Податок на прибуток

Страхова діяльність: особливості оподаткування

Новим етапом в оподаткуванні страхової галузі стали зміни, внесені до Податкового кодексу в частині реформування підходів в оподаткуванні ринку страхових послуг, що протягом останніх років помітно активізувалось і наразі залишається нагальним і надзвичайно складним завданням. Навіть у країнах з дуже розвинутою економікою досі ведеться диспут щодо податкових рішень у цій сфері. В Україні основним фактором для реформування системи оподаткування страхових послуг стали існуючі широкі можливості для виведення за межі країни великих сум коштів з використанням схем за участю страхових компаній.  У цій статті пропонуємо проаналізувати, які зміни, запроваджені з цього року, відбулися в системі оподаткування страхового ринку.


Прибуток від страхової і нестрахової діяльності

У Податковому кодексі з 01.01.2015 р. запроваджено змішану систему оподаткування страховиків 3-відсотковим податком із страхових премій (страхових платежів) разом із податком на прибуток, отриманий від здійснення всієї господарської діяльності страховика (страхової, фінансової та іншої), замість використання податку зі страхових премій і податку на прибуток від іншої діяльності. Таке нововведення має на меті забезпечити припинення використання страховиків для оптимізації податку на прибуток підприємств та в інших фінансових схемах, дати поштовх до розвитку класичного страхування і, звичайно, збільшення бюджетних надходжень.

Зауважимо, що у багатьох розвинутих податкових системах світу поширеною є практика паралельного застосування податку на прибуток страхових компаній із певною формою альтернативного податку на страхову діяльність. Крім валового обсягу премій альтернативною базою оподаткування можуть бути активи, капітал, обсяг страхових резервів тощо. У більшості цих країн прямий податок на прибуток співіснує з податком на валовий обсяг страхових премій без зменшення його на обсяг перестраховочних платежів за договорами перестрахування, як це сьогодні запроваджено і в нашій країні.

Отже, Податковим кодексом передбачено два об’єкти оподаткування страховика: прибуток від страхової і нестрахової діяльності страховика, що оподатковується за загальною ставкою 18%, та дохід від страхової діяльності, для оподаткування якого застосовуються різні ставки. Тобто під кожний об’єкт оподаткування установлено різні правила і ставки. При цьому, як визначено у п. 136.5 ст. 136 Податкового кодексу, податок на дохід від страхової діяльності є частиною податку на прибуток.

Ставки податку на дохід від страхової діяльності встановлюються у таких розмірах:

  • 3% за договорами страхування від об’єкта оподаткування;
  • 0% за договорами довгострокового страхування життя, договорами добровільного медичного страхування та договорами страхування у межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема договорами страхування додаткової пенсії.

Звертаємо увагу, що якщо раніше нульова ставка застосовувалася страховиками лише до доходів, отриманих за договорами довгострокового страхування життя фізичних осіб, то тепер нульова ставка застосовується також до доходу, отриманого за договорами добровільного медичного страхування та договорами страхування додаткової пенсії.

Щодо об’єкта оподаткування податком з премій, то цей об’єкт розраховується як сума страхових платежів, страхових внесків, страхових премій, нарахованих за договорами страхування і співстрахування.

Таким чином, вхідні перестраховочні премії до об’єкта оподаткування не включаються (для деяких компаній база оподаткування частково зменшується), але головною особливістю є заборона зменшувати об’єкт оподаткування на вихідні перестраховочні суми за договорами перестрахування, як це було дозволено в попередній редакції Податкового кодексу.

Тобто перестрахування повністю виключено з об’єкта оподаткування. На оподаткування прибутку від страхових операцій це не вплине, оскільки за новими правилами визначення оподатковуваного прибутку ґрунтується на даних бухгалтерського обліку, який саме передбачає вирахування часток перестраховика.

Також головною відмінністю від попередньої редакції є виключення із зазначеного об’єкта оподаткування інших, ніж страхові премії, доходів від страхової діяльності (перелік яких містився у пп. 156.1.1 п. 156.1 ст. 156 Податкового кодексу у редакції, що діяла до 01.01.2015 р.): інвестиційний дохід, нарахований страховиком від розміщення коштів резервів страхування життя; суми винагород, належних страховику за укладеними договорами страхування, співстрахування, перестрахування; доходи від реалізації права регресної вимоги страховика до страхувальника або іншої особи, відповідальної за завдані збитки в частині перевищення над виплаченими страховими відшкодуваннями, та інші доходи, нараховані страховиком у межах страхової діяльності.

