Бухоблік

Бухгалтерський та податковий облік продажу основних засобів

Зазвичай діяльність кожного підприємства пов’язана з використанням основних засобів (далі — ОЗ). Для здійснення процесу виробництва та забезпечення конкурентоспроможності підприємства потрібно проводити постійний аналіз ефективності їх використання.
Трапляються випадки, коли внаслідок змін в організації виробництва або з інших причин об’єкт ОЗ до моменту його списання у зв’язку з ліквідацією вже не використовується підприємством у господарській діяльності. Тому підприємство може прийняти рішення про продаж ще цілком придатного для використання об’єкта ОЗ.
Про те, як правильно відобразити таку операцію у бухгалтерському та податковому обліку, йтиметься у цій статті.


Бухгалтерський облік

Необоротні активи, утримувані для продажу

Об’єкт, який нещодавно визнавався у складі ОЗ, при прийнятті рішення про його продаж, а також дотриманні деяких інших умов слід перевести до складу необоротних активів, утримуваних для продажу. Цього вимагають норми ПБО 27 «Необоротні активи, утримувані для продажу, та припинена діяльність», яке визначає методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про необоротні активи, утримувані для продажу.

Відповідно до п. 1 розділу II ПБО 27 необоротні активи визнаються утримуваними для продажу в разі, якщо:

  • економічні вигоди очікується отримати від їх продажу, а не від їх використання за призначенням. Отже, якщо підприємство поки що не вивело з експлуатації верстат, який воно збирається у майбутньому продати, і продовжує його використовувати при виготовленні продукції (тобто продовжує отримувати економічні вигоди від використання верстату за призначенням), то такий об’єкт ще не слід визнавати у складі необоротних активів, утримуваних для продажу;
  • вони готові до продажу у їх теперішньому стані;
  • їх продаж, як очікується, буде завершено протягом року з дати визнання їх такими, що утримуються для продажу. Період завершення продажу може бути продовжено на строк понад один рік у разі, якщо це обумовлено обставинами, які перебувають поза контролем підприємства (при цьому таке підприємство повинне продовжувати виконувати план продажу), що установлено нормою останнього абзацу п. 1 розділу II ПБО 27;
  • умови їх продажу відповідають звичайним умовам продажу для подібних активів;
  • здійснення їх продажу має високу ймовірність (якщо, зокрема, керівництвом підприємства підготовлено відповідний план або укладено твердий контракт про продаж, тощо).

Згідно з п. 3 вищезазначеного розділу первісне визнання необоротних активів, утримуваних для продажу, проводиться на дату, коли щодо таких активів дотримуються умови, наведені в п. 1 розділу II ПБО 27, про які вже зазначалося вище.

Крім того, норми п. 4 розділу II ПБО 27 установлюють особливості визнання таких активів після дати балансу, а саме:

  • якщо необоротні активи визнаються утримуваними для продажу після дати балансу, то таке визнання здійснюється на наступну дату балансу;
  • якщо таке визнання відбувається після дати балансу, але до затвердження фінансової звітності, то інформацію про такі активи слід розкрити в примітках до фінансової звітності.

Облік необоротних активів, утримуваних для продажу

Якщо підприємство збирається продати об’єкт ОЗ та визнає його у складі необоротних активів, утримуваних для продажу, то відображати у бухгалтерському обліку та фінансовій звітності цей об’єкт слід з урахуванням такого:

необоротні активи, визнані утримуваними для продажу, припиняють визнаватися у складі необоротних активів (п. 6 розділу II ПБО 27). Таким чином, у подальшому такі активи не слід відображати за дебетом субрахунків, призначених для обліку ОЗ. Ці активи вже не відображаються і у розділі I «Необоротні активи» Балансу (Звіт про фінансовий стан) (форма № 1);

вартість необоротних активів, утримуваних для продажу, слід відобразити на субрахунку 286 «Необоротні активи та групи вибуття, утримувані для продажу» до рахунку 28 «Товари» (Інструкція № 291). У Балансі (Звіт про фінансовий стан) (форма № 1) ці активи відображаються у розділі III «Необоротні активи, утримувані для продажу, та групи вибуття»;

