Бухоблік

Бухгалтерський та податковий облік переоцінки основних засобів

Залишкова вартість об’єкта основних засобів (далі — ОЗ) з часом може дедалі  більше відрізнятися від його справедливої вартості. Враховуючи це, підприємство має право прийняти рішення про переоцінку такого об’єкта. У цій статті пропонуємо розглянути, як правильно відобразити таку операцію у бухгалтерському та податковому обліку.


Бухгалтерський облік

Коли можна провести переоцінку

Якщо залишкова вартість об’єкта ОЗ суттєво відрізняється від його справедливої вартості на дату балансу, підприємство може переоцінити цей об’єкт (п. 16 ПБО 7).

Щодо того, яку різницю між залишковою та справедливою вартістю об’єкта слід вважати суттєвою, роз’яснення з цього питання надано у п. 34 Методичних рекомендацій № 561. Згідно з цим пунктом порогом суттєвості для проведення переоцінки об’єктів ОЗ може прийматися одна з двох нижченаведених величин:

  • 1% чистого прибутку (збитку) підприємства;
  • 10-відсоткове відхилення залишкової вартості об’єктів ОЗ від їх справедливої вартості.

Обрану величину критерію суттєвості для проведення переоцінки ОЗ підприємство зазначає в наказі про облікову політику. На думку автора, саме другу з наведених величин доцільно використовувати на практиці.

Слід зазначити, що підприємство самостійно вирішує, чи варто йому проводити переоцінку ОЗ (п. 16 ПБО 7,  лист № 9911). Проте якщо такий суб’єкт господарювання прийняв рішення про проведення переоцінки, то йому слід виконувати всі приписи, визначені п. 16 ПБО 7, а саме:

  • у разі переоцінки об’єкта ОЗ на ту саму дату здійснюється переоцінка всіх об’єктів групи ОЗ, до якої належить цей об’єкт. Нагадаємо, що відповідно до п. 4 ПБО 7 групою ОЗ є сукупність однотипних за технічними характеристиками, призначенням та умовами використання необоротних матеріальних активів;
  • переоцінка ОЗ тієї групи, об’єкти якої переоцінювалися, має проводитися з такою регулярністю, щоб їх залишкова вартість на дату балансу суттєво не відрізнялася від справедливої вартості. Отже, підприємству надалі потрібно буде контролювати (визначати) справедливу вартість переоцінених об’єктів, що може бути пов’язано з додатковими витратами.

Певні об’єкти ОЗ згідно з п. 16 ПБО 7 взагалі не підлягають переоцінці. Це стосується малоцінних необоротних матеріальних активів і бібліотечних фондів, якщо амортизація їх вартості здійснюється за такими методами:

  • метод, згідно з яким амортизація нараховується у першому місяці використання об’єкта в розмірі 50% його вартості, що амортизується, та решта 50% цієї вартості нараховується у вигляді амортизації у місяці вилучення об’єкта з активів (списання з балансу);
  • метод, згідно з яким амортизація нараховується у першому місяці використання об’єкта в розмірі 100% його вартості.

Визначення справедливої та переоціненої вартості ОЗ

Справедлива вартість— це сума, за якою можна продати актив або оплатити зобов’язання за звичайних умов на певну дату (п. 4 ПБО 7). Визначити справедливу вартість такого майна, як об’єкт ОЗ, можна шляхом проведення його оцінки.

Згідно зі ст. 3 Закону № 2658 оцінка майна — це процес визначення його вартості на дату оцінки за процедурою, встановленою нормативно-правовими актами, зазначеними в ст. 9 цього Закону, який є результатом практичної діяльності суб’єкта оціночної діяльності.

Проведення оцінки майна є обов’язковим у разі переоцінки ОЗ для цілей бухгалтерського обліку. Незважаючи на те що у Законі № 2658 використовується термін «основні фонди», на думку Держкомпідприємництва, оцінку ОЗ підприємства повинен здійснювати також суб’єкт оціночної діяльності, визначений у ст. 5 цього Закону (незалежний оцінювач) (лист № 9911).

