Новини

Поліпшення орендованих основних засобів: бухгалтерський та податковий облік

Підприємство, яке отримало в оперативну оренду об’єкт основних засобів (далі — ОЗ), може здійснити його поліпшення (модернізацію, добудову тощо). Внаслідок такого поліпшення в орендаря з’являється інший новостворений об’єкт ОЗ. Як відображати такі операції в бухгалтерському та податковому обліку, йтиметься в цій статті.


Бухгалтерський облік

Поліпшення основних засобів

Отримані в операційну оренду ОЗ можуть потребувати не лише технічного обслуговування та ремонту. Інколи орендарі здійснюють також модернізацію, модифікацію, добудову, реконструкцію й інші поліпшення таких активів.

Якщо здійснюється поліпшення об’єкта ОЗ (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що приводить до збільшення майбутніх економічних вигід, первісно очікуваних від використання цього об’єкта, то відповідно до п. 14 ПБО 7 первісна вартість ОЗ збільшується на суму витрат, пов’язаних з поліпшенням такого об’єкта.

Для більш чіткого розуміння, які саме заходи вважаються поліпшенням ОЗ, можна звернутися до п. 31 Методичних рекомендацій № 561. Відповідно до цього пункту підставою для визнання капітальними інвестиціями витрат, пов’язаних з поліпшенням ОЗ, є зростання внаслідок здійснення цих витрат очікуваного терміну корисного використання об’єкта, кількості та/або якості продукції (робіт, послуг), яка виробляється (надається) цим об’єктом. Приклади таких поліпшень наведено на схемі.

 

Відповідно до п. 29 Методичних рекомендацій № 561 рішення про характер і ознаки здійснюваних підприємством робіт (тобто спрямовані вони на підвищення техніко-економічних можливостей (модернізація, модифікація, добудова, реконструкція) об’єкта, що приведе в майбутньому до збільшення економічних вигід, чи здійснюються для підтримання об’єкта в придатному для використання стані та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигід від його використання) приймається керівником підприємства з урахуванням результатів аналізу існуючої ситуації та суттєвості таких витрат.

Витрати орендаря на поліпшення об’єкта операційної оренди (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що приводять до збільшення майбутніх економічних вигід, які первісно очікувалися від його використання, відображаються орендарем як капітальні інвестиції у створення (будівництво) інших необоротних матеріальних активів (п. 8 ПБО 14). Тому якщо підприємство-орендар поліпшує об’єкт ОЗ, який воно отримало в операційну оренду, то у нього з’являється новостворений об’єкт ОЗ, який відображається на субрахунку 117 «Інші необоротні матеріальні активи» до рахунку 11 «Інші необоротні матеріальні активи».

Відображення поліпшень ОЗ

Витрати, пов’язані з поліпшенням отриманого в операційну оренду об’єкта ОЗ, спочатку відображаються за дебетом субрахунку 153 «Придбання (виготовлення) інших необоротних матеріальних активів» до рахунку 15 «Капітальні інвестиції». Після того як роботи з поліпшення завершено і новий об’єкт введено в експлуатацію, пов’язані з проведенням цього заходу витрати списуються з кредиту субрахунку 153 у дебет субрахунку 117 (Інструкція № 291).

Необхідно також урахувати, що поліпшення орендованих ОЗ, внаслідок чого визнаються капітальні інвестиції, згідно з Інструкцією № 291 відображається на позабалансовому рахунку 09 «Амортизаційні відрахування», а саме:

на суму використаної амортизації на капітальні інвестиції залишок на рахунку 09 зменшується, при цьому Інструкція № 291 зобов’язує підприємства вести аналітичний облік використання амортизації на поліпшення ОЗ (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо);

збільшення залишку на рахунку 09 (надходження) відбувається на суму нарахованої амортизації необоротних активів.

Амортизація у бухгалтерському обліку

Підприємство, яке амортизує об’єкт ОЗ, відображений на субрахунку 117, обмежено у виборі методів амортизації. Нагадаємо, що перелік підгруп ОЗ, які належать до складу групи «інші необоротні матеріальні активи», наведено у пп. 5.2 п. 5 ПБО 7. Згідно з п. 27 цього ПБО амортизація об’єктів, зазначених у цьому підпункті, нараховується за методами, наведеними в підпунктах 1 і 5 п. 26 ПБО 7.