необоротні активи, утримувані для продажу, відображаються в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності на дату балансу за найменшою з двох величин - балансовою вартістю або чистою вартістю реалізації (п. 9 розділу II ПБО 27). Під час оцінювання за чистою вартістю реалізації сума коригування балансової вартості необоротних активів, утримуваних для продажу, визнається іншими операційними доходами (витратами) звітного періоду (п. 10 цього розділу). Якщо -чиста вартість реалізації є меншою за балансову вартість, то сума коригування балансової вартості таких активів до їх чистої вартості реалізації включається до складу інших операційних витрат за дебетом субрахунку 946 «Втрати від знецінення запасів» до рахунку 94 «Інші витрати операційної діяльності» (Інструкція № 291);

на необоротні активи, утримувані для продажу, амортизація не нараховується (п. 6 розділу II ПБО 27).

Відображення доходів і витрат

Доходи від реалізації необоротних активів, утримуваних для продажу, відображають за кредитом субрахунку 712 «Дохід від реалізації інших оборотних активів» до рахунку 71 «Інший операційний дохід» (Інструкція № 291).

У Звіті про фінансові результати (Звіт про сукупний дохід) (форма № 2) такі доходи відображаються у рядку 2120 «Інші операційні доходи».

Балансова вартість реалізованих необоротних активів, утримуваних для продажу, списується за дебетом субрахунку 943 «Собівартість реалізованих виробничих запасів» до рахунку 94 «Інші витрати операційної діяльності» (Інструкція № 291). У Звіті про фінансові результати (Звіт про сукупний дохід) (форма № 2) такі витрати відображаються у рядку 2180 «Інші операційні витрати».

Податковий облік

Податок на прибуток підприємств

Відповідно до пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу об’єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають згідно з положеннями розділу ІІІ цього Кодексу.

Якщо підприємство здійснює продаж об’єкта ОЗ, то внаслідок здійснення такої операції воно повинно здійснити коригування фінансового результату до оподаткування на відповідні різниці. Порядок такого коригування визначено ст. 138 Податкового кодексу, а саме:

  • у разі продажу окремого об’єкта ОЗ на суму його залишкової вартості, визначеної відповідно до національних ПБО, фінансовий результат до оподаткування збільшується (абзац четвертий п. 138.1 ст. 138 цього Кодексу). Отже, у цьому абзаці йдеться про залишкову вартість об’єкта ОЗ, визначену у бухгалтерському обліку. Зауважимо також, що у абзаці четвертому п. 138.1 ст. 138 цього Кодексу є посилання на національні ПБО, проте поряд з ними чомусь не згадуються МСФЗ, хоча у попередніх двох абзацах цього пункту є одночасні посилання як на національні ПБО, так і на МСФЗ. Швидше за все, це технічна помилка законодавців. У зв’язку з цим доцільно згадати п. 44.2 ст. 44 Податкового кодексу, відповідно до якого платники податку згідно із Законом про бухоблік застосовують МСФЗ, ведуть облік доходів і витрат та визначають об’єкт оподаткування з податку на прибуток за такими стандартами з урахуванням положень цього Кодексу. Такі платники при застосуванні положень Податкового кодексу, в яких міститься посилання на положення (стандарти) бухгалтерського обліку, застосовують відповідні МСФЗ. Враховуючи викладене, платникам податку, які ведуть облік згідно з МСФЗ, також необхідно у разі продажу окремого об’єкта ОЗ збільшувати фінансовий результат до оподаткування на суму його залишкової вартості, визначеної у бухгалтерському обліку;
  • на суму залишкової вартості окремого об’єкта ОЗ, визначеної з урахуванням положень ст. 138 Податкового кодексу, слід зменшити фінансовий результат до оподаткування у разі продажу такого об’єкта (абзац третій п. 138.2 ст. 138 цього Кодексу). Отже, у цьому абзаці йдеться про залишкову вартість об’єкта ОЗ, визначену у податковому обліку. У зв’язку з цим нагадаємо, що один і той самий об’єкт ОЗ може мати різні балансові вартості, які відображені у бухгалтерському та податковому обліку.

Варто також згадати про платників податку, які не здійснюють коригування фінансового результату до оподаткування.

