Новини
Тема: Бухгалтерський облік, Трансфертне ціноутворення

Функціональний аналіз у трансфертному ціноутворенні

З часу запровадження законодавчих норм питання контролю за трансфертним ціноутворенням (далі — ТЦ) дедалі більше набувають практичного змісту. Контролюючими органами напрацьовуються досвід та навички у застосуванні норм вітчизняного законодавства і світової практики та отримуються перші практичні результати податкового контролю за ТЦ.

І в цьому напрямі на особливу увагу заслуговує питання проведення функціонального аналізу (далі — ФА) як однієї з базових складових для прийняття рішень щодо визначення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки». Згідно з положеннями чинного податкового законодавства (пп. 39.2.2 п. 39.2 та пп. 39.4.3 п. 39.4 ст. 39 Податкового кодексу) вимоги щодо здійснення ФА стосуються як контролюючого органу, так і платників податків, що здійснюють контрольовані операції.

Сутність ФА

Згідно з такими базовими міжнародними документами у сфері ТЦ, як Настанови ОЕСР щодо трансфертного ціноутворення для транснаціональних компаній та податкових служб (OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations) (далі — Настанови ОЕСР), ФА визначено як аналіз виконаних функцій (з урахуванням залучених активів та взятих на себе ризиків) асоційованими (пов’язаними) підприємствами у контрольованих операціях та незалежними підприємствами у порівняльних неконтрольованих орпераціях (зіставних операціях).

Відповідно до Рекомендацій ООН (UN) з ТЦ для країн, що розвиваються (UN Practical Manual on Transfer Pricing for Developing Countries) (далі — Рекомендації ООН), ФА полягає в ідентифікації (встановленні) виконуваних функцій, активів, що використовуються, та взятих ризиків відносно міжнародних контрольованих операцій підприємства (також називається FAR-аналіз (від functions — функції, assets — активи та risks — ризики).

Важливість та сутність ФА полягають у тому, що він є складовою частиною аналізу зіставності та необхідною передумовою здійснення економічного аналізу, оскільки відіграє важливу роль при виборі методу встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» (далі — методи ТЦ), визначенні доречності методу з точки зору змісту такої операції, враховуючи, що операції та особи не є зіставними, якщо їх функції/ризики/активи істотно відрізняються та не підлягають відповідним коригуванням.

ФА є наріжним каменем будь-якого дослідження з ТЦ. Його метою є отримання уявлення про діяльність підприємства та групи компаній, а також про відповідні ролі сторін у контрольованій операції, що розглядається.

Саме ФА спрямовано на виявлення та порівняння економічно значущих дій та зобов’язань, які істотно впливають на умови проведення контрольованих операцій, та/або на прибуток, отриманий від цих операцій.

На результатах ФА базується розуміння контрольованих операцій та здійснюється подальший вибір тестової сторони таких операцій та методу визначення відповідності їх умов принципу «витягнутої руки», визначення потенційних ознак зіставності для неконтрольованих операцій. Тобто ключовим питанням, яке має вирішувати ФА, є визначення сторони, яка вносить основний функціональний та матеріальний внесок у формування вартості товарів, робіт та/або послуг, а також чи відповідає отриманий такою стороною дохід здійснюваним нею функціям, використаним активам та понесеним ризикам.

Так, у типовому процесі зіставного аналізу (аналізу порівняльності) з дев’яти кроків такого рекомендованого Настановами ОЕСР та потенційно нелінійного процесу третім кроком визначено розуміння контрольованої операції, яке базується, зокрема, на ФА та є необхідним для вибору сторони такої операції для перевірки найприйнятнішого для даної операції методу, фінансового показника, який перевірятиметься (у випадку методу прибутку від операцій), та визначення істотних факторів зіставності (порівняльності). Крім того, базуючись на результатах третього кроку зіставного аналізу здійснюється сьомий крок вказаного процесу, який полягає у визначенні потенційних ознак зіставності, а саме в визначенні ключових характеристик, яким повинні відповідати будь-які неконтрольовані операції з метою визнання їх як потенційно зіставних (порівняльних).

