Придбання основних засобів: бухгалтерський та податковий облік

Основні засоби є необоротними активами, які відображаються у балансах більшості підприємств і використовуються ними протягом тривалого часу. Про те, як придбання таких активів відображається в бухгалтерському та податковому обліку, йтиметься в цій статті.

---

Бухгалтерський облік

Визначення основних засобів

Відповідно до п. 4 ПБО 7 основні засоби (далі — ОЗ) — це матеріальні активи, які підприємство утримує з метою використання їх у процесі виробництва або постачання товарів, надання послуг, здавання в оренду іншим особам або для здійснення адміністративних соціально-культурних функцій, очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких більше одного року (або операційного циклу, якщо він довший за рік).

Одиницею обліку є об’єкт ОЗ. Відповідно до п. 8 Методичних рекомендацій № 561 для аналітичного обліку та забезпечення спостереження за використанням у місцях експлуатації ОЗ кожному об’єкту присвоюється інвентарний номер.

Об’єкт ОЗ — це:

• закінчений пристрій з усіма пристосуваннями і приладдям до нього;
• конструктивно відокремлений предмет, призначений для виконання певних самостійних функцій;
• відокремлений комплекс конструктивно з’єднаних предметів однакового або різного призначення, що мають для їх обслуговування загальні пристосування, приладдя, керування та єдиний фундамент, унаслідок чого кожен предмет може виконувати свої функції, а комплекс — певну роботу лише у складі комплексу, а не самостійно;
• інший актив, що відповідає визначенню ОЗ, або частина такого активу, що контролюється підприємством.

Якщо один об’єкт ОЗ складається з частин, які мають різний строк корисного використання (експлуатації), то кожна з цих частин може визнаватися в бухгалтерському обліку як окремий об’єкт ОЗ. Якщо частину (компонент) ОЗ визнано підприємством окремим об’єктом ОЗ, то їй також присвоюється інвентарний номер. Кожна з частин, яку визнано окремим об’єктом ОЗ, може окремо амортизуватися. Проте визнання таких частин окремими об’єктами ОЗ — справа добровільна.

Крім того, у п. 9 МСБО 16 зазначено, що цей стандарт не визначає одиницю оцінки для визнання, тобто з чого складається об’єкт ОЗ. Отже, потрібно судження при застосуванні критеріїв визнання до конкретних обставин суб’єкта господарювання. Можливо, буде доцільним об’єднати окремо незначущі об’єкти та застосовувати критерії до сукупної вартості.

Прикладом такого об’єднання кількох об’єктів ОЗ в один є комп’ютер, до складу якого входять, наприклад, системний блок, монітор, клавіатура і комп’ютерна миша.

Визнання та класифікація ОЗ

Об’єкт ОЗ визнається активом, якщо існує імовірність того, що підприємство отримає в майбутньому економічні вигоди від його використання та вартість його може бути достовірно визначена (п. 6 ПБО 7).

Для цілей бухгалтерського обліку ОЗ класифікують за групами, як наведено на схемі 1.

Підприємство може розширювати зазначену класифікацію, поділяючи у групах (підгрупах) ОЗ на власні, орендовані й такі, що перебувають в експлуатації, запасі, оренді, ремонті, на модернізації, реконструкції, добудові, частковій ліквідації тощо (п. 7 Методичних рекомендацій № 561).

Також підприємства можуть установлювати вартісні ознаки предметів, що входять до складу малоцінних необоротних матеріальних активів (далі — МНМА). Враховуючи те, що з 01.09.2015 р. у податковому обліку до складу ОЗ належать матеріальні цінності, вартість яких перевищує 6000 грн., підприємствам доцільно підвищити у бухгалтерському обліку розмір вартісних ознак предметів, які входять до складу МНМА, до цієї суми.

Оцінка ОЗ

Придбані ОЗ зараховуються на баланс підприємства за первісною вартістю, до якої згідно з п. 8 ПБО 7 включаються, зокрема, такі витрати:

• суми, що сплачуються постачальникам активів (без непрямих податків);
• реєстраційні збори, державне мито та аналогічні платежі, що здійснюються у зв’язку з придбанням (отриманням) прав на об’єкт ОЗ;
• суми ввізного мита;
• суми непрямих податків у зв’язку з придбанням ОЗ (якщо вони не відшкодовуються підприємству);
• витрати зі страхування ризиків доставки ОЗ;
• витрати на транспортування, установку, монтаж, налагодження ОЗ;
• інші витрати, безпосередньо пов’язані з доведенням ОЗ до стану, в якому вони придатні для використання із запланованою метою.

