Податок на прибуток

Збитки попередніх звітних періодів: особливості податкового обліку

Для обліку податкових збитків завжди застосовувались особливі правила. У рамках податкової реформи збитки, що утворилися за правилами раніше чинного податкового законодавства, відтепер розглядаються як податкові різниці, що зменшують фінансовий результат до оподаткування, визначений за правилами бухгалтерського обліку. Детальніше це питання розглянемо у статті.


Збитки за видами

Починаючи з 01.01.2015 р. об’єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є фінансовий результат до оподаткування (прибутку або збитку), визначений у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, відкоригований (збільшений або зменшений) на передбачені Податковим кодексом різниці (пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу).

Однак якщо річний дохід від будь-якої діяльності за останній річний звітний (податковий) період не перевищує 20 млн. грн., об’єкт оподаткування може визначатися без коригування фінансового результату до оподаткування на всі різниці, крім від’ємного значення об’єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років.

Тобто фінансовий результат на податкові збитки повинні коригувати всі платники податку на прибуток незалежно від обсягу річного доходу.

Слід звернути увагу на два види збитків:

  • бухгалтерські — від’ємний фінансовий результат до оподаткування, значення рядка 2295 Звіту про фінансові результати (Звіту про сукупний дохід) за звітний період (рік);
  • податкові — від’ємне значення об’єкта оподаткування від усіх видів діяльності, значення рядка 07 декларації з податку на прибуток за 2014 р.

Податкові збитки, що виникли до 1 січня 2015 р. Відповідно до положень пп. 140.4.2 п. 140.4 ст. 140 Податкового кодексу фінансовий результат до оподаткування зменшується на суму від’єм-ного значення об’єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років. При визначенні цієї різниці слід ураховувати положення п. 3 підрозділу 4 розділу ХХ Податкового кодексу, який визначає порядок реструктуризації та списання податкових збитків, що виникли станом на 01.01.2012 р.

Податкові збитки, що виникли до 1 січня 2012 р. Від’ємне значення, яке виникло в результаті розрахунку об’єкта оподаткування платника податку на зазначену дату в податковому обліку, підлягало списанню залежно від обсягу доходу такого платника за 2011 р.

Так, п. 3 підрозділу 4 розділу ХХ Податкового кодексу встановлено, що п. 150.1 ст. 150 цього Кодексу застосовується у 2012 — 2015 рр. з урахуванням такого:

  • якщо результатом розрахунку об’єкта оподаткування платника податку з числа резидентів платників з доходом за 2011 р. 1 млн. грн. та більше станом на 01.01.2012 р. є від’ємне значення (з урахуванням від’ємного значення об’єкта оподаткування станом на 01.01.2011 р.), то сума цього значення підлягала включенню до витрат у 2012 — 2014 рр. та зменшенню фінансового результату до оподаткування у 2015 р.;
  • звітних (податкових) періодів починаючи з першого півріччя і наступних звітних періодів 2012 р. у розмірі 25% суми такого від’ємного значення. У разі якщо 25% суми від’ємного значення об’єкта оподаткування не погашається протягом цього і за наслідками наступних податкових періодів 2012 р., то непогашена сума підлягає врахуванню при визначенні податкових зобов’язань у наступних податкових періодах;
  • звітних (податкових) періодів 2013 р. у розмірі 25% суми такого від’ємного значення та сум від’ємного значення, не погашених за 2012 податковий рік. У разі якщо 25% суми від’ємного значення об’єкта оподаткування не погашається протягом відповідних звітних (податкових) періодів 2013 р., то непогашена сума підлягає врахуванню при визначенні податкових зобов’язань у наступних періодах;
  • звітних (податкових) періодів 2014 р. у розмірі 25% суми такого від’ємного значення та сум від’ємного значення, не погашених за 2013 податковий рік. У разі якщо 25% суми від’ємного значення об’єкта оподаткування не погашається протягом відповідних звітних (податкових) періодів 2014 р., то непогашена сума підлягає врахуванню при визначенні податкових зобов’язань у наступних періодах;
  • звітних (податкових) періодів 2015 р. у розмірі 25% суми такого від’ємного значення та сум від’ємного значення, не погашених за 2014 податковий рік. У разі якщо 25% суми від’ємного значення об’єкта оподаткування не погашається протягом відповідних звітних (податкових) періодів 2015 р., то непогашена сума підлягає врахуванню при визначенні податкових зобов’я-зань у наступних періодах до повного погашення такого від’єм-ного значення.

При цьому платники податку на прибуток ведуть окремий облік показника від’ємного значення об’єкта оподаткування, що склався станом на 01.01.2012 р. Таке від’ємне значення включається до витрат наступних податкових періодів або зменшує фінансовий результат до оподаткування наступних податкових періодів і сум, не погашених протягом 2012 — 2015 рр., і погашається в першу чергу. У другу чергу погашається від’ємне значення об’єкта оподаткування, що виникло після 31.12.2011 р.

Тобто якщо дохід платника податку становив 1 млн. грн. і більше, то від’ємне значення об’єкта оподаткування податком на прибуток, що виникло за результатами декларування станом на 01.01.2012 р., підлягало реструктуризації та включалось до складу витрат починаючи з першого півріччя 2012 р. рівними частками протягом чотирьох періодів поспіль. При цьому такі збитки мали обліковуватись окремо.

Таким чином, фінансовий результат до оподаткування за 2015 р. зменшуватиметься на 25% від’ємного значення об’єкта оподаткування, що виникло до 2012 р.

У разі якщо за підсумками 2015 р. суму цих збитків не буде погашено, платник має право зменшувати фінансовий результат до оподаткування в майбутніх звітних періодах до повного її списання.