Таким чином, при амортизації об’єкта ОЗ, відображеного на субрахунку 117, підприємство може застосовувати лише два методи амортизації:

прямолінійний, за яким річна сума амортизації визначається діленням вартості, що амортизується, на строк корисного використання об’єкта ОЗ;

виробничий, за яким місячна сума амортизації визначається як добуток фактичного місячного обсягу продукції (робіт, послуг) та виробничої ставки амортизації. Виробнича ставка амортизації обчислюється діленням вартості, що амортизується, на загальний обсяг продукції (робіт, послуг), який підприємство очікує виробити (виконати) з використанням об’єкта ОЗ.

 

Податковий облік

Податок на прибуток підприємств

Нагадаємо, що у бухгалтерському обліку відповідно до п. 4 ПБО 14 оренду, яка не є фінансовою, називають операційною. Проте в податковому обліку використовується дещо інша термінологія. При встановленні у договорі оренди умов інших, ніж ті, що передбачаються фінансовим лізингом (орендою), відповідна господарська операція називається згідно з пп. 14.1.97 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу оперативним лізингом (орендою).

Починаючи з 01.01.2015 р. порядок відображення у податковому обліку поліпшень ОЗ, у тому числі орендованих, кардинально змінився. Уже можна забути про обчислення так званого 10-відсоткового ремонтного ліміту. Зауважимо, що у минулому році саме в межах цього ліміту платник податку міг віднести до складу податкових витрат суму витрат, що пов’язана з ремонтом та поліпшенням об’єктів ОЗ. Крім того, з Податкового кодексу вилучено пункти 146.19 та 146.20 ст. 146, якими в минулі роки керувалися орендарі, котрі відображали у податковому обліку здійснені ремонти та/або поліпшення об’єктів оперативної оренди (лізингу).

Починаючи з 01.01.2015 р. згідно з пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу об’єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку (далі — ПБО) або міжнародних стандартів фінансової звітності (далі — МСФЗ), на різниці, які виникають відповідно до положень розділу ІІІ цього Кодексу.

Таким чином, починаючи з 01.01.2015 р. поліпшення отриманих в операційну (оперативну) оренду ОЗ відображаються за правилами бухгалтерського обліку, проте отриманий за період бухгалтерський фінансовий результат до оподаткування може бути відкориговано для цілей оподаткування податком на прибуток підприємств.

Амортизація у податковому обліку

Якщо внаслідок поліпшення орендованого об’єкта ОЗ орендар створює новий об’єкт ОЗ, то на цей новостворений об’єкт він може нараховувати різні суми амортизації у бухгалтерському та податковому обліку. Це зумовлено, зокрема, ще й тим, що у бухгалтерському обліку при амортизації такого об’єкта, який відображено на субрахунку 117 та відноситься до групи «інші необоротні матеріальні активи», можна застосувати лише два методи амортизації — прямолінійний та виробничий (п. 27 ПБО 7). А от у податковому обліку свої правила: виробничий метод при розрахунку амортизації ОЗ застосовувати заборонено (пп. 138.3.1 п. 138.3 ст. 138 Податкового кодексу).

Слід також нагадати, що витрати на придбання/самостійне виготовлення та ремонт, а також на реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення невиробничих ОЗ не підлягають амортизації (пп. 138.3.2 п. 138.3 ст. 138 Податкового кодексу). Отже, якщо орендований об’єкт ОЗ не використовується в господарській діяльності орендаря, то такий орендар не може амортизувати у податковому обліку і об’єкт ОЗ, створений ним внаслідок поліпшення орендованого об’єкта. Водночас у бухгалтерському обліку такі власні невиробничі ОЗ орендар амортизуватиме на загальних підставах, оскільки винятків у частині нарахування амортизації для невиробничих ОЗ ПБО 7 не передбачає.