Ідея паралельного застосування прямого податку на прибуток із податком з премій є дуже корисною для України, оскільки у вітчизняній системі альтернативний податок сприяє захисту надходжень до бюджету, а також слугує додатковим інструментом на період «налагодження» механізмів обчислення податку на прибуток страховика. Для цього страхова компанія повинна розрахувати свої зобов’язання за обома податками з урахуванням відповідних коригувань.

До того ж коли раніше страховики сплачували податок на прибуток тільки від іншої, ніж страхова, діяльності, у них не було можливості списувати збитки від страхової діяльності на інші доходи. Зараз це дозволено, і ті компанії, у яких були великі виплати страхових відшкодувань і збиток від страхової діяльності, зможуть цей збиток перекрити за рахунок інвестиційного доходу або інших доходів.

Коригування фінансового результату

За загальним правилом об’єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який встановлюється шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають згідно з положеннями Податкового кодексу.

Для страховиків оподатковуваний прибуток визначається за даними бухгалтерського обліку, який компанії повинні вести відповідно до міжнародних стандартів фінансового обліку. За відправну точку береться фінансовий результат до оподаткування, що підлягає відповідним коригуванням, які або збільшують, або зменшують цю суму.

Підпунктом 141.1.1 п. 141.1 ст. 141 Податкового кодексу встановлено найважливіший коригуючий показник - це нарахований страховиком податок на дохід за ставкою 3%, який визначено як різницю, що зменшує фінансовий результат до оподаткування такого страховика.

Для страховиків у підпунктах 141.1.3 — 141.1.5 п. 141.1 ст. 141 Податкового кодексу передбачено три види податкових різниць, згідно з якими фінансовий результат до оподаткування коригується стосовно страхових резервів:

  • коригування (зменшення) технічних або математичних резервів;
  • витрати на формування технічних або математичних резервів;
  • коригування у зв’язку зі створенням та використанням страховиками інших резервів (забезпечень).

Щодо першого виду різниць, то до фінансового результату до оподаткування додається сума коригування (зменшення) страхових резервів (технічних або математичних) відповідно до методики, яка визначається Нацкомфінпослуг (пп. 141.1.3 п. 141.1 ст. 141 Податкового кодексу), та віднімається сума коригування (зменшення) страхових резервів (технічних або математичних), на яку збільшився фінансовий результат до оподаткування відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.

За другим видом різниць до фінансового результату до оподаткування додається сума витрат на формування страхових резервів (технічних або математичних) відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності та віднімається сума страхового резерву (технічного або математичного), сформованого в розмірі та порядку, передбачених вищезазначеною методикою.

За третім видом різниць коригування фінансового результату здійснюється у порядку, встановленому п. 139.1 ст. 139 Податкового кодексу, тобто за загальними правилами для забезпечень.

Зауважимо, що відповідно до пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 цього Кодексу для платників податку, у яких річний дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку, за останній річний звітний (податковий) період не перевищує 20 млн.  грн., об’єкт оподаткування може визначатися без коригування фінансового результату до оподаткування на всі різниці (крім від’ємного значення об’єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені згідно з положеннями розділу ІІІ цього Кодексу.

Формування страхових резервів

Формування страхових резервів регламентується нормами Закону про страхування, відповідно до яких страховики зобов’язані створювати страхові резерви, достатні для майбутніх виплат страхових сум і страхових відшкодувань. Такі резерви використовуються, якщо сума виплат страхувальникам у даний операційний період перевищує поточні надходження страхових премій, а також в інших обумовлених випадках.

Компанії, що здійснюють ризикові види страхування, формують і ведуть облік таких технічних резервів:

  • резерв незароблених премій (частина страхових премій за договорами страхування, що відповідають страховим ризикам, які не минули на звітну дату. За своєю суттю це інструмент поділу отриманих премій між суміжними звітними періодами);
  • резерв заявлених, але не виплачених збитків (обсяг зобов’язань страховика для здійснення страхових виплат за відомими вимогами страхувальників, включаючи витрати на врегулювання збитків, які не оплачені або оплачені не в повному обсязі на звітну дату, про факт настання яких страховика повідомлено);
  • резерв збитків, які виникли, але не заявлені (обсяг зобов’язань страховика для здійснення страхових виплат, включаючи витрати на врегулювання збитків, які виникли у зв’язку зі страховими випадками у звітному та поперед-ніх періодах, про факт настання яких страховику не було заявлено на звітну дату в установленому законодавством порядку);
  • спеціальні технічні резерви, що формуються компаніями, які проводять окремі види обов’язкового страхування:  резерв катастроф; резерв коливань збитковості.

