Новини
Тема: ПДВ, Перевірки та відповідальність

Удосконалення контрольно-перевірочних заходів — вимога часу

У період відновлення сталого розвитку економічних процесів в Україні питання бюджетного відшкодування ПДВ дедалі більше набуває статусу визначального чинника в налагодженні партнерських відносин платників податків та податкової служби. У ході поступової трансформації податкової з фіскального органу на сервісну державну службу, орієнтовану на клієнта, постійно аналізуються механізм і методи як адміністрування податків, так і контрольно-перевірочних заходів.

Нині роботу податкової служби зорієнтовано на вдосконалення умов для добровільної сплати податків. Однією з цих умов є зменшення кількості перевірок суб'єктів господарювання і зосередження уваги на ризикових операціях, виявленні та ліквідації схем ухилення від оподаткування.

У такому контексті вдосконалення процедури бюджетного відшкодування ПДВ потребує вжиття прозорих й одночасно найефективніших заходів протидії безпідставному відшкодуванню, оскільки саме ця сфера пов'язана з витратною частиною Державного бюджету України.

Оскільки з прийняттям Податкового кодексу та низки супутніх нормативно-правових актів зазнала змін і процедура бюджетного відшкодування ПДВ, доцільно змінити окремі методи роботи, вироблені впродовж останніх років.

У ході напрацювання практичних навиків перевірки достовірності нарахування сум бюджетного відшкодування ПДВ основним напрямом стало проведення зустрічних перевірок контрагентів (зустрічних звірок), у тому числі за ланцюгами постачання. Підставою для здійснення таких перевірок є перевищення обсягу ПДВ, сплаченого в ціні придбаного товару (послуги), який зазнавав змін.

В окремих податкових інспекціях створювались відділи для організації зустрічних перевірок, які з часом виявлялися не в змозі своєчасно опрацьовувати всі запити, що надходили до органу ДПС. Під суцільне охоплення зустрічних звірок потрапляли також платники, які ніколи не декларували суми ПДВ до відшкодування. Заходи не відзначались високою ефективністю, оскільки у переважній більшості в результаті таких перевірок підтверджувалась правомірність включення сум ПДВ до податкового кредиту платника, який перевірявся. Натомість з'явилась певна кількість відповідей щодо сумнівних фінансово-господарських операцій з обсягом інформації, який не дає ні можливості підтвердження правомірності нарахування таких сум, ні юридичних підстав для зменшення суми податкового кредиту. Ще одним явищем стало масове здійснення фінансово-господарських операцій з обсягом ПДВ, меншим за визначену суму (аналогічно 9,99 грн. — сума, популярна в маркетологів). Відповідно, незважаючи на рекомендації щодо обов'язковості зустрічних перевірок основних постачальників, такі суми не підлягали перевірці незалежно від можливої наявності ознак сумнівності у правомірності їх нарахування.

Вагомим інструментом контрольно-перевірочної роботи стала система автоматизованого співставлення податкових зобов'язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів (за текстом — система співставлення).

Так, із введенням в експлуатацію системи співставлення стало можливим вже на етапі доперевірочного аналізу виявляти сумнівні фінансово-господарські операції, що потребують детального опрацювання.

Зокрема, такому опрацюванню підлягають контрагенти, по яких виявлено розбіжність у податковій звітності, зокрема таку, що має характер схемного податкового кредиту (як правило, на третій-четвертій ланці такий ланцюг постачання обривається на постачальнику, який не задекларував або сформував формально податкові зобов'язання та на час проведення перевірки ліквідований або визнаний банкрутом). Відповідно, зустрічним звіркам підлягають ланцюги постачання, де виявлено ризикових контрагентів, щодо яких прийнято рішення про припинення, порушено провадження у справі про банкрутство або у справі про припинення, до Єдиного державного реєстру внесено запис про відсутність підтвердження відомостей або про відсутність за місцезнаходженням, надійшло повідомлення про відсутність за місцезнаходженням, направлено запит на встановлення місцезнаходження, припинено, але не знято з обліку (картки особового рахунку не пусті або пусті, але не закриті), визнано банкрутом, припинено (ліквідовано, закрито), знято з обліку, місцезнаходження не встановлено тощо.