Для підприємств з доходом за 2011 р. менше ніж 1 млн. грн. п. 150.1 ст. 150 Податкового кодексу в редакції, що діяла до 01.01.2015 р., застосовувався з урахуванням такого: якщо результатом розрахунку об’єкта оподаткування платника податку за наслідками 2011 податкового року є від’ємне значення, то сума такого значення підлягає включенню до витрат звітного (податкового) періоду першого півріччя 2012 р. та наступних звітних періодів, що припадають на 2012 — 2014 рр., або зменшує фінансовий результат до оподаткування звітних (податкових) періодів починаючи з 2015 р. до пов-ного погашення такого від’ємного значення.

Тобто якщо дохід становив менше ніж 1 млн. грн., то від’ємне значення об’єкта оподаткування податком на прибуток, що виникло за результатами декларування станом на 01.01.2012 р., включалось до складу витрат платника за перше півріччя 2012 р. і враховувалось таким платником при визначенні об’єкта оподаткування податком на прибуток у наступних звітних періодах до повного погашення. Якщо станом на 01.01.2015 р. така сума від’ємного значення залишилась непогашеною (повністю чи частково), то починаючи з 2015 р. така сума збитків зменшуватиме фінансовий результат до оподаткування у вигляді різниці за новими правилами оподаткування податком на прибуток.

Податкові збитки, що виникли після 1 січня 2012 р. Збитки, що виникали у податковому обліку платників податків у 2012 — 2014 рр., не мали обмежень для їх списання. Для їх відображення у податковому обліку діяли правила, встановлені п. 150.1 ст. 150 Податкового кодексу у редакції, чинної до 01.01.2015 р.

Так, якщо результатом розрахунку об’єкта оподаткування платника податку з числа резидентів за підсумками податкового року є від’ємне значення, то сума такого від’ємного значення підлягає включенню до витрат І календарного кварталу наступного податкового року. Розрахунок об’єкта оподаткування за наслідками півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням від’ємного значення попереднього року у складі витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від’ємного значення.

Тому податкові збитки, що виникли у 2012 — 2014 рр. та залишились не погашеними станом на 01.01.2015 р., зменшують фінансовий результат до оподаткування за 2015 р. і в наступних періодах до їх повного погашення.

Збитки, отримані від патентованої діяльності

Починаючи з 01.01.2015 р. несписані збитки, що виникли від патентованої діяльності, окремо не обліковуються.

Однак до цієї дати від’ємне значення як результат розрахунку об’єкта оподаткування, отриманий від ведення діяльності, що підлягала патентуванню, відшкодовувалося за рахунок доходів, отриманих у майбутніх податкових періодах від такої діяльності. Тобто збиток від патентованої діяльності міг бути відшкодований лише за рахунок доходів наступних звітних періодів.

Для цього відповідно до положень п. 152.2 ст. 152 Податкового кодексу у редакції, що діяла до 01.01.2015 р., платник податку, який здійснював діяльність, що підлягала патентуванню, зобов’язаний був окремо визначати податок від кожного виду такої діяльності та окремо — від іншої діяльності. З цією метою вівся окремий облік доходів, отриманих від діяльності, що підлягала патентуванню, та витрат, пов’язаних з веденням діяльності, з урахуванням від’ємного значення як результату розрахунку об’єкта оподаткування.

Розрахунок податку на прибуток, отриманий від діяльності, що підлягала патентуванню, здійснювався платником у додатку ТП до рядків 08 та 12 декларації з податку на прибуток, затвердженої наказом № 872 (далі — декларація № 872).

Для відображення від’ємного значення об’єкта оподаткування попереднього звітного (податкового) періоду призначено рядки А3.1, Б3.1, В3.1 та Г3.1 додатка ТП до декларації.

Збитки, що виникли від патентованої діяльності та обліковувались окремо у попередніх звітних періодах, після 01.01.2015 р. списуються у складі загальної суми податкових збитків шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування у вигляді різниці відповідно до положень пп. 140.4.2 п. 140.4 ст. 140 Податкового кодексу.

Тобто загальний результат діяльності підприємства, відображений у рядку 07 декларації № 872 за 2014 р., включав і збитки, отримані від патентованої діяльності, якщо вони мали місце і були відображені в додатку ТП.

Збитки від операцій з цінними паперами

До 01.01.2015 р. податкові збитки, отримані від операцій з цінними паперами, обліковувалися залежно від видів таких паперів і відображались у рядку 04 табл. 1 та 2 додатка ЦП до декларації № 872. При цьому збитки не брали участі у визначенні об’єкта оподаткування від операцій з цінними паперами в окремому обліку і до рядка 07 декларації не включались.

Тому від’ємний фінансовий результат за операціями з цінними паперами, сформований станом на 01.01.2015 р. за правилами податкового обліку, не потрапляє до складу різниці (податкових збитків), яка зменшує загальний фінансовий результат до оподаткування відповідно до пп. 140.4.2 п. 140.4 ст. 140 Податкового кодексу починаючи з 2015 р.

Збитки, які утворилися після 1 січня 2015 року

Від’ємне значення об’єкта оподаткування (податкові збитки), що виникло починаючи з 01.01.2015 р. у вигляді різниці, зменшує фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений за правилами бухгалтерського обліку за наступні звітні роки (пп. 140.4.2 п. 140.4 ст. 140 Податкового кодексу).

«Гарячі лінії»

Дата: 1 листопада, Четвер
Час проведення: з 14:00 до 16:00
Контактний номер: (044) 501-06-42