Бухоблік

Ліквідація основних засобів: особливості бухгалтерського та податкового обліку

Внаслідок фізичного та морального зносу об’єкт основних засобів може втратити здатність генерувати економічні вигоди. Тоді підприємством приймається рішення про ліквідацію такого об’єкта. Як правильно відобразити таку операцію у бухгалтерському та податковому обліку, йтиметься в цій статті.


Бухгалтерський облік

Визначення непридатності основних засобів до використання

Відповідно до п. 33 ПБО 7 об’єкт основних засобів (далі — ОЗ) вилучається з активів (списується з балансу) у разі його вибуття внаслідок невідповідності критеріям визнання активом.

Згідно з п. 41 Методичних рекомендацій № 561 для визначення непридатності ОЗ до використання, неефективності або недоцільності їх поліпшення (ремонту, модернізації тощо) та оформлення відповідних первинних документів керівником підприємства створюється постійно діюча комісія. Ця комісія повинна:

  • здійснити безпосередній огляд об’єкта, що підлягає списанню;
  • встановити причини невідповідності критеріям активу;
  • визначити осіб, з вини яких відбулося передчасне вибуття ОЗ з експлуатації, та внести пропозиції щодо їх відповідальності (якщо таких винних осіб було виявлено);
  • визначити можливість продажу (передачі) об’єкта іншим підприємствам або використання окремих вузлів, деталей, матеріалів, що можна одержати при розбиранні (ліквідації) ОЗ, установити їх кількість і вартість;
  • скласти і підписати акти на списання ОЗ.

Документальне оформлення

В актах на списання слід навести дані, що характеризують об’єкти ОЗ: рік виготовлення або будівництва об’єкта, дату його надходження на підприємство і початку експлуатації, первісну (переоцінену) вартість об’єкта, суму нарахованого зносу, передбачений і фактичний строк корисного використання, проведені ремонти, причини вибуття тощо. У разі списання ОЗ, які вибувають у результаті аварії або стихійного лиха, до акта додається копія акта аварії і зазначаються обставини стихійного лиха (п. 42 Методичних рекомендацій № 561).

Нагадаємо, що типові форми первинної облікової документації з обліку ОЗ, які складаються при списанні (у тому числі частковому) таких активів, затверджено наказом № 352, а саме:

  • акт на списання ОЗ (форма № ОЗ-3). Ця форма застосовується для оформлення вибуття ОЗ (крім автотранспортних засобів) при повному або частковому їх списанні. Акт складається у двох примірниках, причому перший передають до бухгалтерії, другий примірник залишається в особи, відповідальної за зберігання ОЗ, та є підставою для здачі на склад запчастин, що залишились у результаті їх списання, а також матеріалів, металобрухту тощо. Витрати на списання, а також вартість матеріальних цінностей, що надійшли від розбирання об’єктів, відображають у розділі «Розрахунок результатів списання об’єктів» акта;
  • акт на списання автотранспортних засобів (форма № ОЗ-4). Ця форма застосовується для оформлення списання автомобіля вантажного чи легкового, причепа чи напівпричепа при їх ліквідації. Акт складається у двох примірниках, причому перший передається до бухгалтерії, другий примірник залишається в особи, відповідальної за зберігання ОЗ, та є підставою для здачі на склад матеріальних цінностей і металобрухту, що залишились у результаті списання. Витрати на списання, а також вартість матеріальних цінностей, що надійшли від розбирання автотранспортних засобів, відображають у розділі «Розрахунок результатів списання автомобіля (причепа, напівпричепа)» акта.

Регістри аналітичного обліку ОЗ, що вибули, додаються до документів, якими оформлено факти вибуття ОЗ.

Складені комісією акти на списання ОЗ відображаються в бухгалтерському обліку після їх затвердження посадовою особою (керівним органом), уповноваженою згідно із законодавством (статутом підприємства) приймати рішення щодо розпорядження (ліквідації) об’єктів ОЗ (п. 43 Методичних рекомендацій № 561).

Відображення на рахунках

Фінансовий результат від вибуття об’єктів ОЗ визначається відповідно до п. 34 ПБО 7, згідно з яким із доходу від вибуття ОЗ слід вирахувати їх залишкову вартість, непрямі податки та витрати, пов’язані з вибуттям ОЗ. Звідки можуть виникнути доходи, якщо підприємство ліквідує зношений об’єкт ОЗ? Деталі, вузли, агрегати й інші матеріали, отримані при розбиранні та демонтажу ОЗ, що ліквідуються, оприбутковуються з визнанням іншого доходу і зарахуванням на рахунки обліку матеріальних запасів, включа-ючи матеріальні цінності та деталі із вмістом матеріалів, які приймаються (збираються) спеціалізованими заготівельними (переробними) підприємствами (п. 44 Методичних рекомендацій № 561).