Сам пошук потенційно зіставних операцій зазвичай полягає в зосередженні на пошуку неконтрольованих операцій, які мають подібний розподіл функцій, активів та ризиків між сторонами операцій. Результати ФА впливають на визначення відповідності контрольованих операцій принципу «витягнутої руки», а також винагороди, отриманої за наслідками такої операції, оскільки винагороди за операціями між двома непов’язаними підприємствами, як правило, відповідають функціям, які кожне підприємство виконує з урахуванням використаних активів та взятих ризиків. Що більш значущими є такі функції, активи та ризики, то більшою має бути очікувана винагорода.

Мета та основні складові ФА

Саме на визначення та порівняння економічно значущих дій (виконаних функцій) та взятої відповідальності, використаних активів та взятих ризиків кожної із сторін операцій спрямовано ФА.

Економічна суть операції згідно з Настановами ОЕСР визначається шляхом вивчення таких фактів та обставин, як економічний та комерційний контекст операції, її ціль та вплив з практичної та комерційної точки зору, а також поведінки сторін, у тому числі функцій, які ними виконуються, використовуваних активів та прийнятих ризиків, а також структури й організації діяльності групи пов’язаних підприємств (у тому числі ролі, яку відіграють окремі підприємства всередині такої групи, та відносин між ними), оскільки зазначене впливає на ситуацію, в якій перебуває платник податків та здійснюються його операції, які підлягають аналізу.

Під час ФА для кожної із сторін операції мають бути визначені:

  • основні обов’язки (функції) та їх економічна значущість (з точки зору їх регулярності, характеру та вартості для відповідних сторін операції тощо);
  • типи активів (устаткування та обладнання, використання цінних нематеріальних активів, фінансові активи тощо) та їх характер (наприклад, термін їх експлуатації, ринкову вартість, місце розташування, захист прав власності тощо);
  • ризики та порядок їх розподілу між сторонами операції (на зазначений розподіл крім очікуваних ризиків також впливають виконувані обов’язки (функції) та використовувані активи).

Враховуючи вищезазначене, при здійсненні ФА обов’язковою умовою є врахування взаємопов’язаності між його складовими (функціями/активами/ризиками) та їх впливу одна на іншу, оскільки при реалізації ринкового механізму збільшення взятого ризику зазвичай компенсується збільшенням розміру очікуваного прибутку. Аналогічний зв’язок також має місце між виконуваними функціями та очікуваним прибутком, задіяними активами та очікуваним прибутком.

Що більше компанія бере на себе функцій та ризиків, що більше активів залучає, то вище її очікуваний дохід, і навпаки.

Таким чином, на підставі вищезазначеного можна дійти таких висновків.

Метою ФА є виявлення та аналіз економічно значущих дій та зобов’язань сторін контрольованої операції, їх подальше зіставлення з економічно значущими діями та зобов’язаннями сторін потенційно зіставних неконтрольованих операцій.

Розподілення винагороди (прибутку) між сторонами операції має відповідати виконаним функціям, використаним активам та взятим ризикам кожної із сторін операції.

Під час ФА необхідно не лише встановити найповніший перелік виконаних функцій, використаних активів, взятих ризиків, а й зосередитися на ключових функціях, активах, ризиках сторін контрольованої операції, що дасть змогу визначити основні фактори, які впливають на формування ціни, а також розкрити зміст (досягти розуміння) операції.

Результатом ФА є виявлення того, яка із сторін операції здійснює основний внесок у формування вартості (ціни) товарів (робіт, послуг), та підтвердження (чи спростування) відповідності винагород сторін операції її дійсно виконуваним функціям, використаним активам та взятим ризикам.

ФА визначає основні характеристики, які мають використовуватися для зіставлення операцій, тобто є ключовим механізмом відбору потенційно зіставних операцій, а також передбачає подальший вибір методу встановлення ціни у контрольованій операції.

Правильність проведення ФА є важливою з огляду на виявлення факторів формування ціни, що дасть змогу надалі забезпечити правильне здійснення відповідних коригувань.

Функції

Дії, які виконуються кожною із сторін операції, є відображенням виконуваних цими сторонами функцій. Економічно значущі дії (функції) є джерелами додаткової цінності здійснюваної операції та генерують додаткову винагороду (прибуток) для підприємства, що її виконує. Саме критичним функціям має приділятися особлива увага при здійсненні ФА (зазначене також справедливе для активів та ризиків).