Відповідно до пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу не здійснює коригування фінансового результату до оподаткування платник податку, у якого річний дохід (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період, не перевищує 20 млн. грн., та який прийняв рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від’ємного значення об’єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень розділу ІІІ цього Кодексу. Про прийняте рішення такий платник повинен зазначити у податковій звітності з податку на прибуток, що подається за перший рік в безперервній сукупності років.

Податок на додану вартість

Відповідно до п. 188.1 ст. 188 Податкового кодексу база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості (у разі здійснення контрольованих операцій — не нижче звичайних цін, визначених згідно зі ст. 39 цього Кодексу) з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім збору на обов’язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв’язку, ПДВ та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками — суб’єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів)). При цьому база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче від балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів — виходячи зі звичайної ціни).

Таким чином, якщо платники ПДВ продають об’єкт ОЗ, то при визначенні бази оподаткування вони беруть до уваги балансову (залишкову) вартість цього об’єкта, яку відображено у бухгалтерському обліку на початок:

звітного (податкового) місяця, якщо такі платники застосовують місячний податковий період;

звітного (податкового) кварталу, якщо такі платники застосовують квартальний податковий період. Якщо постачання об’єкта ОЗ такими платниками здійснюється, наприклад, у червні 2015 р., то при визначенні бази оподаткування їм потрібно враховувати балансову (залишкову) вартість об’єкта, визначену у бухгалтерському обліку станом на початок дня 01.04.2015 р. Відповідно амортизація цього об’єкта, нарахована у бухгалтерському обліку за квітень, травень та червень 2015 р., вже не впливатиме на базу оподаткування, визначену станом на початок ІІ кварталу 2015 р.

Як відобразити в бухгалтерському і податковому обліку продаж об’єкта ОЗ, розглянемо на умовному прикладі.

Приклад.Підприємство у червні 2015 р. продало гідравлічний прес за ціною 180 000 грн., у тому числі ПДВ — 30 000 грн.

За даними бухгалтерського обліку станом на початок дня 01.06.2015 р. первісна вартість цього об’єкта становить 240 000 грн., сума зносу — 100 000 грн., залишкова вартість — 140 000 грн. За червень 2015 р. було останній раз нараховано амортизацію об’єкта у сумі 4 000 грн., після цього нараховано суму зносу верстата  у розмірі 104 000 грн., а його залишкова вартість у бухгалтерському обліку — 136 000 грн.

Припустимо, що за даними податкового обліку після останнього нарахування амортизації у червні 2015 р. залишкова вартість об’єкта становила 145 000 грн.

Річний дохід підприємства за 2015 р. (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 20 млн. грн., тому цей платник податку згідно з нормами ст. 138 Податкового кодексу за результатами 2015 р.:

  • збільшує фінансовий результат до оподаткування на суму залишкової вартості проданого об’єкта ОЗ, визначеної у бухгалтерському обліку відповідно до національних ПБО, тобто на 136 000 грн.;
  • зменшує фінансовий результат до оподаткування на суму залишкової вартості верстата, визначеної у податковому обліку згідно з нормами Податкового кодексу, а саме на 145 000 грн.

Бухгалтерський та податковий облік за даними прикладу наведено в таблиці.


з/п

Зміст господарської операції

Кореспонденція рахунків

Сума,

грн.

Податковий облік

Дебет

Кредит

1

Переведено гідравлічний прес до складу необоротних активів, утримуваних для продажу:

 

 

 

-

 

списано нарахований знос

131

104

104 000

-

 

відображено залишкову вартість об’єкта

286

104

136 000

-

2

Відображено дохід від продажу гідравлічного преса

377

712

180 000

Фінансовий результат до оподаткування:

збільшується на 136 000,00 грн.;

зменшується на 145 000,00 грн.

3

Відображено нарахування податкового зобов’язання з ПДВ

712

641

30 000

4

Списано балансову вартість об’єкта

943

286

136 000

5

Отримано кошти від реалізації

311

377

180 000

-

6

Віднесено на фінансовий результат суми доходів і витрат у порядку закриття відповідних рахунків

712

791

150 000

-

791

943

136 000

-

«Гарячі лінії»

Дата: 1 листопада, Четвер
Час проведення: з 14:00 до 16:00
Контактний номер: (044) 501-06-42