Бухоблік

Ліцензії: бухгалтерський та податковий облік

Суб’єкти господарювання для здійснення певних видів діяльності повинні отримати ліцензію. Про те, як формується первісна вартість таких ліцензій, нараховується амортизація, відбувається списання їх з балансу тощо, йтиметься в цій статті.


Бухгалтерський облік

Право на провадження діяльності як об’єкт обліку

Розглянемо, у якому значенні в законодавстві України вживається термін «ліцензія». Згідно з п. 5 частини першої ст. 1 Закону № 222 ліцензія — це документ, що надається органом ліцензування, на право провадження суб’єктом господарювання визначеного ним виду господарської діяльності, що підлягає ліцензуванню, в електронному вигляді (запис про наявність ліцензії у такого суб’єкта господарювання в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб та фізичних осіб — підприємців) або на паперовому носії.

Подібне визначення цього терміна наведено і в Законі № 481, відповідно до ст. 1 якого ліцензія (спеціальний дозвіл) — документ державного зразка, який засвідчує право суб’єкта господарювання на провадження одного із зазначених у цьому Законі видів діяльності протягом визначеного строку.

Отримавши ліцензію, суб’єкт господарювання отримує право на провадження певного виду діяльності.

Листом № 31-34000-20-10/18896 роз’яснено, що в бухгалтерському обліку придбані ліцензії (за умови відповідності критеріям визнання активів) відображаються у складі інших нематеріальних активів (далі — НМА). Звертаємо увагу, що серед перелічених груп та видів НМА, наведених у п. 5 ПБО 8, слово «ліцензія» не згадується. Проте там згадується право на провадження діяльності, яке відповідно до п. 5 ПБО 8 належить до групи 6 НМА  «Інші нематеріальні активи». Нагадаємо, що НМА — це немонетарний актив, який не має матеріальної форми та може бути ідентифікований (п. 4 ПБО 8).

Докладніше НМА характеризуються в Методичних рекомендаціях № 1327, де роз’яснено, що НМА вважаються, зокрема, немонетарні активи незалежно від строку їх корисного використання (експлуатації). Отже, незалежно від того, який строк дії певної ліцензії, право на провадження діяльності, що засвідчується такою ліцензією, за умови відповідності критеріям визнання активів відображається у складі НМА.

Права на провадження діяльності відображаються на субрахунку 127 «Інші нематеріальні активи» до рахунку 12 «Нематеріальні активи» (Інструкція № 291).

Формування первісної вартості

Придбані НМА зараховуються на баланс підприємства за первісною вартістю. Згідно з п. 11 ПБО 8 первісна вартість придбаного НМА формується з ціни (вартості) придбання (крім отриманих торговельних знижок), мита, непрямих податків, що не підлягають відшкодуванню, та інших витрат, безпосередньо пов’язаних з його придбанням та доведенням до стану, у якому він придатний для використання за призначенням.

Особливістю деяких ліцензій є те, що підприємство одразу не сплачує їх вартість, а здійснює періодичні платежі протягом строку дії цього документа.

Наприклад, підприємство отримало ліцензію на роздрібну торгівлю алкогольними напоями, при цьому згідно зі ст. 15 Закону № 481 термін дії цієї ліцензії становить один рік, а плата за неї — 8000 грн. у розрахунку на кожний окремий, зазначений у ліцензії електронний контрольно-касовий апарат (наприклад, у підприємства є лише один такий апарат). Плата за таку ліцензію (8000 грн.) не сплачується одразу одним платежем, а відповідно до ст. 15 Закону № 481 справляється щокварталу рівними частками по 2000 грн. Незважаючи на такі особливості оплати ліцензії, підприємство повинно одночасно віднести до первісної вартості відповідного НМА повну суму плати за неї (8000 грн.), хоча остаточну оплату ліцензії буде здійснено значно пізніше.

Витрати підприємства, пов’язані з отриманням права на провадження діяльності, яке засвідчується ліцензією, враховуються при формуванні первісної вартості відповідного НМА. Такі витрати відображаються до введення в господарський оборот права на провадження діяльності за Дт субрахунку 154 «Придбання (створення) нематеріальних активів» до рахунку 15 «Капітальні інвестиції».

Введення в господарський оборот права на провадження діяльності відображається бухгалтерським записом за Дт субрахунку 127 у кореспонденції з Кт субрахунку 154.