Обчислення розміру кожного з вищезазначених технічних резервів установлено розпорядженням № 3104. Формування та облік резерву катастроф при проведенні обов’язкового страхування цивільної відповідальності за ядерну шкоду регламентуються окремо розпорядженням № 123.

Компанії зі страхування життя формують і обліковують страхові резерви із страхування життя, які поділяються на математичні резерви (резерви довгострокових зобов’язань) та резерви належних виплат страхових сум. Порядок обчислення цих резервів установлено Методикою № 24.

Особисте страхування: позитивні новації

Для страховиків, що здійснюють особисте страхування, в особливу групу виокремлено суми страхових платежів, нарахованих за договорами страхування (співстрахування), довгострокового страхування життя, добровільного медичного страхування та страхування у межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема договорами страхування додаткової пенсії, які оподатковуються за нульовою ставкою.

Кожному з цих договорів надано відповідні визначення у підпунктах 14.1.521, 14.1.522 і 14.1.116 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу, які обумовлюють особливості таких договорів. Для договорів з довгострокового страхування життя вимоги, встановлені пп. 14.1.52 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу, залишилися незмінними.

Нові визначення з особистого страхування сформульовано так.

Договір добровільного медичного страхування (пп. 14.1.521 вищезазначеного пункту) має передбачати:

  • обов’язок страховика здійснити страхову виплату (відшкодування) закладам охорони здоров’я у разі настання страхового випадку, пов’язаного із хворобою застрахованої особи (працівника) або нещасним випадком, що стався з цим працівником;
  • мінімальний строк дії договору добровільного медичного страхування становитиме один рік;
  • при достроковому розірванні такого договору з будь-якої причини страхові внески повертаються виключно страхувальнику, тобто роботодавцю.

Таким чином, тільки за наведених умов страховик і страхувальник отримуватимуть податкові преференції, хоча до такого договору повинні бути встановлені додаткові вимоги Нацкомфінпослуг (необхідно дати визначення медичної послуги, методології розрахунку її вартості, структури та використання тощо).

Слід зауважити, що добровільне медичне страхування оподатковується за ставкою 0% тільки у випадку, якщо виплата йде на користь закладів охорони здоров’я. Якщо у договорі страхування встановлено норму щодо відшкодування витрат застрахованій особі у вигляді грошової компенсації (тобто застраховані особи сплачують кошти медичним установам самі, а страхова компанія за чеками компенсує їхні збитки), то в цьому випадку до даного договору повинна застосовуватися ставка оподаткування у розмірі 3%.

Договір страхування додаткової пенсії має передбачати:

  • обов’язок страховика здійснити страхову виплату або виплати у вигляді ануїтету в разі досягнення застрахованою особою (працівником) пенсійного віку, визначеного за заявою цієї особи у договорі страхування;
  • пенсійний вік не може бути меншим більше ніж на 10 років від пенсійного віку, який надає право на пенсію за загальнообов’язковим державним пенсійним страхуванням;
  • дострокове припинення договору страхування додаткової пенсії до досягнення застрахованою особою зазначеного в договорі пенсійного віку неможливе, крім таких випадків:
  • підтверджено критичний стан здоров’я застрахованого (онкозахворювання, інсульт тощо);
  • застрахованій особі встановлено інвалідність І або ІІ групи;
  • страхувальник та/або застрахована особа виїжджає на постійне місце проживання за межі України;
  • смерть застрахованої особи.

Вигодонабувачем за таким договором може бути лише застрахована особа або спадкоємці відповідно до законодавства.

Страхування додаткової пенсії є своєрідним страхуванням на дожиття. Страхувальник одноразово чи в розстрочення сплачує страхові внески, а страховик бере на себе зобов’язання виплачувати застрахованій особі пенсію у вигляді одноразових, розстрочених на певний строк чи довічних періодичних виплат. Участь страховиків у добровільному пенсійному страхуванні посилить конкуренцію з іншими надавачами послуг на третьому рівні пенсійного забезпечення (недержавні пенсійні фонди, банки), що безумовно підвищить якість надання цих послуг.

Дострокове розірвання договорів особистого страхування

Відповідно до нової ст. 1231 Податкового кодексу положення щодо відповідальності платників податків за порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя було суттєво змінено та уточнено.

Наразі відповідальність роботодавця-страхувальника настає не тільки у випадку дострокового розірвання та невиконання умов договорів довгострокового страхування життя та договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, а й поширюється на достроково розірвані договори страхування додаткової пенсії та договори добровільного медичного страхування, які страхувальник уклав із страховиком та визнав у бухгалтерському обліку витрати у вигляді страхових внесків.