Щодо строків амортизації у податковому обліку об’єктів ОЗ, які створені внаслідок поліпшень орендованих ОЗ та відображаються на субрахунку 117, зазначимо таке. Вартість поліпшення орендованих ОЗ для цілей розрахунку податкової амортизації зараховується на баланс як новий об’єкт групи 9 «інші основні засоби» з мінімально допустимим строком корисного використання 12 років, встановленим для такого об’єкта пп. 138.3.3 п. 138.3 ст. 138 Податкового кодексу (аналогічну позицію ДФС України викладено в листі № 16335/6/99-99-19-02-02-15).

Коригування фінансового результату

Якщо підприємство нараховує амортизацію об’єкта ОЗ, то воно у відповідних випадках повинне здійснити також коригування фінансового результату до оподаткування на відповідні різниці. Порядок такого коригування визначено ст. 138 Податкового кодексу, а саме:

на суму нарахованої амортизації ОЗ відповідно до національних ПБО або МСФЗ фінансовий результат до оподаткування збільшується (абзац другий п. 138.1 ст. 138 цього Кодексу);

на суму розрахованої амортизації ОЗ відповідно до п. 138.3 ст. 138 Кодексу фінансовий результат до оподаткування зменшується (абзац перший п. 138.2 цієї статті).

Об’єкт ОЗ, створений орендарем внаслідок поліпшення орендованих ОЗ, з часом може бути ліквідовано або продано таким орендарем. Якщо платник податку здійснює ліквідацію або продаж об’єкта ОЗ, то внаслідок проведення таких операцій він повинен здійснити коригування фінансового результату до оподаткування на відповідні різниці згідно зі ст. 138 Податкового кодексу, а саме:

у разі ліквідації або продажу окремого об’єкта ОЗ на суму його залишкової вартості, визначеної відповідно до національних ПБО, фінансовий результат до оподаткування збільшується (абзац четвертий п. 138.1 цієї статті);

на суму залишкової вартості окремого об’єкта ОЗ, визначеної з урахуванням положень ст. 138 Податкового кодексу, слід зменшити фінансовий результат до оподаткування у разі ліквідації або продажу такого об’єкта (абзац третій п. 138.2 зазначеної статті).

Нагадаємо також, що не всі платники податку зобов’язані коригувати фінансовий результат на різниці. Відповідно до пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу не здійснює коригування фінансового результату до оподаткування платник податку, у якого річний дохід (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період, не перевищує 20 млн. грн. та який прийняв рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на всі різниці (крім від’ємного значення об’єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень розділу ІІІ цього Кодексу. Про прийняте рішення такий платник податку повинен зазначити у податковій звітності з податку на прибуток, що подається за перший рік у безперервній сукупності років.

Податок на додану вартість

Постачання (передача) створеного об’єкта ОЗ за компенсацію

Якщо об’єкт ОЗ, створений орендарем внаслідок поліпшення орендованого об’єкта, після закінчення строку оренди передається за компенсацію орендодавцеві, то в орендаря така операція відображається як постачання (продаж) ОЗ. Згідно з п. 188.1 ст. 188 Податкового кодексу база оподаткування ПДВ операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім збору на обов’язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв’язку, ПДВ та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками — суб’єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові та вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів)).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче від ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче від їх собівартості, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче від балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів — виходячи зі звичайної ціни), за винятком:

  • товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню;
  • газу, який постачається для потреб населення.

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв’язку з компенсацією вартості товарів/послуг. До складу договірної (контрактної) вартості не включаються суми неустойки (штрафів та/або пені), 3% річних та інфляційні, отримані платником внаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов’язань.

До бази оподаткування включаються вартість товарів/послуг, які постачаються (за винятком суми компенсації на покриття різниці між фактичними витратами та регульованими цінами (тарифами) у вигляді виробничої дотації з бюджету та/або суми відшкодування орендодавцю — бюджетній установі витрат на утримання наданого в оренду нерухомого майна, на комунальні послуги та на енергоносії), та вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо отримувачем товарів/послуг, поставлених таким платником податку.

Отже, якщо орендар продає об’єкт ОЗ, то при визначенні бази оподаткування ПДВ він бере до уваги балансову (залишкову) вартість цього об’єкта, яку відображено у бухгалтерському обліку на початок:

  • звітного (податкового) місяця, якщо орендар застосовує місячний податковий період;
  • звітного (податкового) кварталу, якщо орендар застосовує квартальний податковий період.