Амортизація НМА

Відповідно до п. 25 ПБО 8 нарахування амортизації НМА (крім права на постійне користування земельною ділянкою) здійснюється протягом строку його корисного використання, який встановлюється підприємством при визнанні цього об’єкта активом (при зарахуванні на баланс). Проте НМА з невизначеним строком корисного використання амортизації не підлягають. До НМА з невизначеним строком корисного використання належать ті, щодо яких підприємством не визначено обмеження строку, протягом якого очікується збільшення коштів (чи їх еквівалентів) від використання таких НМА.

Наприклад, ліцензії на право торгівлі алкогольними напоями або тютюновими виробами, які видаються згідно із Законом № 481, мають визначений строк дії, тому відповідне право на провадження діяльності підлягає амортизації протягом такого строку. Є ліцензії, які видаються на необмежений строк, що установлено частиною 12 ст. 13 Закону № 222.

Отже, права на провадження діяльності, які засвідчуються ліцензіями, виданими на необмежений строк, у бухгалтерському обліку не амортизуються відповідно до п. 25 ПБО 8 як НМА з невизначеним строком корисного використання (табл. 1):

Таблиця 1

Строк дії
ліцензії

Нарахування амортизації

Невизначений строк корисного використання

Не амортизується

Визначений строк корисного використання

Амортизація нараховується протягом
такого строку

  

Звертаємо увагу, що згідно з п. 26 ПБО 8 для нарахування амортизації НМА підприємство може застосовувати строки їх корисного використання, встановлені податковим законодавством. Так, відповідно до пп. 138.3.4 п. 138.3 ст. 138 Податкового кодексу якщо за правовстановлю-ючим документом строк дії права користування НМА не встановлено, такий строк корисного використання визначається платником податку самостійно, але не може становити менше двох та більше 10 років. То чи можна на підставі норм п. 26 ПБО 8 та пп. 138.3.4 п. 138.3 ст. 138 Податкового кодексу амортизувати права на провадження діяльності, які засвідчуються ліцензіями, виданими на необмежений строк, протягом, наприклад, самостійно визначеного підприємством строку 10 років, не лише у податковому, але й у бухгалтерському обліку?

Зазначимо, що у бухгалтерському обліку такі права на провадження діяльності амортизувати недоцільно. Це пояснюється тим, що:

по-перше, такими правами можна користуватися необмежений строк, тому з економічної точки зору їх амортизація є сумнівною;

по-друге, норму п. 26 ПБО 8 щодо застосування у бухгалтерському обліку строків корисного використання НМА, установлених податковим законодавством, можна тлумачити таким чином, що вона поширюється лише на ті НМА, які в принципі підлягають амортизації у бухгалтерському обліку (тобто якщо певний НМА дозволено амортизувати у бухгалтерському обліку, то лише тоді для нарахування його амортизації у бухгалтерському обліку підприємство може застосовувати відповідні строки корисного використання, встановлені податковим законодавством);

по-третє, для підприємства може бути вигідним, коли права на провадження діяльності, які засвідчуються ліцензіями, виданими на необмежений строк, не амортизуються у бухгалтерському обліку, але в податковому обліку відповідно до пп. 138.3.4 п. 138.3 ст. 138 Податкового кодексу на них нараховується амортизація (наприклад, протягом строку 10 років, який самостійно визначило підприємство). Якщо підприємство зобов’язане здійснювати за результатами року коригування фінансового результату до оподаткування на відповідні різниці, то воно повинно буде на суму амортизації НМА, нарахованої у бухгалтерському обліку, збільшити такий фінансовий результат (при цьому амортизація у бухгалтерському обліку становить 0 грн., тобто фактично фінансовий результат не збільшується), а на суму амортизації НМА, нараховану у податковому обліку, зменшити цей фінансовий результат (пункти 138.1, 138.2 ст. 138 Податкового кодексу).

Отже, оскільки у податковому обліку щодо прав на провадження діяльності нараховуватиметься певна сума амортизації, підприємство завдяки механізму коригування на різниці тимчасово зможе зменшувати фінансовий результат до оподаткування (і, відповідно, тимчасово сплачувати меншу суму податку на прибуток підприємств) на абсолютно законних підставах. Проте у майбутніх періодах при списанні з балансу такого НМА різниці, які відображаються у податковому обліку, вже збільшуватимуть фінансовий результат до оподаткування (докладніше про це розповідається у підрозділі «Податок на прибуток» цієї статті).

Відповідно до п. 27 ПБО 8 метод амортизації НМА обирається підприємством самостійно виходячи з умов отримання майбутніх економічних вигод. Методи, які можна застосовувати при амортизації НМА, наведено не в ПБО 8, а в ПБО 7. Проте якщо умови отримання майбутніх економічних вигод від використання НМА визначити неможливо, то амортизація нараховується із застосуванням прямолінійного методу. Саме цей метод використовується у більшості випадків при амортизації прав на провадження діяльності.