Отже, якщо при побудові за даними системи співставлень імовірних схем залучення платником до ланцюгів постачання ризикових контрагентів виявлено наявність сумнівних фінансово-господарських операцій (з урахуванням дати звірки), то такі ланцюги постачання підлягають зустрічним звіркам. Метою цих заходів є або виключення фактів можливої участі в ланцюгу постачання окремих контрагентів з ознаками сумнівності (за даними інформації платників та зустрічних звірок), або зменшення суми бюджетного відшкодування ПДВ шляхом її виключення з податкового кредиту та податкових зобов'язань контрагента за ланцюгом постачання до платника, яким таке зобов'язання не сформовано (проведено безтоварну операцію тощо).

Слід ураховувати, що відповідно до пп. 78.1.3 п. 78.1 ст. 78 Податкового кодексу факт подання платником податків до органу ДПС уточнюючого розрахунку з відповідного податку за період, який перевірявся органом ДПС, є однією з обставин для проведення документальної позапланової виїзної перевірки. Відповідно орган ДПС за місцем реєстрації платника має здійснювати контроль за достовірністю формування звітних даних та, як наслідок, достовірністю даних системи співставлень.

При направленні запитів на проведення зустрічних звірок доцільно керуватися положеннями абзацу третього п. 73.3 ст. 73 (щодо інших випадків, визначених Податковим кодексом) та пп. 78.1.1 п. 78.1 ст. 78 цього Кодексу (згідно з яким однією з обставин для проведення документальної позапланової виїзної перевірки є отримання інформації за наслідками перевірок інших платників податків або податкової інформації щодо фактів, які свідчать про можливі порушення платником податків податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи ДПС, якщо платник податків не надасть пояснення та документальні підтвердження на обов'язковий письмовий запит органу ДПС протягом 10 робочих днів з дня отримання запиту). У свою чергу, 10-денний термін надання інформації є «іншим» терміном, передбаченим Податковим кодексом, про який згадано у п. 73.3 ст. 73 цього Кодексу в частині визначення терміну надання інформації.

З метою уникнення можливості віднесення платником такого запиту до категорії, визначеної п. 73.3 ст. 73 Податкового кодексу (у разі коли запит складено з порушенням вимог, установлених абзацами першим та другим цього пункту, платник податків звільняється від обов'язку надавати відповідь на такий запит), він має містити інформацію щодо можливих порушень. Аналогічної вимоги зобов'язані дотримуватись «незацікавлені» органи ДПС, тобто безпосередні виконавці запиту.

Крім того, слід ураховувати, що у випадках подання запиту про отримання податкової інформації (проведення зустрічної звірки, позапланової виїзної перевірки тощо) платники податків та інші суб'єкти інформаційних відносин зобов'язані надавати інформацію, визначену в запиті органу ДПС, та її документальне підтвердження протягом одного місяця з дня, що настає за днем надходження запиту. Якщо йдеться ще й про інший регіон, то до місячного терміну додається термін, необхідний на оформлення і направлення запиту до відповідної державної податкової інспекції, відповіді на нього, довідки про результати зустрічної звірки (наказ № 236). Тож на отримання інформації можна розраховувати у термін, що значно перевищує законодавчо передбачений 30-денний термін для з'ясування достовірності бюджетного відшкодування ПДВ.