Ліквідація створеного об’єкта ОЗ

Можлива також ситуація, коли об’єкт ОЗ, створений орендарем внаслідок поліпшення орендованих ОЗ, належить до тих поліпшень, які можна відділити після закінчення строку оренди від орендованого об’єкта. Якщо орендар не може надалі використовувати такий відділений об’єкт ОЗ у своїй діяльності і вважає за доцільне його ліквідувати, то у орендаря така операція відображається як ліквідація ОЗ.

Згідно з п. 189.9 ст. 189 Податкового кодексу у разі якщо основні виробничі або невиробничі засоби ліквідуються за самостійним рішенням платника податку, така ліквідація для цілей оподаткування розглядається як постачання таких виробничих або невиробничих засобів за звичайними цінами, але не нижче балансової вартості на момент ліквідації. Норма вказаного пункту не поширюється на випадки, коли основні виробничі або невиробничі засоби ліквідуються у зв’язку з їх знищенням або зруйнуванням внаслідок дії обставин непереборної сили, в інших випадках, коли така ліквідація здійснюється без згоди платника податку, у тому числі у разі викрадення основних виробничих чи невиробничих засобів, що підтверджується відповідно до законодавства, або коли платник податку подає контролюючому органу відповідний документ про знищення, розібрання чи перетворення основних виробничих або невиробничих засобів у інший спосіб, внаслідок чого вони не можуть використовуватися за первісним призначенням.

Довідково.Документами, що підтверджують знищення, розібрання або перетворення ОЗ, є:

  • висновки відповідної експертної комісії щодо неможливості використання в майбутньому цих засобів за первісним призначенням;
  • акти на списання ОЗ відповідної форми, тобто акти за формами № ОЗ-3 та № ОЗ-4, затвердженими наказом № 352.

Аналогічну думку викладено в загальнодоступному інформаційно-довідковому ресурсі (категорія 101.06 Бази знань).

Зауважимо, що такі підтвердні документи доцільно подати контролюючому органу разом з податковою декларацією з ПДВ за той звітний період, у якому здійснено ліквідацію ОЗ.

Згідно з п. 189.10 ст. 189 Податкового кодексу якщо внаслідок ліквідації необоротних активів отримують комплектувальні вироби, складові частини, компоненти або інші відходи, які оприбутковуються на матеріальних рахунках з метою їх використання в господарській діяльності платника, на такі операції не нараховуються податкові зобов’язання.

Як відобразити в бухгалтерському і податковому обліку поліпшення орендованого автомобіля, розглянемо на прикладі.

Приклад

Підприємство-орендар за згодою орендодавця здійснило поліпшення легкового автомобіля, отриманого в операційну (оперативну) оренду, який використовувався орендарем в адміністративних цілях. Витрати на проведення поліпшень автомобіля становили 7200 грн., у тому числі ПДВ — 1200 грн., відповідно новостворений об’єкт орендар відобразив у бухгалтерському обліку на субрахунку 117 «Інші необоротні матеріальні активи» за первісною вартістю 6000 грн.

Орендар і орендодавець також узгодили, що після завершення строку оренди, тобто через 3 роки, орендар поверне автомобіль орендодавцеві разом зі здійсненими поліпшеннями, а орендодавець виплатить орендареві компенсацію за поліпшення у сумі 2880 грн., у тому числі ПДВ — 480 грн.

Відповідно у бухгалтерському обліку орендодавця ліквідаційна вартість об’єкта становить 2400 грн. (2880 грн. — 480 грн.), а вартість, яка амортизується, визначено у сумі 3600 грн. (6000 грн. — 2400 грн.). Оскільки строк корисного використання (експлуатації) об’єкта в орендаря становить 3 роки (36 місяців), то саме протягом цього часу орендар нараховуватиме амортизацію об’єкта у бухгалтерському обліку. При нарахуванні амортизації орендар застосовує прямолінійний метод як у бухгалтерському, так і в податковому обліку.