У разі проведення незалежної оцінки майна складається звіт про оцінку майна (ст. 3 Закону № 2658), у якому містяться висновки про вартість майна та який підтверд-жує виконані процедури з оцінки майна (ст. 12 цього Закону). Отже, саме з такого звіту можна дізнатися про справедливу вартість об’єкта ОЗ.

Порядок визначення переоціненої вартості об’єкта ОЗ регулюється п. 17 ПБО 7, згідно з яким:

  • переоцінена первісна вартість та сума зносу об’єкта ОЗ визначаються множенням відповідно первісної вартості і суми зносу об’єкта ОЗ на індекс переоцінки;
  • індекс переоцінки (Іп) визначається діленням справедливої вартості об’єкта (Св), який переоцінюється, на його залишкову вартість (Зв), тобто Іп = Св : Зв;
  • якщо залишкова вартість об’єкта ОЗ дорівнює нулю, то його переоцінена залишкова вартість визначається додаванням справедливої вартості цього об’єкта до його первісної (переоціненої) вартості без зміни суми зносу об’єкта. При цьому для таких об’єктів, що продовжують використовуватися, обов’язково визначається ліквідаційна вартість.

Відображення уцінок і дооцінок на бухгалтерських рахунках

У загальному випадку сума дооцінки залишкової вартості об’єкта ОЗ включається до складу капіталу у дооцінках та відображається в іншому сукупному доході, а сума уцінки — до складу витрат (п. 19 ПБО 7). За таких умов при проведенні дооцінки ОЗ збільшення капіталу у дооцінках згідно з Інструкцією № 291 відображається за кредитом субрахунку 411 «Дооцінка (уцінка) основних засобів» до рахунку 41 «Капітал у дооцінках». Витрати, що виникають внаслідок уцінки ОЗ, відображаються за дебетом субрахунку 975 «Уцінка необоротних активів і фінансових інвестицій» до рахунку 97 «Інші витрати».

Звернемо увагу на особливості відображення в обліку кредитного залишку за субрахунком 411. Якщо раніше переоцінений об’єкт ОЗ вибуває, то відповідно до п. 21 ПБО 7 перевищення сум попередніх до-оцінок над сумою попередніх уцінок залишкової вартості цього об’єкта включається до складу нерозподіленого прибутку з одночасним зменшенням капіталу у дооцінках (тобто таке перевищення відображається в обліку записом за дебетом субрахунку 411 у кореспонденції з кредитом субрахунку 441 «Прибуток нерозподілений»).

Крім того, таке перевищення може щомісяця (щокварталу, раз на рік) у сумі, пропорційній нарахуванню амортизації, включатися до складу нерозподіленого прибутку з одночасним зменшенням капіталу у дооцінках. При цьому до складу нерозподіленого прибутку при вибутті цього об’єкта включається залишок перевищення сум поперед-ніх дооцінок над сумою попередніх уцінок такого об’єкта, відображеного у складі капіталу у дооцінках. Відомості про суму перевищення попередніх дооцінок над сумою попередніх уцінок об’єкта, включених до складу нерозподіленого прибутку, слід відображати у регістрах аналітичного обліку ОЗ.

Якщо ж підприємство проводить не першу переоцінку ОЗ, то йому при відображенні такої операції у бухгалтерському обліку слід керуватися п. 20 ПБО 7. Якщо на дату проведення чергової (останньої) дооцінки об’єкта ОЗ наявне перевищення суми попередніх уцінок об’єкта і втрат від зменшення його корисності над сумою попередніх дооцінок залишкової вартості цього об’єкта і вигід від відновлення його корисності, то цю дооцінку слід відобразити таким чином:

  • сума такої дооцінки, але не більше зазначеного перевищення, включається до складу доходів звітного періоду. Такі доходи відображаються за кредитом субрахунку 746 «Інші доходи» до рахунку 74 «Інші доходи»;
  • різниця (якщо сума цієї дооцінки більше зазначеного перевищення) спрямовується на збільшення капіталу у дооцінках та відображається в іншому сукупному доході. Ця різниця відображається за кредитом суб-рахунку 411.