Розглянувши проблемні питання щодо зустрічних звірок, слід зазначити, що в ході документальної позапланової виїзної перевірки достовірності нарахування сум бюджетного відшкодування ПДВ необхідно більшу увагу приділяти суто ревізорській специфіці, зокрема, з таких напрямів:

  • перевірка повноти визначення податкових зобов'язань з ПДВ (на підставі рахунків бухгалтерського обліку 30 «Каса», 31 «Рахунки в банках», 36 «Розрахунки з покупцями», 37 «Розрахунки з різними дебіторами», 68 «Розрахунки за іншими операціями», 74 «Інші доходи» відповідно до Інструкції № 291);
  • вивчення проведених платником податку операцій, визначених ним як такі, що не є об'єктом оподаткування, оподатковуються за нульовою ставкою, звільнені від оподаткування у частині відповідності вимогам статей 194 — 197 Податкового кодексу або тимчасово звільнені від оподаткування відповідно до інших державних нормативно-правових актів;
  • аналіз ціноутворення (придбання, реалізація, зіставлення цін із середньогалузевими);
  • аналіз податкових накладних та відповідних платіжних документів (платіжних доручень, чеків, транспортних квитків, готельних рахунків, рахунків на послуги зв'язку тощо), документів бухгалтерського і податкового обліку;
  • за наявності експортних операцій — аналіз експортних контрактів, угод, що підтверджують факт придбання та походження товарів, призначених для експорту; довідки з банку про надходження валютної виручки на рахунки підприємства; інші питання, що стосуються безпосередньо правомірності формування податкового кредиту;
  • при придбанні (спорудженні) основних фондіваналіз договору на придбання, технічних паспортів (умов), відповідних дозвільних документів; у разі якщо основні засоби потребують реєстрації (нерухомість, автотранспорт, сільськогосподарська техніка тощо), направляються запити до реєстраційних органів; документів бухгалтерського та податкового обліку; з'ясування наявності на балансі власного збудованого об'єкта, що відображається за дебетом рахунку 10 «Основні засоби» та кредитом рахунку 15 «Капітальні інвестиції» (відповідно до Інструкції № 291);
  • при придбанні товарно-матеріальних цінностейаналіз договору на придбання (зокрема, у частині передбачуваного терміну поставки), інформації щодо наявності складських приміщень (власних або орендованих) та відповідних угод на визначений термін зберігання; обстеження їх на відповідність технічним умовам, необхідним для зберігання певних видів товарів; а також аналіз даних інвентаризації залишків товарів (сировини, готової продукції) на складах, звіряння їх з картками складського обліку у підприємства, що перевіряється. Надалі з урахуванням термінів постачання продукції, передбачених договором на придбання, — звіряння фактичного отримання товарів. За наявності залишків на складі — зазначення їх кількості та вартості на останню дату звітного періоду;
  • у разі якщо від'ємне значення ПДВ виникло в результаті здійснення попередньої оплати за товарно-матеріальні цінності, витрати на придбання яких включаються до складу валових витрат, — дослідження форми проведення розрахунків, наявності кредиторської заборгованості за відповідними господарськими операціями, наявності у податкових накладних переліку номенклатури (асортименту) товару (послуг), за які було здійснено передоплату, термінів відвантаження товару (послуг), передбачених договором;
  • при придбанні послуганаліз угод про постачання послуг, актів виконаних робіт, за якими з'ясовується місце постачання таких послуг з урахуванням вимог пунктів 186.2, 186.3 ст. 186 Податкового кодексу та наявності підстав для нарахування сум ПДВ;
  • у разі якщо платник здійснює діяльність, яка підлягає ліцензуванню чи потребує спеціальних дозволів або патентів, — перевірка наявності таких документів;
  • установлення перевізників товару на всіх етапах його руху від постачальника, яким створено початкову вартість товару (виготовлено або імпортовано), до покупця, яким задекларовано суму бюджетного відшкодування ПДВ, визначення наявності у них відповідних транспортних засобів (за даними МРЕО), працівників відповідних кількості та кваліфікації. Перевірка документів, що відображають витрати на перевезення (за наявності).

Надалі практика проведення документальних позапланових виїзних перевірок достовірності нарахування сум бюджетного відшкодування ПДВ має охоплювати все менше коло платників та зосереджуватися саме на дослідженні сумнівних фінансово-господарських операцій, виявленні та ліквідації схем ухилення від оподаткування.