Більш зрозумілим став порядок нарахування пені в розмірі 120% облікової ставки Нацбанку України на суму попередньо сплачених роботодавцем страхових внесків, на яку підприємство повинно збільшити фінансовий результат до оподаткування, у разі розірвання договору страхування.

Крім того, нова стаття вже не містить норму щодо невключення викупної суми, що повертається платникові податку у разі розірвання зазначених договорів страхування, до складу доходів страхувальника, що є логічним уточненням.

Цю статтю також доповнено новим абзацом, згідно з яким податкові зобов’язання страховика у зв’язку з розірванням та невиконанням умов пільгових договорів страхування корегуванню не підлягають. Формально таке положення діяло і за попередньої редакції Податкового кодексу, оскільки податкові наслідки окремо для страховика не було передбачено Кодексом, а тільки для страхувальника-роботодавця. Тепер це чітко закріплено окремою нормою в наведеній статті, яка діє також для договорів добровільного медичного страхування та страхування додаткової пенсії. Отже, разом зі страховиками, що здійснюють страхування життя, таку податкову преференцію отримали страховики, які здійснюють операції з добровільного медичного страхування.

І ще одне уточнення: положення щодо зміни страхувальника чи страховика з метою незастосування відповідальності роботодавця поширюватиметься й на договори добровільного медичного страхування та договори страхування додаткової пенсії.

Особливості оподаткування нерезидентів за договорами страхування (перестрахування)

Доходи, отримані нерезидентом із джерелом походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними у п. 141.4 ст. 141 Податкового кодексу. Щодо операцій страхування, то про них йдеться у пп. 141.4.5 цього пункту, зокрема наведено частково змінений порядок оподаткування доходів нерезидентів-страхувальників за договорами страхування та нерезидентів-перестраховиків за договорами перестрахування будь-яких ризиків.

Відповідно до зазначеного підпункту страховики або інші резиденти, які здійснюють страхові платежі (страхові внески, страхові премії) та страхові виплати (страхові відшкодування) у межах договорів страхування або перестрахування ризиків, у тому числі страхування життя на користь нерезидентів, зобов’язані оподатковувати суми, що перераховуються, за окремими ставками у таких випадках:

  • за ставкою 0% — у межах договорів із обов’язкових видів страхування, за якими страхові виплати (страхові відшкодування) здійснюються на користь фізичних осіб — нерезидентів, за договорами страхування у межах системи міжнародних договорів «Зелена карта», а також за договорами пасажирських перевезень цивільної авіації;
  • за ставкою 4% суми, що перераховується, за власний рахунок страховика у момент здійснення перерахування такої суми — у межах договорів страхування ризиків за межами України, за якими страхові виплати (страхові відшкодування) здійснюються на користь нерезидентів, крім ризиків, зазначених у першому випадку. За умови відсутності нормативно-правового регулювання процедури підтвердження настання страхових випадків за межами України страхові виплати можуть використовуватись як механізм виведення капіталів з України. У зв’язку з цим у Податковому кодексі залишено порядок оподаткування страхових виплат (страхових відшкодувань) на користь нерезидентів за ставкою 4%. Однак винятків при сплаті страховиком-резидентом 4% податку на страхові виплати, здійснені на користь нерезидентів у разі настання страхової події, побільшало. Як бачимо, їх доповнено договорами страхування пасажирських перевезень цивільної авіації;
  • за ставкою 0% — під час укладання договорів страхування або перестрахування ризику безпосередньо із страховиками та перестраховиками-нерезидентами, рейтинг фінансової надійності (стійкості) яких відповідає вимогам, установленим Нацкомфінпослуг (у тому числі через або за посередництвом перестрахових брокерів, які в порядку, визначеному уповноваженим органом, підтверджують, що перестрахування здійснено в перестраховика, рейтинг фінансової надійності (стійкості) якого відповідає вимогам, установленим цим органом);
  • за ставкою 12% суми таких платежів (виплат) за власний рахунок у момент здійснення перерахування таких виплат — в інших випадках, ніж зазначені в інших абзацах пп. 141.4.5 п. 141.4 ст. 141 Податкового кодексу.

