним, знищення (втрати) переданої в іпотеку будівлі (споруди) за умови невідновлення її іпотекодавцем, наявності інших підстав, передбачених законодавством України

9521

Отримано предмет іпотеки — нерухоме майно житлового призначення

9523

Отримано предмет іпотеки — інші об’єкти нерухомого майна

 

Бухгалтерський облік реалізації заставленого майна платника ПДВ з оприбуткуванням його на баланс банку наведено в табл 2.

Таблиця 2


з/п

Зміст господарської операції

Кореспондуючі рахунки

Дебет

Кредит

1

Знято майно з позабалансового обліку як забезпечення виконання зобов’язань

9900

9500, 9520, 9521, 9523

2

Оприбутковано майно, зняте з позабалансового обліку як забезпечення виконання зобов’язань за справедливою вартістю

3408, 3409

3739

3

Отримано виручку від реалізації заставленого майна 

2600

3739

4

Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ  

3739

3622

5

Списано собівартість реалізованого майна 

3739,7499

3408, 3409

6

Списано (погашено) суму нарахованих відсотків та неповернутого кредиту 

3739

2062, 2063, 2065, 2066, 2067, 2068, 2069

7

Повернуто заставодавцю за його зверненням залишок суми від реалізації майна 

3739

2600

8

Списано залишок суми від реалізації майна на дохід у разі незвернення застоводавця (неопераційний дохід)

3739

6499

9

Списано безнадійну заборгованість за неповернутими кредитами 

2400, 2401

2062, 2063, 2065, 2066, 2067, 2068, 2069

10

Сформовано фінансовий результат (доходи)

3739

6399

11

Сформовано фінансовий результат (витрати)

7399

3739

 

Бухгалтерський облік реалізації заставленого майна платника ПДВ без оприбуткування його на баланс банку наведено в табл. 3.

Таблиця 3


з/п

Зміст господарської операції

Кореспондуючі рахунки

Дебет

Кредит

1

Передано майно на реалізацію

Не відображається

Не відображається

2

Реалізовано і знято з позабалансового обліку майно як забезпечення виконання зобов’язань

9900

9500, 9520, 9521, 9523

3

Отримано виручку від реалізації заставленого майна

2600

3739

4

Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ

3739

3622

5

Списано вартість реалізованого майна з позабалансового рахунку

9900

9500, 9520, 9521, 9523

6

Відображено суму заборгованості перед заставодавцем після реалізації майна (без ПДВ)

1200

3739

7

Повернуто заставодавцю залишок суми від реалізації заставленого майна

3739

2600

8

Списано отримані доходи на фінансові результати

3739

6399

 

Для обліку операцій, пов’язаних із заставним майном у небанківських установ (підприємств), згідно з Інструкцією, затвердженою наказом № 291, використовують рахунки та субрахунки бухгалтерського обліку, наведені у табл. 4.

Таблиця 4

Рахунок

Зміст господарської операції

Дебет

Кредит

05

Надано гарантії та забезпечення

Сума вартості виданих гарантій та забезпечень

Сума погашення заборгованості, на яку вони були надані, та при перенесенні зобов’язань за ними на баланс

06

Отримано гарантії та забезпечення

Сума вартості предмета одержаних гарантій та забезпечень

Сума погашення заборгованості, на яку були вони надані, та при перенесенні заборгованості за ними на баланс

 

Бухгалтерський облік реалізації заставленого майна платника ПДВ з оприбуткуванням його на баланс небанківської фінансової установи (підприємства) наведено в табл. 5.

Таблиця 5


з/п

Зміст господарської операції

Кореспондуючі рахунки

Дебет

Кредит

1

Знято з позабалансового обліку майно як забезпечення виконання зобов’язань

-

061

2

Оприбутковано майно, зняте з позабалансового обліку як забезпечення виконання зобов’язань за справедливою вартістю

281

6852

3

Отримано виручку від реалізації заставленого майна 

301, 311

7021

4

Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ  

7021

641

5

Списано собівартість реалізованого майна 

902

281

6

Списано (погашено) суму нарахованих відсотків та неповернутого кредиту 

6852

3731, 3771

7

Повернуто заставодавцю за його зверненням залишок суми від реалізації майна 

6852

301

8

Списано залишок суми від реалізації майна на дохід у разі незвернення застоводавця  

6852

717

9

Списано безнадійну заборгованість за неповернутими кредитами 

944

6852

10

Сформовано фінансовий результат 

7021, 717, 791

791, 944

 

Бухгалтерський облік реалізації заставленого майна платника ПДВ без оприбуткування його на баланс небанківської фінансової установи (підприємства) наведено в табл. 6.

Таблиця 6


з/п

Зміст господарської операції

Кореспондуючі рахунки

Дебет

Кредит

1

Передано на реалізацію майно

025

-

2

Знято з позабалансового обліку майно як забезпечення виконання зобов’язань

-

06.1

3

Отримано виручку від реалізації заставленого майна

301, 311

7021

4

Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ

7021

641

5

Списано вартість реалізованого майна з позабалансового рахунку

-

025

6

Відображено суму заборгованості перед заставодавцем після реалізації майна (без ПДВ)

704

6852

7

Нараховано відсотки за користування фінансовим кредитом

3731

7031

8

Нараховано пеню за прострочення повернення фінансового кредиту

3741

7151

9

Списано (погашено) суму нарахованих відсотків та пені за неповернутими фінансовими кредитами за рахунок реалізованого майна

6852

3731, 3741

10

Списано (погашено) неповернутий кредит за рахунок реалізованого майна 

6852

3771

11

Повернуто заставодавцю залишок суми від реалізації заставленого майна

6852

301

12

Списано отримані доходи на фінансові результати

7021, 7031, 7151

791

13

Списано суму зменшення доходу на фінансові результати

791

704

 

Таким чином, законодавчі норми визначають чітку юридичну й економічну сутність господарських операцій, пов’язаних із заставним майном, установлюють вимоги до документального оформлення операцій застави, права та обов’язки як заставодавця, так і заставодержателя, обов’язок оцінки та страхування предмета застави, порядок відображення здійснених операцій як у бухгалтерському, так і в податковому обліку.

«Гарячі лінії»

Дата: 14 березня, Четвер
Час проведення: з 14:00 до 16:00
Контактний номер: (044) 501-06-42