Згідно з Рекомендаціями ООН до важливих функцій, які зазвичай спостерігаються в досліджуваних операціях, належать:

  • дослідження та розробки;
  • дизайн та проектування виробів (продукції);
  • загальне виробництво, безпосереднє виробництво продукції, процеси виробництва та організація виконання робіт;
  • матеріально-технічне забезпечення та постачання;
  • виробництво або комплектувальні роботи;
  • транспортування, складування та інвентаризація;
  • маркетинг, реклама та дистрибуція;
  • дослідження ринків та технологічні розробки;
  • внутрішньогрупові послуги (управлінські, правові, бухгалтерського обліку та фінансування, кредитування, з навчання та управління персоналом).

Даний перелік є лише орієнтовним, а ступінь економічної значущості кожної з цих функцій (або інших функцій, які не наведено) залежить від галузі, платника податків та конкретних обставин, в яких здійснюється операція.

У додатку 1 до Рекомендацій ООН наведено більш лаконічний типовий контрольний перелік найпоширеніших бізнес-функцій, що складається з таких позицій:

  • дослідження продукції, дизайн та розробка;
  • закупівля матеріалів та управління запасами;
  • планування виробництва та інше планування;
  • контроль за якістю;
  • встановлення та контроль за ціновою політикою;
  • збут;
  • маркетинг та реклама;
  • адміністративні послуги;
  • післяпродажне обслуговування та сервісні послуги.

Вітчизняне податкове законодавство (пп. 39.2.2.4 пп. 39.2.2 п. 39.2 ст. 39 Податкового кодексу) містить ширший перелік функцій, які виконуються сторонами операції, і є довшим за вищезазначені переліки міжнародних рекомендаційних документів з питань ТЦ та налічує 21 позицію (у тому числі за рахунок їх більшої деталізації та наведення окремих специфічних функцій).

Однак і в Податковому кодексі зазначено, що такий перелік не є виключним, тобто при здійсненні ФА у разі необхідності можливе дослідження та порівняння інших функцій (або, наприклад, використання іншої назви функції, яка вказує на окрему спеціалізацію підприємства).

Згідно з результатами порівняння переліків функцій, запропонованих для здійснення ФА в Податковому кодексі та Рекомендаціях ООН, таке порівняння має умовний характер, оскільки категорія «функції» є суб’єктивною і значна кількість зівставлень не свідчить про повну ідентичність функцій.

З метою розуміння очікуваного результату від проведення ФА необхідним є структурування функцій залежно від структури та виду діяльності компаній. Наприклад, для материнської компанії — управління, фінансування, маркетинг, науково-дослідні, конструкторські та дизайнерські розробки; для виробничої компанії типовими функціями є виробництво, науково-дослідницькі та дослідницько-конструкторські роботи (НДДКР); для дистриб’ютора — транспортування, зберігання, маркетинг, післяпродажне обслуговування.

Активи

Згідно з положеннями пп. 39.2.2.4 пп. 39.2.2 п. 39.2 ст.  39 Податкового кодексу ФА проводиться з урахуванням матеріальних та нематеріальних активів, що перебувають у розпорядженні сторін операції та використовуються в цілях отримання доходу.

Визначення терміна «активи» у нормативних актах має загальний характер. Так, Законом про бухоблік визначено, що активи — це ресурси, контрольовані підприємством у результаті минулих подій, використання яких, як очікується, приведе до отримання економічних вигод у майбутньому. Це визначення використовується і в наказі № 73. Однак не лише у вітчизняному законодавстві, а й у законодавстві більшості розвинутих країн визначення цього терміна також є загальним.

При цьому протягом останніх десятиріч дедалі більше уваги приділяється нематеріальним активам. Тому при визначенні та встановленні характеристик, а також якісній оцінці активів, що використовуються при здійсненні контрольованих операцій, необхідно звернути увагу як на матеріальні, так і на нематеріальні активи.

При цьому, враховуючи положення вищезазначеного підпункту, йдеться не лише про визначення, встановлення характеристик та якісну оцінку активів, на які поширюються права власності сторін операції, а й на потенційну можливість використання при здійсненні контрольованих операцій активів сторін, що не є учасниками такої операції, але щодо яких їх учасникам делеговано право розпоряджатися та які були використані в ході такої операції.

Під час аналізу значущих для здійснення операцій активів встановлюються їх основні характеристики, зокрема: торговельна марка, ринкова вартість, доступність, термін експлуатації (вік) та ступінь зношеності, місце розташування, наявність відповідних прав (які мають особливе значення для нематеріальних активів) тощо.