У разі якщо здійснюється часткова ліквідація об’єкта ОЗ, його первісну (переоцінену) вартість і знос потрібно зменшити відповідно на суму первісної (переоціненої) вартості та зносу ліквідованої частини об’єкта (п. 35 ПБО 7).

Запаси, які підприємство отримує у процесі ліквідації ОЗ, згідно з пунктами 2.12 та 2.13 Методичних рекомендацій № 2 оприбутковуються:

  • за чистою вартістю реалізації. Первісна вартість запасів, що надійшли на склад від ліквідації ОЗ, визначається за чистою вартістю реалізації, якщо такі запаси призначено для реалізації;
  • в оцінці можливого їх використання, якщо такі запаси не призначено для реалізації. Оцінка можливого їх використання може бути визначена виходячи з вартості подібних запасів за наявності їх на балансі підприємства, з урахуванням ступеня їх придатності до експлуатації.

Вибуття ОЗ внаслідок невідповідності критеріям визнання активом, а також у разі часткової ліквідації об’єкта ОЗ відображається за кредитом рахунку 10 «Основні засоби». Зменшення суми зносу при списанні об’єкта відображається за дебетом субрахунків 131 «Знос основних засобів» або 132 «Знос інших необоротних матеріальних активів» до рахунку 13 «Знос (амортизація) необоротних активів». Залишкова вартість списаних необоротних активів та витрати, пов’язані з їх ліквідацією (розбирання, демонтаж), відображаються за дебетом субрахунку 976 «Списання необоротних активів» до рахунку 97 «Інші витрати».

Інший дохід, який визнається внаслідок оприбуткування запасів від ліквідації об’єкта, відображається за кредитом субрахунку 746 «Інші доходи» до рахунку 74 «Інші доходи», при цьому оприбутковані товарно-матеріальні цінності відображаються за дебетом рахунку 20 «Виробничі запаси». Інструкцією № 291 також установлено, що матеріальні цінності, одержані від ліквідації ОЗ, які не можуть бути використані як матеріали, паливо або запасні частини на цьому підприємстві (металобрухт, утиль), зношені шини тощо обліковуються на субрахунку 209 «Інші матеріали».

Слід також враховувати, що витрати на ремонт отриманих від ліквідації ОЗ матеріальних цінностей, які використовуватимуться як запасні частини, витрати, безпосередньо пов’язані з приведенням цих запасів у стан, в якому вони придатні для використання в запланованих цілях (витрати на доробку та підвищення якісних і технічних характеристик запасів), включаються до їх первісної вартості, як визначено п. 2.12 Методичних рекомендацій № 2.

Фінансовий результат від вибуття об’єктів ОЗ визначається на субрахунку 793 «Результат від іншої діяльності» до рахунку 79 «Фінансові результати», оскільки такий фінансовий результат пов’язано з іншою діяльністю підприємства. За кредитом субрахунку 793 відображається списання суми в порядку закриття рахунків обліку доходів від іншої діяльності підприємства, а за дебетом — списання витрат з рахунку 97 «Інші витрати» (Інструкція № 291).

Податковий облік

Податок на прибуток підприємств

Якщо підприємство здійснює ліквідацію об’єкта ОЗ, то внаслідок проведення такої операції воно повинно здійснити коригування фінансового результату до оподаткування на відповідні різниці. Порядок такого коригування визначено ст. 138 Податкового кодексу, а саме:

у разі ліквідації окремого об’єкта ОЗ на суму його залишкової вартості, визначеної відповідно до національних ПБО, фінансовий результат до оподаткування збільшується (абзац четвертий п. 138.1 ст. 138 Податкового кодексу);

на суму залишкової вартості окремого об’єкта ОЗ, визначеної з урахуванням положень зазначеної статті, слід зменшити фінансовий результат до оподаткування у разі ліквідації такого об’єкта (абзац третій п. 138.2 ст. 138 Податкового кодексу). Таким чином, у цьому випадку йдеться про залишкову вартість об’єкта ОЗ, визначену в податковому обліку.