Якщо на дату проведення чергової (останньої) уцінки об’єкта ОЗ наявне перевищення суми попередніх дооцінок об’єкта і вигід від відновлення його корисності над сумою попередніх уцінок залишкової вартості цього об’єкта і втрат від зменшення його корисності, то цю уцінку слід відобразити у такому порядку:

  • сума такої уцінки, але не більше зазначеного перевищення, спрямовується на зменшення капіталу у дооцінках та відображається в іншому сукупному доході. Таке зменшення капіталу відображається за дебетом субрахунку 411;
  • різниця (якщо сума цієї уцінки більше зазначеного перевищення) включається до витрат звітного періоду. Ця різниця відображається за дебетом субрахунку 975.

Крім того, переоцінка ОЗ відображається також на відповідних субрахунках до рахунків 10 «Основ-ні засоби», 11 «Інші не-оборотні матеріальні активи» та 13 «Знос (амортизація) необоротних активів» (див. приклади).

Відомості про зміни первісної вартості та суми зносу ОЗ заносяться до регістрів їх аналітичного обліку, що установлено п. 18 ПБО 7.

Податковий облік

Підпунктом 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу зазначено, що об’єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) -фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних П(С)БО або МСФЗ, на різниці, які виникають відповідно до положень розділу ІІІ цього Кодексу.

За результатами переоцінки ОЗ фінансовий результат до оподаткування може бути відкориговано у такому порядку:

  • на суму уцінки ОЗ, включеної до витрат звітного періоду відповідно до національних -П(С)-БО або МСФЗ, фінансовий результат до оподаткування збільшується (п. 138.1 ст. 138 Податкового кодексу);
  • на суму дооцінки ОЗ в межах попередньо віднесених до витрат уцінок відповідно до національних П(С)БО або МСФЗ фінансовий результат до оподаткування зменшується (п. 138.2 ст. 138 Податкового кодексу).

Слід зазначити, що ці норми стосуються виключно переоцінок ОЗ, які проводяться у бухгалтерському обліку.

Щодо балансової вартості ОЗ, визначеної у податковому обліку станом на 01.01.2015 р. відповідно до п. 11 підрозділу 4  Податкового кодексу, слід зазначити таке:

на балансову вартість ОЗ, відображену у податковому обліку, не впливають переоцінки ОЗ, які проводяться у бухгалтерському обліку (тобто один і той самий об’єкт ОЗ може мати різні балансові вартості, відображені у податковому та бухгалтерському обліку);

у 2015 р. з Податкового кодексу виключено п. 146.21 ст. 146, який давав право платникам податку проводити у податковому обліку переоцінку об’єктів ОЗ, застосовуючи щорічну індексацію вартості ОЗ, що амортизується, та суми накопиченої амортизації. Це означає, що у цьому році вже не можна проводити таку «податкову» індексацію.

Слід зауважити, що не всі платники податку зобов’язані здійснювати коригування фінансового результату до оподаткування.

Відповідно до пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу платник податку, у якого річний дохід (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період, не перевищує 20 млн. грн., має право прийняти рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від’ємного значення об’єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень розділу ІІІ цього Кодексу, не більше одного разу протягом безперервної сукупності років, у кожному з яких виконується цей критерій щодо розміру доходу. Про прийняте рішення платник податку повинен зазначити у податковій звітності з податку на прибуток, що подається за перший рік в такій безперервній сукупності років.

В подальші роки такі сукупності коригування фінансового результату також не застосовуються (крім від’ємного значення об’єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років).

Якщо ж у такого платника в будь-якому наступному році зазначений річний дохід перевищить 20 млн. грн., то він визначає об’єкт оподаткування почина-ючи з такого року шляхом коригування фінансового результату до оподаткування на всі різниці відповідно до розділу ІІІ Податкового кодексу.