Якщо підприємство придбало об’єкт ОЗ, а не створювало його протягом тривалого часу, то фінансові витрати не включаються до первісної вартості такого придбаного об’єкта. Це пояснюється тим, що такий об’єкт не вважається кваліфікаційним активом, оскільки він не потребує суттєвого часу (тобто часу більшого, ніж три місяці) для його створення (п. 3 ПБО 31, п. 1.6 Методичних рекомендацій № 1300).

Об’єкт ОЗ, придбаний за договором міни

 

Об’єкт ОЗ може бути придбано також за договором міни (бартеру). Відповідно до частини першої ст. 715 Цивільного кодексу за договором міни (бартеру) кожна із сторін зобов’язується передати другій стороні у власність один товар в обмін на інший. Як установлено частиною другою цієї статті, кожна із сторін договору міни є продавцем того товару, який вона передає в обмін, і покупцем товару, який вона одержує взамін.

Згідно з п. 12 ПБО 7 первісна вартість об’єкта ОЗ, отриманого в обмін на подібний об’єкт, дорівнює залишковій вартості переданого об’єкта ОЗ. Якщо залишкова вартість переданого об’єкта перевищує його справедливу вартість, то первісною вартістю об’єкта ОЗ, отриманого в обмін на подібний об’єкт, є справедлива вартість переданого об’єкта із включенням різниці до витрат звітного періоду.

Первісна вартість об’єкта ОЗ, придбаного в обмін (або частковий обмін) на неподібний актив, дорівнює справедливій вартості переданого немонетарного активу, збільшеній (зменшеній) на суму грошових коштів чи їх еквівалентів, що була передана (отримана) під час обміну (п. 13 ПБО 7).

 

Визначення первісної вартості

Для достовірного визначення первісної вартості об’єкта підприємства повинні мати первинні документи, які містять як інформацію щодо понесених витрат, так і інші необхідні дані.

Відповідно до п. 5 Методичних рекомендацій № 561 господарські операції з придбання та введення в експлуатацію ОЗ оформляються підприємствами первинними документами, які розкривають, зокрема, інформацію про:

• зміст, кількісні та вартісні показники обсягу господарської операції;
• назву об’єкта ОЗ, його інвентарний номер, дату початку і місце експлуатації, термін корисного використання;
• технічні характеристики (площа, обсяг, місткість, потужність тощо) та вартість об’єкта ОЗ, його переоцінку, ремонт, поліпшення й амортизацію;
• перелік технічної документації, що передається (приймається) разом з об’єктом ОЗ, вид і кількість дорогоцінних металів, що містяться в цьому об’єкті;
• походження коштів (власні, цільові), використаних для придбання, будівництва і поліпшення ОЗ, та про безоплатно одержані ОЗ.

---

ДОВІДКОВО

Вартісний критерій, який застосовується у податковому обліку для віднесення матеріальних активів до складу ОЗ, з 01.09.2015 р. становить 6000 грн.

---

Введення в експлуатацію та амортизація ОЗ

Підставою для зарахування на баланс ОЗ є акт приймання-передачі (введення в експлуатацію). Для обліку введення ОЗ в експлуатацію застосовується Акт приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів (форма № ОЗ-1). Протягом строку корисного використання (експлуатації) об’єкта, який встановлюється підприємством (у розпорядчому акті) при визнанні цього об’єкта активом (при зарахуванні на баланс), здійснюється нарахування амортизації, яке зупиняється на період його реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання та консервації.

Відповідно до п. 26 ПБО 7 амортизація ОЗ (крім інших необоротних матеріальних активів) нараховується із застосуванням методів, визначених цим пунктом (схема 2).

Інші необоротні матеріальні активи, які відображаються на рахунку 11, обмежені у застосуванні методів амортизації. Так, згідно з п. 27 ПБО 7 при нарахуванні амортизації таких активів дозволяється застосовувати два методи (схема 3).

При амортизації МНМА та бібліотечних фондів дозволено застосовувати чотири методи (схема 4).

При амортизації ОЗ нарахування амортизації починається з місяця, що настає за місяцем, у якому об’єкт ОЗ став придатним для корисного використання (п. 29 ПБО 7).

Отже, відповідно до цієї норми вперше нарахування амортизації ОЗ здійснюється у місяці, що настає за місяцем введення такого об’єкта в експлуатацію. Проте при застосуванні виробничого методу нарахування амортизації починається з дати, що настає за датою, на яку об’єкт ОЗ став придатним для корисного використання.