Згідно з п. 29 ПБО 8 нарахування амортизації починається з місяця, що настає за місяцем, у якому НМА введено в господарський оборот (виняток передбачено для виробничого методу, при застосуванні якого нарахування амортизації починається з дати, що настає за датою введення об’єкта у господарський оборот).

Суму нарахованої амортизації підприємства відображають збільшенням суми витрат і накопиченої амортизації. Наприклад, якщо використання ліцензії пов’язано з виробництвом продукції, то амортизація відповідних прав на провадження діяльності відображається за Дт рахунків 23 «Виробництво» або 91 «Загальновиробничі витрати». Якщо ліцензія використовується для цілей збуту (продажу) товарів, то підприємство суму нарахованої амортизації відображає за Дт рахунку 93 «Витрати на збут». При цьому сума накопиченої амортизації відображається за Кт субрахунку 133 «Накопичена амортизація нематеріальних активів» до рахунку 13 «Знос (амортизація) необоротних активів».

Нарахування амортизації припиняється починаючи з місяця, що настає за місяцем вибуття НМА (п. 30 ПБО 8).

Списання з балансу

У разі якщо підприємство надалі не може отримувати економічні вигоди від використання НМА, то такий актив списується з балансу (п. 34 ПБО 8). Крім того, з балансу списується такий НМА, як право на провадження діяльності, якщо термін дії відповідної ліцензії закінчився.

Списати з балансу НМА (право на провадження діяльності) слід також у разі, коли підприємство припинило займатися ліцензованим видом діяльності і надалі не планує ним займатися (хоча відповідну ліцензію може бути видано на необмежений строк). У цьому випадку вже не існує ймовірності одержання майбутніх економічних вигод, пов’язаних з використанням такого НМА, а значить, згідно з п. 6 ПБО 8 такий актив не повинен відображатися в балансі.

Списання з балансу НМА (права на провадження діяльності) відображається за Кт субрахунку 127. Зменшення суми накопиченої амортизації при списанні об’єкта відображається за Дт субрахунку 133. Залишкова вартість списаних необоротних активів, у тому числі НМА, та витрати, пов’язані з їх ліквідацією, відображаються за Дт субрахунку 976 «Списання необоротних активів» до рахунку 97 «Інші витрати» (Інструкція № 291).

Документальне оформлення

Введення в господарський оборот об’єктів інтелектуальної власності, їх інвентаризація, виведення (списання) з господарського обороту та ведення аналітичного обліку згідно з п. 1.4 Методичних рекомендацій № 1327 повинні оформлюватися типовими формами первинного обліку, затвердженими наказом № 732. Цим наказом затверджено такі типові форми первинного обліку:

НА-1 «Акт введення в господарський оборот об’єкта права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів»;

НА-2 «Інвентарна картка обліку об’єкта права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів»;

НА-3 «Акт вибуття (ліквідації) об’єкта права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів»;

НА-4 «Інвентаризаційний опис об’єктів права інтелектуальної власності у складі нематеріальних активів».

Слід зазначити, що засвідчені ліцензіями права на провадження діяльності, які включаються до складу НМА, не є об’єктами інтелектуальної власності. Таким чином, формально вищезазначені первинні документи не повинні використовуватися при документальному оформленні операцій з правами на провадження діяльності.

Проте у п. 1.4 Методичних рекомендацій № 1327 установлено, що для ведення аналітичного обліку та оформлення операцій з іншими НМА можуть також застосовуватися ці типові форми первинного обліку із зазначенням у цьому разі назви і реквізитів форми щодо НМА.

Отже, при введенні в господарський оборот, інвентаризації тощо прав на провадження діяльності, засвідчених ліцензіями, Методичні рекомендації № 1327 дають змогу використовувати типові форми первинного обліку, передбачені для об’єктів інтелектуальної власності.

Податковий облік

Податок на прибуток

Згідно з пп. 138.3.4 п. 138.3 ст. 138 Податкового кодексу засвідчені ліцензіями права на провадження (ведення) діяльності у податковому обліку належать до НМА групи 6  «Інші нематеріальні активи», при цьому строки нарахування амортизації таких НМА встановлюються відповідно до правовстановлюючого документа (тобто згідно зі строком, зазначеним у ліцензії).