Актуальність кожного окремого виду активів та його характеристик залежить від характеру операції.

Ризики

Двома важливими аспектами аналізу та подальшої оцінки ризику є встановлення, як виникає ризик, яка сторона його несе (бере на себе). Темі оцінки ризиків при здійсненні аналізу контрольованих операцій та їх основних елементів було присвячено публікації у «Віснику» № 22 та № 46 за 2014 р.

Ризики можна систематизувати за типовістю. Наприклад, типовими є ризики, пов’язані з продуктом (товари, роботи, послуги), а також ринковий, фінансовий, підприємницький та інші ризики, для кожного з яких виділяють відповідні складові (компоненти). Компонентами ризиків, пов’язаних з продуктом, є: застарілість продукції та знецінення запасів, помилки в технологічних розробках та плануванні виробництва;  коливання попиту та цін (ринковий).

Також при дослідженні розподілу ризиків обов’язково слід звертати увагу на їх очікувані наслідки для кожної із сторін операції. У таких операціях зазвичай для сторін має значення розподіл більшої кількості ризиків, над якими вони мають відносно більший контроль.

При дослідженні в даному напрямі приділяється увага наявності у платника податків та/або групи підприємств бізнес-стратегії, спрямованої на мінімізацію або управління зазначеними ризиками, так звані стратегії хеджування або нехеджування ризиків (наприклад, під час визначення ступеня ризику, пов’язаного з обміном валют та/або процентною ставкою, який бере на себе одна із сторін операцій). Неврахування таких стратегій для аналізу ТЦ може призвести до неправильного визначення рівня прибутків у конкретній юрисдикції.

Настановами ОЕСР (п. 1.46 секції D розділу І, редакція 2010 р.) визначено види ризиків, облік яких здійснюється платниками податків, а саме:

  • ринкового ризику — у вигляді коливань виробничих витрат та відпускних цін;
  • ризику, пов’язаного зі збитками від інвестування у майнові активи та з їх використанням;
  • ризику успішного чи неуспішного інвестування у дослідження і розробки;
  • фінансових ризиків, наприклад, спричинених зміною курсів обміну валют чи процентної ставки;
  • кредитних ризиків тощо.

У прийнятих у 2013 р. Рекомендаціях ООН сформульовано більший перелік ризиків, які беруться сторонами операції. Актуальність кожного окремого фактору ризику та його складових залежить від характеру операції.

У вітчизняному податковому законодавстві (пп. 39.2.2.5 пп. 39.2.2 п. 39.2 ст. 39 Податкового кодексу) перелік ризиків налічує 10 позицій. Однак і в Настановах ОЕСР, і в Рекомендаціях ООН, і в Податковому кодексі зазначено, що такі переліки не є вичерпними, тобто при здійсненні ФА у разі необхідності можливе дослідження та порівняння інших ризиків (або, наприклад, використання іншої назви ризику, яка дає змогу деталізувати окремий ризик, взятий сторонами операції).

Зіставлення (порівняння) орієнтовних переліків ризиків у Рекомендаціях ООН та в Податковому кодексі має умовний характер, оскільки категорія «ризики» є суб’єктивною.

Додатково необхідно зазначити, що аналіз ризиків є важливим також з причини необхідності подальшого коригування зіставності, яке у разі необхідності можливе за умови відповідного коригування відмінностей в ризиках контрольованої та зіставної (неконтрольованої) операцій.

Під час ФА з метою оцінки ризиків обов’язковим є врахування договірних умов операцій та інформації про поведінку сторін операції.

Зазвичай договірні умови операції, які укладено із дотриманням принципу «витягнутої руки», безпосередньо чи опосередковано обумовлюють розподіл відповідальності, ризиків і вигоди між сторонами.

Контролюючий орган може піддавати сумніву договірні умови, якщо вони не відповідають економічній суті операції або якщо вони не узгоджуються з лінією поведінки сторін.

Саме з цієї причини аналіз умов договору є частиною ФА та дає змогу визначити економічний зміст операції виходячи з розподілу очікуваних ризиків.