Розглянемо на прикладах, як відображаються в бухгалтерському і податковому обліку переоцінки ОЗ.

 

Приклад 1. Уцінка об’єкта ОЗ. Підприємство використовує в господарській діяльності об’єкт ОЗ (легковий автомобіль), первісна вартість якого становить 300 000 грн., сума нарахованого зносу — 200 000 грн., залишкова вартість — 100 000 грн. (300 000 грн. — 200 000 грн.).

Підприємство проводить першу переоцінку цього об’єкта ОЗ за умови, що його справедливу вартість визначено у сумі 60 000 грн., відповідно індекс переоцінки становить 0,6 (60 000 грн. : 100 000 грн.). За результатами уцінки переоцінена первісна вартість об’єкта становить 180 000 грн. (300 000 грн. × 0,6), переоцінена сума зносу — 120 000 грн. (200 000 грн. × 0,6), залишкова вартість після уцінки — 60 000 грн. (180 000 грн. — 120 000 грн.).

Відповідно до Методичних рекомендацій № 561 (операція 29 додатка до цього документа) уцінку об’єкта ОЗ слід відображати такими записами:

уцінка зносу відображається за дебетом субрахунку 131 у кореспонденції з кредитом субрахунку 105 у сумі 80 000 грн. (200 000 грн. – 120 000 грн.);

уцінка залишкової вартості об’єкта відображається за дебетом субрахунку 975 у кореспонденції з кредитом субрахунку 105 у сумі 40 000 грн. (100 000 грн. – 60 000 грн.).

Річний дохід підприємства перевищує 20 млн.  грн., тому воно збільшує фінансовий результат до оподаткування на різницю 40 000 грн., що дорівнює сумі уцінки ОЗ, включеної до витрат звітного періоду відповідно до національних ПБО (тобто дорівнює сумі уцінки, що відображається за дебетом суб-рахунку 975) (п. 138.1 ст. 138 Податкового кодексу).

Бухгалтерський та податковий облік за прикладом 1 наведено в табл. 1.

Таблиця 1


з/п

Зміст господарської операції

Кореспонденція рахунків

Сума,

грн.

Податковий облік

Дебет

Кредит

1

Відображено уцінку зносу

131

105

80 000

-

2

Відображено уцінку залишкової вартості об’єкта

975

105

40 000

Фінансовий результат до оподаткування збільшується на 40 000,00 грн.

3

Віднесено на фінансовий результат суму витрат, пов’язаних з проведенням уцінки, у порядку закриття рахунків обліку витрат

793

975

40 000

-

 

Приклад 2. Дооцінка об’єкта ОЗ.

Підприємство використовує в господарській діяльності об’єкта ОЗ (верстат), первісна вартість якого становить 100 000 грн., сума нарахованого зносу — 60 000 грн., залишкова вартість — 40 000 грн. (100 000 грн. — 60 000 грн.).

Підприємство проводить першу переоцінку цього об’єкта ОЗ за умови, що його справедливу вартість визначено у сумі 50 000 грн., відповідно індекс переоцінки становить 1,25 (50 000 грн. : 40 000 грн.). За результатами дооцінки переоцінена первісна вартість верстата становить 125 000 грн. (100 000 грн. × 1,25), переоцінена сума зносу — 75 000 грн. (60 000 грн. × 1,25), залишкова вартість після дооцінки — 50 000 грн. (125 000 грн. – --75 000 грн.).

Відповідно до Методичнихрекомендацій № 561 (операція 28 додатка до цього документа) дооцінку об’єкта ОЗ слід відображати такими записами:

  • дооцінка первісної вартості об’єкта відображається за дебетом субрахунку 104 у кореспонденції з кредитом субрахунку 411 у сумі 25 000 грн. (125 000 грн. – 100 000 грн.);
  • дооцінки зносу відображаються за дебетом субрахунку 411 у кореспонденції з кредитом субрахунку 131 у сумі 15 000 грн. (75 000 грн. — 60 000 грн.).