При застосуванні щодо МНМА та бібліотечних фондів методів амортизації «100%» або «50% х 50%» вперше нарахування амортизації (а для методу «100%» — перший і останній раз) здійснюється у першому місяці використання об’єкта (п. 27 ПБО 7). Першим місяцем використання об’єкта слід вважати місяць, в якому об’єкт МНМА або бібліотечних фондів ввели в експлуатацію.

Податковий облік

Податок на прибуток підприємств

У податковому обліку до ОЗ належать матеріальні активи, у тому числі запаси корисних копалин наданих у користування ділянок надр (крім вартості землі, незавершених капітальних інвестицій, автомобільних доріг загального користування, бібліотечних і архівних фондів, матеріальних активів, вартість яких не перевищує 6000 грн., невиробничих ОЗ і нематеріальних активів), що призначаються платником податку для використання в його господарській діяльності, вартість яких перевищує 6000 грн. і поступово зменшується у зв’язку з фізичним або моральним зносом та очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких з дати введення в експлуатацію становить понад один рік (або операційний цикл, якщо він довший за рік) (пп. 14.1.138 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу).

Отже, необоротні матеріальні активи, вартість яких не перевищує 6000 грн. (наприклад, МНМА), у податковому обліку не вважаються ОЗ, а належать до інших необоротних активів.

ОЗ та інші необоротні активи відповідно до пп. 138.3.3 п. 138.3 ст. 138 Податкового кодексу поділяються на 16 груп, при цьому для 12 груп у податковому обліку встановлено мінімально допустимі строки амортизації, а для 4 (земельні ділянки, бібліотечні фонди, збереження Національного архівного фонду України, МНМА, природні ресурси) такі строки не встановлено.

Для наочності класифікацію груп ОЗ та мінімально допустимі строки їх використання, встановлені зазначеним підпунктом, наведено на схемі 5.

Розрахунок амортизації ОЗ у податковому обліку здійснюється відповідно до національних ПБО або МСФЗ з урахуванням обмежень, установлених пп. 14.1.138 п. 14.1 ст. 14 та підпунктами 138.3.2 — 138.3.4 п. 138.3 ст. 138 Податкового кодексу. При цьому у податковому обліку на відміну від обліку бухгалтерського виробничий метод при розрахунку амортизації ОЗ застосовувати заборонено (пп. 138.3.1 п. 138.3 ст. 138 цього Кодексу).

Мінімально допустимі строки амортизації ОЗ та інших необоротних активів використовуються з урахуванням такого:

• якщо строки корисного використання (експлуатації) об’єкта ОЗ в бухгалтерському обліку є меншими, ніж мінімально допустимі строки амортизації ОЗ та інших необоротних активів, то для розрахунку амортизації використовуються строки, встановлені пп. 138.3.3 п. 138.3 ст. 138 Податкового кодексу;
• якщо строки корисного використання (експлуатації) об’єкта ОЗ в бухгалтерському обліку дорівнюють або є більшими, ніж установлені зазначеним підпунктом, то для розрахунку амортизації використовуються строки корисного використання (експлуатації) об’єкта ОЗ, встановлені в бухгалтерському обліку.

Витрати на придбання та ремонт, а також на реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення невиробничих ОЗ у податковому обліку не підлягають амортизації (пп. 138.3.2 п. 138.3 ст. 138 Податкового кодексу), у бухгалтерському обліку такі витрати амортизуються на загальних підставах.

 

Податок на додану вартість

Відповідно до п. 198.3 ст. 198 Податкового кодексу податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою п. 193.1 ст. 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв’язку, зокрема, з придбанням основних фондів (ОЗ, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті.

Податкові накладні, складені постачальником товарів/послуг та зареєстровані в Єдиному реєстрі податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту (абзац третій п. 198.6 ст. 198 Податкового кодексу). Отже, якщо платник ПДВ придбав об’єкт ОЗ, а їх постачальник склав за такою операцією податкову накладну та зареєстрував її в Єдиному реєстрі податкових накладних, то сума ПДВ, зазначена в такій податковій накладній, включається до складу податкового кредиту отримувача ОЗ (при цьому з 01.07.2015 р. податковий кредит відображається незалежно від того, в яких операціях такий об’єкт використовуватиметься).