Наприклад, якщо виробник продає майно пов’язаному дистриб’ютору в іншій країні і за договором дистриб’ютор бере всі ризики, пов’язані з коливанням курсу валют, то контролюючі органи можуть поставити під сумнів розподіл ризиків у частині коливання курсів валют для цієї операції, якщо трансфертна ціна виглядає фактично скоригованою таким чином, щоб убезпечити дистриб’ютора від коливань курсу валют.

Практичні кроки щодо організації та здійснення функціонального аналізу

Міжнародними документами з питань ТЦ порядок здійснення ФА на сьогодні не визначено. Водночас можливим є такий орієнтовний порядок його здійснення, як нелінійний (тобто всі його етапи (кроки) не обов’язково мають виконуватися послідовно один за одним), та при здійсненні ФА значною мірою ймовірною є необхідність повторного або навіть неодноразового повернення до його окремих етапів (кроків).

Перший досвід аналізу документації з ТЦ та інформації щодо проведених контрольованих операцій, отриманої під час проведення перевірок, свідчить про наявність певних проблем з обґрунтуванням платником відповідності проведених контрольованих операцій принципу «витягнутої руки» і, зокрема, якісного формування матеріалів щодо такої складової, як функціональний аналіз.

Запропонований механізм є інструментом узагальнення основних аспектів ФА та якісного порівняння різних підприємств. Наприклад, підприємства в групі пов’язаних підприємств щодо функцій, активів та ризиків засновано виключно на фактах конкретної справи. Зазвичай цей механізм називають «tickchart» («тиковий графік» — «графік/таблиця для «галочок»). Він є корисним для якісної оцінки категорій, які за своєю природою є суб’єктивними (в нашому випадку — це функції, активи, ризики, пов’язані із виконанням операції). Зважаючи на суб’єктивність оцінок, однаковий набір фактів у руках двох різних аналітиків може не привести до однакової оцінки (символів оцінки) аспектів ФА, тому «тикові графіки» насамперед мають використовуватися для оцінки якісних аспектів аналізу та не використовуватися для механічного розподілу прибутку відповідно до відносної кількості символів («*»), проставлених щодо різних аспектів ФА.

Також для цілей стандартизації та прискорення процесів здійснення якісного аналізу функцій/активів/ризиків склалася практика залучення платниками податків або аудиторсько-консалтинговими фірмами, які залучаються до здійснення ФА так званих опитувальників для цілей ФА, які складаються із доволі значної сукупності стандартизованих питань щодо кожного окремого потенційного аспекту ФА (функцій/активів/ризиків).

Усе вищезазначене дає змогу встановити практичні кроки для платників та контролюючих органів з проведення функціонального аналізу з урахуванням вітчизняних законодавчих норм та міжнародних рекомендацій та практик.

Суттєвим з огляду на оптимізацію підходу до організації процедури податкового контролю і, зокрема, проведення ФА є забезпечення податковим органом зрозумілих платнику податків заходів для отримання від нього додаткової інформації та даних.

Таким кроком, зокрема, є зміни, внесені до ст. 39 Податкового кодексу, які діють з 2015 р., в частині надання змоги контролюючим органам проводити опитування керівників, уповноважених осіб та працівників платника податків як під час моніторингу контрольованих операцій, так і  проведення їх перевірок. Таке опитування є світовою практикою отримання достовірної інформації з метою недопущення необ’єктивної оцінки складових, що використовуються при проведенні функціонального аналізу. Зазначені заходи значно зменшать витрати часу та ризик некоректного трактування отриманої інформації.


Довідково

Рекомендаціями ООН для цілей якісного опису операцій та їх обставин (факторів) запропоновано використовувати таблицю визначення ступеня впливу функцій/активів/ризиків на такі операції

 

Символ

Стандартний рівень ризику,
що зіставляється

Стандартний рівень функції,
що зіставляється

Стандартний рівень активу, що зіставляється

Відсутній вплив

Відсутні функції

Відсутні активи

*

Низький вплив

Мінімальні функції

Незначні активи

**

Середній вплив

Несуттєві функції

Активи середньої значущості

***

Значний вплив

Суттєві функції

Активи суттєвої значущості

 

Порядок проведення опитування посадових, уповноважених осіб та/або працівників платника податків з питань ТЦ затверджено наказом № 706.

«Гарячі лінії»

Дата: 1 листопада, Четвер
Час проведення: з 14:00 до 16:00
Контактний номер: (044) 501-06-42