Проте певні особливості слід враховувати при амортизації прав на провадження діяльності, які засвідчені ліцензіями, що видаються на необмежений строк. Як установлено вищезазначеним пунктом, якщо відповідно до правовстановлюючого документа строк дії права користування НМА не встановлено, такий строк визначається платником податку самостійно, але він не може становити менше двох та більше 10 років. Тобто права на провадження діяльності, засвідчені ліцензіями з необмеженим строком дії, у податковому обліку амортизуються, проте, як було зазначено вище, відповідно до п. 25 ПБО 8 у бухгалтерському обліку такі права на провадження діяльності не підлягають амортизації.

Згідно з пп. 138.3.1 п. 138.3 ст. 138 Податкового кодексу розрахунок амортизації НМА здійснюється відповідно до національних ПБО або МСФЗ з урахуванням обмежень, установлених вищезазначеним підпунктом. Особливу увагу слід звернути на те, що при такому розрахунку застосовуються методи нарахування амортизації, передбачені національними ПБО, проте у податковому обліку заборонено використовувати виробничий метод.

Нараховані суми амортизації впливають на об’єкт оподаткування. Нагадаємо, що відповідно до пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу об’єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних ПБО або МСФЗ, на різниці, які виникають відповідно до положень розділу ІІІ цього Кодексу.

Якщо підприємство нараховує амортизацію об’єкта НМА (права на провадження діяльності), то внаслідок здійснення такої операції воно повинне здійснити коригування фінансового результату до оподаткування на відповідні різниці. Порядок такого коригування визначено ст. 138 Податкового кодексу, а саме:

  • на суму нарахованої амортизації НМА відповідно до національних ПБО або МСФЗ фінансовий результат до оподаткування збільшується;
  • на суму розрахованої амортизації НМА згідно з п. 138.3 ст. 138 Податкового кодексу фінансовий результат до оподаткування зменшується.

Ще раз звертаємо увагу на особливість прав на провадження діяльності, засвідчених ліцензіями з необмеженим строком дії. У податковому обліку вони обов’язково амортизуються, а в бухгалтерському обліку — ні. Враховуючи це, платник податку завдяки механізму коригування фінансового результату на різниці в частині амортизації таких НМА лише зменшуватиме фінансовий результат до оподаткування на суми амортизації, нарахованої у податковому обліку (що відповідно тимчасово дасть змогу сплачувати йому меншу суму податку на прибуток підприємств протягом періодів, у яких нараховується амортизація таких НМА у податковому обліку).

Проте якщо підприємство в одному з майбутніх періодів списуватиме з балансу право на провадження діяльності, засвідчене ліцензією з необмеженим строком дії, то це призведе вже до збільшення фінансового результату до оподаткування (що відповідно призведе до збільшення суми податку на прибуток підприємств, яка підлягає сплаті). Пояснюється це тим, що якщо підприємство здійснює ліквідацію об’єкта НМА, то воно повинно здійснити коригування фінансового результату до оподаткування на відповідні різниці згідно зі ст. 138 Податкового кодексу, а саме:

у разі ліквідації окремого об’єкта НМА на суму його залишкової вартості, визначеної відповідно до національних ПБО, фінансовий результат до оподаткування збільшується (абзац четвертий п. 138.1 ст. 138 Податкового кодексу);

на суму залишкової вартості окремого об’єкта НМА, визначеної з урахуванням положень ст. 138 цього Кодексу, слід зменшити фінансовий результат до оподаткування у разі ліквідації такого об’єкта (абзац третій п. 138.2 ст. 138 Кодексу) (табл. 2):

Таблиця 2

 Коригування
на різниці

Фінансовий результат до оподаткування

Амортизація НМА

На суму, розраховану відповідно до національних ПБО або МСФЗ

Збільшується

На суму, розраховану відповідно до п. 138.3 ст. 138 Податкового кодексу

Зменшується

Ліквідація НМА

На суму залишкової вартості, визначену відповідно до національних ПБО 

Збільшується

На суму залишкової вартості, визначену з урахуванням положень ст. 138 Податкового кодексу

Зменшується

 

У випадку з правом на провадження діяльності, засвідченим ліцензією з необмеженим строком дії, у бухгалтерському обліку на дату ліквідації такого об’єкта НМА буде залишкова вартість, яка дорівнюватиме його первісній вартості (адже цей об’єкт не амортизувався у бухгалтерському обліку). У податковому обліку такий НМА або взагалі не матиме залишкової вартості, або вона буде нижчою, ніж його первісна вартість (все залежатиме від того, як довго об’єкт перебував у господарському обороті і скільки часу нараховувалася амортизація у податковому обліку).