Проте придбаний об’єкт ОЗ може призначатися для повного або часткового використання в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку, або в операціях, що не є об’єктом оподаткування або звільнені від оподаткування ПДВ. У цих випадках раніше відображений при придбанні об’єкта ОЗ податковий кредит слід компенсувати нарахуванням податкових зобов’язань, що здійснюється згідно з п. 198.5 ст. 198 або ст. 199 Податкового кодексу. Тобто платник податку зобов’язаний нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ на відповідний обсяг придбаних ОЗ, що призначені для повного або часткового використання або починають використовуватися в операціях, визначених у підпунктах «а» — «г» п. 198.5 ст. 198 або ст. 199 Кодексу, та не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду скласти зведену податкову накладну і зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Як відобразити в бухгалтерському і податковому обліку придбання ОЗ, розглянемо на прикладах.

 

Приклад 1

Придбання об’єкта ОЗ за гроші

Підприємство «Альфа» перерахувало підприємству «Бета» попередню оплату за вантажний автомобіль у сумі 360 000 грн., у тому числі ПДВ — 60 000 грн., після чого отримало цей транспортний засіб. Інші витрати, безпосередньо пов’язані з придбанням автомобіля та доведенням його до стану, в якому він придатний для використання із запланованою метою (реєстрація в ДАІ тощо), становили 3000 грн. (без ПДВ).

Строк корисного використання (експлуатації) вантажного автомобіля визначено тривалістю 10 років. Первісна вартість вантажного автомобіля становить 303 000 грн. (300 000 грн. + 3000 грн.), ліквідаційна вартість — 18 000 грн., вартість, що амортизується, — 285 000 грн. (303 000 грн. — 18 000 грн.).

При амортизації вантажного автомобіля застосовується прямолінійний метод амортизації, відповідно місячна сума амортизації становить 2375 грн. (285 000 грн. : (10 років × 12 міс.)). Автомобіль призначено для доставки товарів покупцям, отже, суми нарахованої амортизації включаються до складу витрат на збут. Бухгалтерський облік за прикладом 1 наведено в табл. 1.

 

Таблиця 1

№ з/п	Зміст господарської операції	Кореспонденція рахунків		Сума, грн.
		Дебет	Кредит
1	Перераховано попередню оплату за вантажний автомобіль	371	311	360 000
2	Відображено податковий кредит з ПДВ (отримано податкову накладну, зареєстровану в Єдиному реєстрі податкових накладних)	641	644	60 000
3	Отримано вантажний автомобіль від постачальника	152	631	300 000
4	Відображено суму ПДВ, пов’язану з придбанням вантажного автомобіля	644	631	60 000
5	Зараховано залишки за рахунками	631	371	360 000
6	Оплачено інші витрати, пов’язані з придбанням вантажного автомобіля	377	311	3000
7	Віднесено на збільшення первісної вартості вантажного автомобіля інші витрати, пов’язані з його придбанням	152	377	3000
8	Введено вантажний автомобіль в експлуатацію	105	152	303 000
9	Зменшено залишок на позабалансовому рахунку 09 на суму амортизації, використану на капітальні інвестиції	09		303 000
10	Відображено нарахування амортизації у місяці, що настає за місяцем, у якому об’єкт введено в експлуатацію, у сумі 2375 грн.	93	131	2375
11	Збільшено залишок на позабалансовому рахунку 09 на суму нарахованої за місяць амортизації (2375 грн.)	09		2375

 

Приклад 2

Придбання об’єкта ОЗ за договором міни (бартеру)

Підприємство «Дніпро» за договором міни (бартеру) хоче придбати у підприємства «Буг» верстат в обмін на механічний прес. Активи, якими обмінюються підприємства, є неподібними об’єктами ОЗ, оскільки мають різне функціональне призначення.

Враховуючи норми частини четвертої ст. 715 та ст. 334 Цивільного кодексу, сторони у договорі міни (бартеру) установили, що право власності у набувача майна виникає з моменту передання майна.

У бухгалтерському і податковому обліку підприємства «Дніпро» первісна вартість механічного преса становить 8000 грн., а його ліквідаційна вартість — 0 грн. На початок місяця, у якому підприємство «Дніпро» передало право власності на механічний прес, у бухгалтерському і податковому обліку сума зносу цього об’єкта становила 4400 грн., а його залишкова вартість — 3600 грн., а після останнього нарахування амортизації у цьому місяці у сумі 100 грн. сума зносу на дату продажу цього об’єкта становила 4500 грн., а залишкова вартість об’єкта — 3500 грн.