Нагадаємо, що відповідно до пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу не здійснює коригування фінансового результату до оподаткування платник податку, у якого річний дохід (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку, за останній річний звітний (податковий) період не перевищує 20 млн. грн. та який прийняв рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на всі різниці (крім від’ємного значення об’єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень розділу ІІІ цього Кодексу. Про прийняте рішення такий платник податку повинен зазначити у податковій звітності з податку на прибуток, що подається за перший рік у безперервній сукупності років.

Податок на додану вартість

Відповідно до п. 189.9 ст. 189 Податкового кодексу у разі якщо основні виробничі або невиробничі засоби ліквідуються за самостійним рішенням платника податку, така ліквідація для цілей оподаткування розглядається як постачання таких основних виробничих або невиробничих засобів за звичайними цінами, але не нижче балансової вартості на момент ліквідації. Норма цього пункту не поширюється на випадки, коли основні виробничі або невиробничі засоби ліквідуються у зв’язку з їх знищенням або зруйнуванням внаслідок дії обставин непереборної сили, в інших випадках, коли така ліквідація здійснюється без згоди платника податку, у тому числі у разі викрадення основних виробничих або невиробничих засобів, що підтверджується відповідно до законодавства, або коли платник податку подає контролюючому органу відповідний документ про знищення, розібрання або перетворення основних виробничих або невиробничих засобів в інший спосіб, внаслідок чого вони не можуть використовуватися за первісним призначенням.

У Загальнодоступному інформаційно-довідковому ресурсі (категорія 101.06 Бази знань) фахівці ДФС України роз’яснили, що документами, які підтверджують знищення, розібрання або перетворення ОЗ, є:

  • висновки відповідної експертної комісії щодо неможливості використання в майбутньому цих засобів за первісним призначенням. Згідно з п. 41 Методичних рекомендацій № 561 постійно діюча комісія створюється, зокрема, для визначення непридатності ОЗ до використання, оформлення відповідних первинних документів, у тому числі для складання і підписання актів на списання ОЗ;
  • акти на списання ОЗ відповідної форми, тобто акти за формами № ОЗ-3 та № ОЗ-4, затвердженими наказом № 352.

Зауважимо, що такі підтвердні документи доцільно подати контролюючому органу разом з податковою декларацією з ПДВ за той звітний період, у якому здійснено ліквідацію ОЗ.

Згідно з п. 189.10 ст. 189 Податкового кодексу якщо внаслідок ліквідації необоротних активів отримуються комплектувальні вироби, складові частини, компоненти або інші відходи, які оприбутковуються на матеріальних рахунках з метою їх використання в господарській діяльності платника, на такі операції не нараховуються податкові зобов’язання. Якщо надалі платник податку вирішить продати такі активи, то при здійсненні операції з їх постачання він повинен нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ у загальному порядку, передбаченому розділом V Податкового кодексу.

Як у бухгалтерському і податковому обліку відображається ліквідація об’єкта ОЗ, розглянемо на прикладах.

Приклад 1.  Ліквідація об’єкта ОЗ без нарахування податкового зобов’язання з ПДВ

На підприємстві здійснено ліквідацію об’єкта ОЗ (верстата) у зв’язку із закінченням очікуваного строку його корисного використання (експлуатації) та економічною недоцільністю його подальшого використання. У бухгалтерському та податковому обліку первісна вартість об’єкта становила 10 000 грн., ліквідаційна вартість — 0 грн., вартість, яка амортизується, — 10 000 грн. Після останнього нарахування амортизації в місяці ліквідації об’єкта сума нарахованого зносу (амортизації) становила 10 000 грн., відповідно залишкова вартість об’єкта, визначена у бухгалтерському та податковому обліку, — 0 грн.

Витрати на демонтаж об’єкта відповідно до акта приймання-здавання виконаних робіт становили 400 грн., крім того, ПДВ — 80 грн.

При ліквідації об’єкта підприємство отримало товарно-матеріальні цінності, які оприбутковано за чистою вартістю реалізації у сумі 200 грн. та продано іншому підприємству за ціною 200 грн., крім того, ПДВ — 40 грн.

При ліквідації об’єкта ОЗ податкове зобов’язання з ПДВ не нараховувалось, оскільки підприємство згідно з п. 189.9 ст. 189 Податкового кодексу подало до контролюючого органу акт на списання ОЗ (форма № ОЗ-3) та, враховуючи роз’яснення фіскальних органів, подало також висновок створеної на підприємстві експертної комісії щодо неможливості використання в майбутньому об’єкта ОЗ за первісним призначенням.