У вищезазначеному випадку річний дохід перевищує 20 млн. грн., але підприємство не зменшує і не збільшує фінансовий результат до оподаткування на різницю, пов’язану з цією дооцінкою, оскільки об’єкт до цієї переоцінки ще жодного разу не уцінювався (п. 138.2 ст. 138 Податкового кодексу).

Бухгалтерський та податковий облік за прикладом 2 наведено в табл. 2.

Таблиця 2


з/п

Зміст господарської операції

Кореспонденція рахунків

Сума,

грн.

Податковий облік

Дебет

Кредит

1

Відображено дооцінку первісної вартості об’єкта

104

411

25 000

-

2

Відображено дооцінку зносу 

411

131

15 000

-

 

Приклад 3. Уцінка об’єкта ОЗ, що проводиться після його дооцінки.

Підприємство раніше вже проводило дооцінку об’єкта ОЗ (пневматичного преса). При проведенні цієї дооцінки сума, що була включена до капіталу у дооцінках (кредитний залишок за субрахунком 411), становила 14 000 грн.

На цей час підприємство збирається проводити уцінку цього об’єкта, при цьому до проведення уцінки:

  • переоцінена первісна вартість об’єкта становить 144 000 грн.;
  • переоцінену суму зносу визначено у сумі 60 000 грн.;
  • залишкова вартість об’єкта становить 84 000 грн. (144 000 грн. – 60 000 грн.).

Підприємство проводить уцінку об’єкта ОЗ з урахуванням того, що його справедливу вартість визначено у сумі 63 000 грн., відповідно індекс переоцінки становить 0,75 (63 000 грн. : 84 000 грн.).

Після проведення другої переоцінки (уцінки):

  • переоцінена первісна вартість об’єкта становить 108 000 грн. (144 000 грн. × 0,75);
  • переоцінену суму зносу визначено у сумі 45 000 грн. (60 000 грн. × 0,75);
  • залишкова вартість об’єкта становить 63 000 грн. (108 000 грн. – 45 000 грн.).

Відповідно до Методичних рекомендацій № 561 (операція 30 додатка до цього документа) уцінку раніше дооцінених об’єктів ОЗ слід відображати такими записами:

  • уцінка зносу відображається за дебетом субрахунку 131 у кореспонденції з кредитом суб-рахунку 104 у сумі 15 000 грн. (60 000 грн. — 45 000 грн.);
  • уцінка залишкової вартості об’єкта в межах суми поперед-ніх дооцінок відображається за дебетом субрахунку 411 у кореспонденції з кредитом субрахунку 104 у сумі 14 000 грн. (оскільки саме цю суму було відображено раніше у складі капіталу у дооцінках (кредитний залишок за субрахунком 411) при проведенні попередньої пере-оцінки — дооцінки);
  • сума перевищення уцінки залишкової вартості об’єкта над попередніми дооцінками цього об’єкта відображається за дебетом субрахунку 975 у кореспонденції з кредитом субрахунку 104 у сумі 7000 грн. ((84 000 грн. — - 63 000 грн.) — 14 000 грн.).

Річний дохід перевищує 20 млн. грн., тому підприємство збільшує фінансовий результат до оподаткування на різницю 7000 грн., яка дорівнює сумі уцінки ОЗ, включеної до витрат звітного періоду відповідно до національних ПБО (тобто дорівнює сумі уцінки, що відображається за дебетом субрахунку 975) (п. 138.1 ст. 138 Податкового кодексу).

Бухгалтерський та податковий облік за прикладом 3 наведено в табл. 3.

Таблиця 3


з/п

Зміст господарської операції

Кореспонденція рахунків

Сума,

грн.

Податковий облік

Дебет

Кредит

1

Відображено уцінку зносу

131

104

15 000

-

2

Відображено уцінку залишкової вартості об’єкта в межах суми попередніх дооцінок 

411

104

14 000

-

3

Відображено суму перевищення уцінки залишкової вартості об’єкта над попередніми дооцінками цього об’єкта

975

104

7 000

Фінансовий результат до оподаткування збільшується на 7000,00 грн.