Договірна вартість і справедлива вартість механічного преса становлять 4500 грн., крім того, ПДВ — 900 грн., разом — 5400 грн.

Необоротні активи, які визнані такими, що утримуються для продажу, припиняють визнаватись у складі необоротних активів. Відповідно на субрахунку 286 «Необоротні активи та групи вибуття, утримувані для продажу» підприємство «Дніпро» відображає механічний прес за найменшою з двох величин — балансовою (залишковою) вартістю або чистою вартістю реалізації, тобто за ціною 3500 грн.

Договірна вартість і справедлива вартість верстата, який підприємство «Дніпро» отримує від підприємства «Буг», становить також 4500 грн., крім того, ПДВ — 900 грн., разом — 5400 грн. Сума доходу за бартерним контрактом у підприємства «Дніпро» визначається за справедливою вартістю активів, робіт, послуг, що одержані або підлягають одержанню підприємством, зменшеною або збільшеною відповідно на суму переданих або одержаних грошових коштів та їх еквівалентів (п. 23 ПБО 15). Отже, дохід підприємства «Дніпро» без урахування ПДВ становить 4500 грн., крім того, ПДВ — 900 грн., разом — 5400 грн.

Первісна вартість об’єкта ОЗ, придбаного в обмін (або частковий обмін) на неподібний актив, дорівнює справедливій вартості переданого немонетарного активу, збільшеній (зменшеній) на суму грошових коштів чи їх еквівалентів, що була передана (отримана) під час обміну (п. 13 ПБО 7). Відповідно у підприємства «Дніпро» первісна вартість придбаного верстата становить 4500 грн.

Строк корисного використання (експлуатації) придбаного верстата визначено тривалістю п’ять років. Первісна вартість верстата становить 4500 грн., ліквідаційна вартість — 300 грн., вартість, яка амортизується, — 4200 грн. (4500 грн. — 300 грн.).

При амортизації верстата застосовується прямолінійний метод амортизації, відповідно місячна сума амортизації становить 70 грн. (4200 грн. : (5 років × 12 міс.)).

Оскільки придбання верстата здійснювалося за договором міни (бартеру), то підприємство «Дніпро» згідно з цим договором здійснило також відчуження іншого об’єкта ОЗ (механічного преса), що вимагає коригування фінансового результату до оподаткування. Підприємство «Дніпро» належить до платників податку, які зобов’язані коригувати фінансовий результат до оподаткування, визначений у фінансовій звітності, тому воно згідно з нормами ст. 138 Податкового кодексу за результатами відповідного року:

збільшує фінансовий результат до оподаткування на суму залишкової вартості проданого механічного преса, визначеної у бухгалтерському обліку відповідно до національних ПБО (3500 грн.);

зменшує фінансовий результат до оподаткування на суму залишкової вартості механічного преса, визначеної у податковому обліку згідно з нормами Податкового кодексу (також на 3500 грн.).

Бухгалтерський облік за прикладом 2 у підприємства «Дніпро», яке придбаває об’єкт ОЗ, наведено в табл. 2.

Таблиця 2

№ з/п	Зміст господарської операції	Кореспонденція рахунків		Сума, грн.
		Дебет	Кредит
1	Переведено об’єкт ОЗ (механічний прес) до складу необоротних активів, утримуваних для продажу:	286	104	3500
	відображено залишкову вартість об’єкта
	списано нарахований знос	131	104	4500
2	Відвантажено механічний прес та відображено дохід від реалізації	377	712	5400
3	Нараховано податкове зобов’язання з ПДВ	712	641	900
4	Списано балансову вартість механічного преса	943	286	3500
5	Віднесено на фінансовий результат суми в порядку закриття рахунків обліку доходів та витрат	712	791	4500
		791	943	3500
6	Отримано верстат	152	631	4500
7	Відображено податковий кредит з ПДВ (отримано податкову накладну, зареєстровану в Єдиному реєстрі податкових накладних)	641	631	900
8	Зараховано залишки за рахунками	631	377	5400
9	Введено в експлуатацію об’єкт ОЗ (верстат)	104	152	4500
10	Зменшено залишок на позабалансовому рахунку 09 на суму амортизації, використану на капітальні інвестиції	09		4500
11	Відображено нарахування амортизації у місяці, що настає за місяцем, у якому об’єкт введено в експлуатацію, у сумі 70 грн.	23	131	70
12	Збільшено залишок на позабалансовому рахунку 09 на суму нарахованої за місяць амортизації (70 грн.)	09		70