Щодо рейтингового 12-відсоткового податку на премії за договорами перестрахування з нерезидентами, то порядок його нарахування цілком збережено за старими правилами, лише пільгового оподаткування (нульової ставки) позбавлені страхові платежі за договорами перестрахування з нерезидентами з обов’язкового страхування цивільної відповідальності оператора ядерної установки за шкоду, яку може бути заподіяно внаслідок ядерного інциденту. Наразі нульова ставка за цими договорами (як за всіма іншими договорами перестрахування з нерезидентами) може застосовуватися у тому випадку, якщо рейтинг фінансової надійності (стійкості) перестраховиків-нерезидентів (в тому числі за посередництвом перестрахових брокерів) відповідає вимогам, установленим Нацкомфінпослуг. Вимоги до рейтингів фінансової надійності (стійкості) страховиків та перестраховиків-нерезидентів та порядок їх підтвердження регламентуються розпорядженням № 2262.

Оподаткування брокерської винагороди

Також слід звернути увагу на порядок оподаткування брокерської винагороди у перестрахового брокера-нерезидента, оскільки укладення договорів перестрахування між страховиками-резидентами та перестраховиками-нерезидентами за посередництвом перестрахових брокерів є досить поширеним явищем на вітчизняному страховому ринку.

У зв’язку з особливостями таких договорів часто виникає запитання, як саме потрібно оподатковувати доходи нерезидентів, адже такі доходи вважаються доходами з джерелом їх походження з України і відповідальність за їх оподаткування несуть насамперед страховики-резиденти, що їх виплачують.

Зазначимо, що брокери-нерезиденти можуть здійснювати посередницьку дальність в Україні лише через їхні постійні представництва, зареєстровані як платники податку відповідно до законодавства України та включені до державного реєстру страхових або перестрахових брокерів. Такі вимоги регламентуються Законом про страхування, постановою № 124 та Положенням № 135.

Постійні представництва перестрахових брокерів здійснюють не тільки дослідження кон’юнктури ринку та пошук перестраховиків, а й роботу, пов’язану з підготовкою укладання договорів факультативного та облігаторного перестрахування, супроводом цих договорів, проведенням розрахунків за укладеними договорами (перерахуванням перестраховочних премій, отриманих від страховика (резидента) з материнською компанією, яка, в свою чергу, згідно з договорами перестрахування перераховує ці кошти перестраховикам (нерезидентам)), а також сприянням якнайшвидшому отриманню страхової виплати від перестраховиків у разі претензії (вимоги про сплату відшкодування) з боку страховика.

Отже, постійні представництва перестрахових брокерів — нерезидентів здійснюють діяльність, аналогічну діяльності материнської компанії, і така діяльність не може вважатися для постійного представництва діяльністю підготовчого чи допоміжного характеру.

Зазвичай брокерська винагорода сплачується резидентом-страховиком разом із перестраховочною премію на рахунок постійного представництва брокера-нерезидента і далі перераховується материнській компанії. У такому разі для постійного представництва брокерська винагорода є доходом, який повинен оподатковуватися в загальному порядку на підставі пп. 141.4.7 п. 141.4 ст. 147 Податкового кодексу. При цьому кошти, отримані від страховика у вигляді перестраховочної премії, не включаються до складу доходів постійного представництва, а кошти, що перераховуються представництвом до головного офісу, у тому числі суми брокерської винагороди, не включаються до його витрат. Цей порядок оподаткування діяв раніше, діє і сьогодні, оскільки наразі прибуток визнається за правилами бухгалтерського обліку, згідно з якими серед надходжень, які за договором комісії, доручення, агентським та іншим аналогічним договором отримує комісіонер, повірений, агент тощо, доходом визнається лише визначена договором винагорода.

Крім того, сума брокерської винагороди, перерахована постійним представництвом на рахунок материнської компанії, як доходи з джерелом походження з України підлягає оподаткуванню за ставкою 15% на підставі п. 141.4 ст. 141 Податкового кодексу, але з урахуванням положень міжнародного договору (Конвенції).

Відповідно до п. 103.2 ст. 103 Податкового кодексу особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.

Бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не може бути юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або є тільки посередником щодо такого доходу.

Слід зауважити, що у разі виплати постійним представництвом нерезидента доходу у вигляді брокерської винагороди своєму головному офісу — резиденту країни, з якою укладено міжнародний договір (є підтвердження статусу податкового резидента і він є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу), така виплата згідно з типовим міжнародним договором оподаткуванню в Україні не підлягає. У разі якщо головний офіс брокера-нерезидента виступає лише агентом іншого нерезидента (головного брокера з іншої держави), що є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) такого доходу, то в цьому випадку зазначена виплата оподатковується за ставкою 15% від суми такої виплати.

«Гарячі лінії»

Дата: 29 листопада, Четвер
Час проведення: з 14:00 до 16:00
Контактний номер: (044) 501-06-42