4

Віднесено на фінансовий результат суму витрат, пов’язаних з проведенням уцінки, у порядку закриття рахунків обліку витрат

793

 

975

7 000

-

 

Приклад 4. Дооцінка об’єкта ОЗ, що проводиться після його уцінки.

Підприємство раніше вже проводило уцінку об’єкта ОЗ (вантажного автомобіля). При проведенні уцінки сума зменшення вартості цього об’єкта, яка була включена до витрат та відображена за дебетом субрахунку 975, становила 40 000 грн.

Підприємство має намір проводити дооцінку цього об’єкта, при цьому до проведення дооцінки:

  • переоцінена первісна вартість об’єкта становить 400 000 грн.;
  • переоцінену суму зносу визначено у сумі 240 000 грн.;
  • залишкова вартість об’єкта становить 160 000 грн. (400 000 грн. – 240 000 грн.).

Підприємство проводить дооцінку об’єкта ОЗ з урахуванням того, що його справедливу вартість визначено у сумі 208 000 грн., відповідно індекс переоцінки становить 1,3 (208 000 грн. : 160 000 грн.).

Після проведення другої переоцінки (дооцінки):

  • переоцінена первісна вартість об’єкта становить 520 000 грн. (400 000 грн. × 1,3);
  • переоцінену суму зносу визначено у сумі 312 000 грн. (240 000 грн. × 1,3);
  • залишкова вартість об’єкта становить 208 000 грн. (520 000 грн. – 312 000 грн.).

Відповідно до Методичних рекомендацій № 561 (операція 31 додатка до цього документа) дооцінку раніше уцінених об’єктів ОЗ слід відображати такими записами:

дооцінка зносу об’єкта відображається за дебетом субрахунку 105 у кореспонденції з кредитом суб-рахунку 131 у сумі 72 000 грн. (312 000 грн. — 240 000 грн.);

дооцінка залишкової вартості об’єкта в межах попередніх уцінок, включених до складу витрат, відображається за дебетом субрахунку 105 у кореспонденції з кредитом субрахунку 746 у сумі 40 000 грн. (оскільки саме цю суму було відображено раніше у складі витрат за дебетом субрахунку 975 при проведенні поперед-ньої переоцінки — уцінки);

сума перевищення дооцінки залишкової вартості об’єкта над сумою попередніх уцінок, включених до складу витрат, відображається за дебетом субрахунку 105 у кореспонденції з кредитом субрахунку 411 у сумі 8 000 грн. ((208 000 грн. – 160 000 грн.) – 40 000 грн.).

Річний дохід перевищує 20 млн. грн., тому підприємство зменшує фінансовий результат до оподаткування на різницю 40 000 грн., яка дорівнює сумі дооцінки ОЗ у межах попередньо віднесеної до витрат уцінки відповідно до національних ПБО (тобто дорівнює сумі дооцінки, що відображається за кредитом субрахунку 746) (п. 138.2 ст. 138 Податкового кодексу).

Бухгалтерський та податковий облік за прикладом 4 наведено в табл. 4.

Таблиця 4


з/п

Зміст господарської операції

Кореспонденція рахунків

Сума,

грн.

Податковий облік

Дебет

Кредит

1

Відображено дооцінку зносу 

105

131

72 000

-

2

Відображено дооцінку залишкової вартості об’єкта в межах попередніх уцінок, включених до складу витрат

105

746

40 000

Фінансовий результат до оподаткування зменшується на 40 000,00 грн.

3

Відображено суму перевищення дооцінки залишкової вартості об’єкта над сумою попередніх уцінок, включених до складу витрат

105

411

8 000

-

4

Віднесено на фінансовий результат суму доходів, пов’язаних з проведенням дооцінки, у порядку закриття рахунків обліку доходів

746

793

40 000

-

«Гарячі лінії»

Дата: 21 лютого, Четвер
Час проведення: з 14:00 до 16:00
Контактний номер: (044) 501-06-42