Нагадаємо також, що не всі платники податку зобов’язані коригувати фінансовий результат на різниці. Відповідно до пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу не здійснює коригування фінансового результату до оподаткування платник податку, у якого річний дохід (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період, не перевищує 20 млн. грн. та який прийняв рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на всі різниці (крім від’ємного значення об’єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені згідно з положеннями розділу ІІІ цього Кодексу. Про прийняте рішення такий платник повинен зазначити у податковій звітності з податку на прибуток, що подається за перший рік у безперервній сукупності років.

Податок на додану вартість

Відповідно до п. 189.9 ст. 189 Податкового кодексу при ліквідації основних засобів за самостійним рішенням платника податку такий платник за певних умов повинен нарахувати податкове зобов’язання з ПДВ. Проте у цьому пункті йдеться виключно про основні засоби (виробничі або невиробничі), тому норми цього пункту не стосуються НМА.

Згідно з п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу якщо платник податку придбав необоротні активи, внаслідок чого відповідні суми ПДВ було включено до складу податкового кредиту, то такий платник зобов’язаний, зокрема, нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до п. 189.1 ст. 189 цього Кодексу, якщо такі необоротні активи призначаються для їх використання/починають використовуватися у перелічених у цьому пункті операціях (зокрема, в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів; в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку).

Проте до складу плати за ліцензію ПДВ не входить. Отже, якщо при придбанні (оплаті) НМА (права на провадження діяльності, яке засвідчене ліцензією) платник ПДВ не відображав жодних сум цього податку у складі податкового кредиту, то він не нараховує податкове зобов’язання з ПДВ ні при проведенні з цим НМА операцій, що здійснюються платником у межах балансу, ні при списанні цього НМА з балансу у зв’язку з виведенням його з господарського обороту.

Приклад. Для здійснення господарської діяльності підприємство отримало ліцензію на право оптової торгівлі алкогольними напоями, термін її дії — п’ять років, при цьому повна вартість цієї ліцензії становить 2 500 000 грн. Плата за ліцензію, яку підприємство вносить щороку, становить 500 000 грн.

У бухгалтерському і податковому обліку застосовується прямолінійний метод амортизації права на провадження діяльності, засвідчене цією ліцензією, тому суми нарахованої щодо цього НМА амортизації у бухгалтерському та податковому обліку збігаються.

Підприємства, що належать до платників податку, які зобов’язані здійснювати коригування фінансового результату до оподаткування, повинні відповідно до пунктів 138.1 та 138.2 ст. 138 Податкового кодексу:

збільшити фінансовий результат на суми амортизації, нараховані у бухгалтерському обліку відповідно до національних ПБО або МСФЗ, та зменшити його на суми амортизації, нараховані у податковому обліку згідно з п. 138.3 цієї статті;

збільшити фінансовий результат на суму залишкової вартості ліквідованого окремого об’єкта НМА, визначену у бухгалтерському обліку згідно з національними ПБО, та зменшити його на суму залишкової вартості цього об’єкта НМА, визначену у податковому обліку згідно зі ст. 138 Податкового кодексу. У даному прикладі на момент списання з балансу залишкова вартість права на провадження діяльності і у бухгалтерському, і у податковому обліку становить 0 грн., відповідно, таке списання фактично не приведе до збільшення або зменшення фінансового результату.

Відображення операції за даними прикладу у бухгалтерському та податковому обліку наведено в табл. 3.

 Таблиця 3


з/п

Зміст
господарської операції

Кореспонденція рахунків

Сума,
грн.

Дебет

Кредит

1

Перераховано річну плату за ліцензію на право оптової торгівлі алкогольними напоями

377

311

500 000

2

Отримано ліцензію

154

685

2 500 000

3

Зараховано залишок за субрахунком 377 (у сумі раніше перерахованої річної плати за ліцензію)

685

377

500 000

4

Введено НМА (право на провадження діяльності) у господарський оборот

127

154

2 500 000

5

Відображено протягом строку дії ліцензії:

 

 

 

нарахування амортизації
(за місяць у сумі 41 666,67 грн. (2 500 000 грн. : 60 місяців), за п’ять років у  умі 2 500 000 грн.)

93

133

2 500 000

перерахування плати за ліцензію ще за чотири роки її дії
(500 000 грн. × 4 роки) = 2 000 000 грн.

685

311

2 000 000

6

Відображено списання з балансу (ліквідація) права на провадження діяльності у зв’язку із закінченням терміну дії ліцензії

133

127

2 500 000

«Гарячі лінії»

Дата: 1 листопада, Четвер
Час проведення: з 14:00 до 16:00
Контактний номер: (044) 501-06-42