У бухгалтерському обліку орендаря нарахована амортизація об’єкта становить за місяць 100 грн. (3600 грн. : 36 міс.), а за 3 роки — 3600 грн. (100 грн. × × 36 міс.). Отже, на дату продажу залишкова вартість об’єкта, яку відображено у бухгалтерському обліку, становитиме 2400 грн. (6000 грн. — 3600 грн.) і дорівнюватиме його ліквідаційній вартості.

Слід зауважити, що відповідно до п. 188.1 ст. 188 Податкового кодексу база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції. Орендар застосовує місячну форму звітності, тому при нарахуванні податкового зобов’язання з ПДВ йому слід брати до уваги договірну вартість (ціна продажу) об’єкта (2400 грн.), яка дорівнює його залишковій вартості за даними бухгалтерського обліку на перше число місяця, в якому здійснюється продаж.

Відповідно в орендаря загальна сума податкового зобов’язання з ПДВ від продажу об’єкта становить 480 грн. (2400 грн. × 20%), яка нараховується виходячи з фактичної ціни продажу (договірної вартості) об’єкта (2400 грн.).

У податковому обліку орендаря об’єкт віднесено до групи 9 «інші основні засоби» з мінімально допустимим строком корисного використання 12 років, або 144 місяці (12 років × 12 міс.), встановленим для такого об’єкта пп. 138.3.3 п. 138.3 ст. 138 Податкового кодексу.

Відповідно у податковому обліку орендаря нарахована амортизація об’єкта становить за місяць 25 грн. (3600 грн. : 144 міс.), а за 3 роки — 900 грн. (25 грн. × 36 міс.).

Таким чином, на дату продажу об’єкта ОЗ його залишкова вартість, яку відображено у податковому обліку, становить 5100 грн. (6000 грн. — 900 грн.).

Орендар належить до платників податку, які зобов’язані здійснювати коригування фінансового результату до оподаткування, тому він згідно зі ст. 138 Податкового кодексу повинен:

збільшити фінансовий результат на суми амортизації, нараховані у бухгалтерському обліку відповідно до національних ПБО (усього за 3 роки — 3600 грн.), та зменшити його на суми амортизації, нараховані у податковому обліку відповідно до п. 138.3 ст. 138 Податкового кодексу (усього за 3 роки — 900 грн.);

збільшити фінансовий результат на суму залишкової вартості проданого об’єкта ОЗ, визначеної у бухгалтерському обліку відповідно до національних ПБО (2400 грн.), та зменшити його на суму залишкової вартості цього об’єкта ОЗ, визначеної у податковому обліку відповідно до ст. 138 Податкового кодексу (5100 грн.).

Бухгалтерський облік за прикладом наведено в таблиці.


з/п

Зміст господарської операції

Кореспонденція рахунків

Сума,

грн.

Дебет

Кредит

1

Проведено роботи з поліпшення орендованого об’єкта

153

631

6000

2

Відображено податковий кредит з ПДВ

641

631

1200

3

Перераховано кошти за роботи з поліпшення орендованого об’єкта

631

311

7200

4

Введено новостворений об’єкт в експлуатацію

117

153

6000

5

Зменшено залишок на позабалансовому рахунку 09 на суму амортизації, використану на капітальні інвестиції

09

6000

6

Відображено у бухгалтерському обліку нарахування амортизації (за місяць — 100 грн., за 3 роки — 3600 грн.)

92

132

3600

7

Збільшено залишок на позабалансовому рахунку 09 на суму нарахованої амортизації об’єкта (за місяць — 100 грн., за 3 роки — 3600 грн.)

09

3600

8

Переведено об’єкт до складу необоротних активів, утримуваних для продажу:

 

 

 

списано нарахований знос

132

117

3600

відображено залишкову вартість об’єкта

286

117

2400

9

Відображено дохід від продажу об’єкта

377

712

2880

10

Нараховано податкове зобов’язання з ПДВ з фактичної продажної ціни об’єкта без урахування ПДВ (2400 грн.)

712

641

480

11

Списано балансову вартість об’єкта

943

286

2400

12

Отримано кошти від реалізації об’єкта

311

377

2880

 

 

«Гарячі лінії»

Дата: 15 листопада, Четвер
Час проведення: з 14:00 до 16:00
Контактний номер: (044) 501-06-42