Бухгалтерський та податковий облік за прикладом 1 наведено в табл. 1.

Таблиця 1


з/п

Зміст господарської операції

Кореспонденція рахунків

Сума,

грн.

Дебет

Кредит

1

Списано первісну вартість верстата і суму нарахованого зносу

131

104

10 000*

2

Відображено витрати на демонтаж об’єкта

976

631

400

3

Відображено податковий кредит з ПДВ, що відноситься до робіт з демонтажу об’єкта

641

631

80

4

Перераховано кошти за роботи з демонтажу об’єкта

631

311

480

5

Оприбутковано товарно-матеріальні цінності, отримані від ліквідації об’єкта

209

746

200

6

Відображено дохід від реалізації товарно-матеріальних цінностей

377

712

240

7

Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ, пов’язані з реалізацією товарно-матеріальних цінностей

712

641

40

8

Списано собівартість реалізованих товарно-матеріальних цінностей

943

209

200

9

Отримано кошти від реалізації

311

377

240

10

Віднесено на фінансовий результат суми в порядку закриття рахунків обліку доходів та витрат

712

791

200

791

943

200

746

793

200

793

976

400

*За умовами прикладу як у бухгалтерському, так і в податковому обліку залишкова вартість об’єкта на момент ліквідації становить 0 грн. Тому навіть якщо підприємство зобов’язане буде згідно з нормами ст. 138 Податкового кодексу здійснювати за результатами року коригування фінансового результату до оподаткування, то різниці, пов’язані з операцією з ліквідації об’єкта ОЗ, фактично на цей результат не вплинуть (оскільки від збільшення на 0 грн., а потім від зменшення на 0 грн. цей результат не зміниться).

 

Приклад 2.  Ліквідація об’єкта ОЗ із нарахуванням податкового зобов’язання з ПДВ

Враховуючи те, що об’єкт ОЗ (шафа) був в експлуатації весь запланований (очікуваний) строк корисного використання (10 років), а також беручи до уваги економічну недоцільність подальшого використання цього об’єкта, підприємство здійснило ліквідацію шафи.

У бухгалтерському та податковому обліку первісна вартість об’єкта становила 3000 грн., ліквідаційна вартість — 100 грн., вартість, яка амортизується, була визначена у сумі 2900 грн. (3000 — 100).

Після останнього нарахування амортизації в місяці ліквідації об’єкта сума нарахованого зносу (амортизації) становила 2900 грн., а балансова (залишкова) вартість об’єкта стала дорівнювати його ліквідаційній вартості — 100 грн.

При ліквідації об’єкта ОЗ підприємство, яке є платником ПДВ, нарахувало податкове зобов’язання з ПДВ, оскільки воно не подало до контролюючого органу відповідних документів про знищення шафи. На дату ліквідації шафи її оцінка не проводилась і звичайна ціна не визначалась, тому підприємство відповідно до п. 189.9 ст. 189 Податкового кодексу нарахувало податкове зобов’язання з ПДВ з балансової вартості об’єкта на момент ліквідації — 100 грн.

Річний дохід підприємства перевищує 20 млн. грн., тому воно:

збільшує фінансовий результат до оподаткування на суму залишкової вартості об’єкта, визначеної відповідно до національних ПБО — 100 грн. (абзац четвертий п. 138.1 ст. 138 Податкового кодексу);

зменшує фінансовий результат до оподаткування на суму залишкової вартості об’єкта, визначеної з урахуванням положень ст. 138 Податкового кодексу — 100 грн. (абзац третій п. 138.2 цієї статті).

Бухгалтерський та податковий облік за прикладом 2 наведено в табл. 2.

Таблиця 2


з/п

Зміст господарської операції

Кореспонденція рахунків

Сума,

грн.

Податковий облік

Дебет

Кредит

1

Списано первісну вартість об’єкта в сумі:

 

 

 

Фінансовий результат до оподаткування:

збільшується на 100,00 грн.;

зменшується на 100,00 грн.

нарахованого зносу

131

106

2900

залишкової вартості

976

106

100

2

 

Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ з балансової вартості об’єкта на момент ліквідації: 100 грн. × 20% = 20 грн.

976

641

20

-

3

 

Віднесено на фінансовий результат суми в порядку закриття рахунків обліку доходів та витрат

793

976

120

-

«Гарячі лінії»

Дата: 1 листопада, Четвер
Час проведення: з 14:00 до 16:00
Контактний номер: (044) 501-06-42