Юридична практика

Вплив процедурних порушень на правомірність податкових повідомлень-рішень

Одним з актуальних питань, яке вирішувалося судовими органами під час розгляду справ за участю органів доходів і зборів, було питання правових наслідків, допущених працівниками контролюючих органів під час проведення перевірок платників податків, процедурних порушень на правомірність прийнятих за їх результатами податкових повідомлень-рішень.

Актуальність зазначеного питання пояснюється, зокрема, великою завантаженістю працівників підрозділів податкового та митного аудиту: в одних випадках працівники могли не дотриматися передбаченого пп. 78.1.1 п. 78.1 ст. 78 Податкового кодексу строку для винесення наказу на призначення перевірки, в інших могли припуститися певних технічних описок у самому наказі, наприклад неправильно зазначити підставу для проведення перевірки.

Несформованість єдиної позиції Вищого адміністративного суду України (далі — ВАСУ) та Верховного Суду України (далі — ВСУ) із зазначеного питання породжувала неоднозначність судової практики судів першої та апеляційної інстанцій: в аналогічних справах суди могли як винести рішення на користь органів доходів і зборів, мотивуючи це тим, що допущення певних процедурних порушень не впливає на правомірність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, так і скасувати таке рішення з огляду на те, що скасування наказу свідчить про незаконність проведення податкової перевірки як такої.

Розкриваючи зміст цієї статті, слід насамперед звернути увагу на позицію ВСУ та ВАСУ щодо оскарження в судовому порядку наказів на призначення перевірок, а також актів перевірок (дій щодо складання їх висновків та актів у цілому), складання яких є передумовою для винесення податкових повідомлень-рішень.

Оскарження наказів про призначення перевірок

Відповідно до частини першої ст. 6 Кодексу адміністративного судочинства кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб’єкта владних повноважень порушено її права, свободи або інтереси.

У листах ВАСУ № 1145/11/13-10 та 1844/11/13-10 (містять роз’яснення положень Закону № 2181) висловлено правову позицію відносно того, що видання керівником податкового органу наказу про проведення перевірки безпосередньо призводить до виникнення певних обов’язків у платника податків, стосовно якого прийнято таке рішення. Тому зазначений наказ є таким, що має правове значення, а отже, є актом у розумінні п. 1 частини першої ст. 17 Кодексу адміністративного судочинства та, відповідно, правомірність останнього може бути предметом розгляду в порядку адміністративного судочинства.

Зазначена позиція ВАСУ з моменту набрання чинності Податковим кодексом залишилася незмінною виходячи з такого.

Главою 8 розділу ІІ Податкового кодексу встановлено правила щодо призначення та проведення перевірок, які також є законодавчими гарантіями дотримання прав платників податків під час контролю за дотриманням вимог податкового та іншого законодавства, який здійснюється органами ДФС у процесі адміністрування податків і зборів.

З цією метою нормативно обмежено перелік підстав для проведення перевірок платників податків контролюючими органами, а також визначено умови проведення відповідних перевірок та порядок допуску посадових осіб контролюючих органів до їх проведення.

Недотримання встановлених статтями 75 — 81 Податкового кодексу норм порушує відповідні гарантії захисту прав та інтересів платника податків, а отже, є порушенням суб’єктивних прав останнього в адміністративних правовідносинах, що свідчить про можливість оскарження наказів в адміністративному суді відповідно до п. 1 частини другої ст. 17 Кодексу адміністративного судочинства[1].

При цьому ВАСУ виходить з того, що оцінка правомірності наказу на проведення податкової перевірки повинна надаватися з урахуванням достатності змісту наказу для висновків про фактичну підставу проведення відповідної перевірки.

Окремі недоліки оформлення наказу про призначення податкової перевірки, зокрема відсутність або неповнота посилань на конкретні пункти чинного законодавства, не повинні розглядатись як підстава для визнання спірного наказу протиправним, якщо зі змісту такого наказу видається за можливе ідентифікувати передбачену законодавством фактичну підставу для призначення відповідної перевірки[2].

Водночас прийняття наказу про проведення перевірки в порушення визначеної Податковим кодексом процедури проведення та/або призначення перевірок без належних підстав, а також проведення таких перевірок без дотримання обов’язкових для цього умов, на думку ВАСУ, є підставою для його скасування (крім наказів про призначення виїзних документальних та фактичних перевірок платників податків за умови допуску посадових осіб до проведення перевірки).

Оскарження акта перевірки, його висновків, а також дій щодо їх складання

ВСУ зазначає, що акт перевірки не є рішенням суб’єкта владних повноважень у розумінні ст. 17 Кодексу адміністративного судочинства, не зумовлює виникнення будь-яких прав і обов’язків для осіб, робота (діяльність) яких перевірялася, тому його висновки не можуть бути предметом спору. Відсутність спірних відносин, у свою чергу, виключає можливість звернення до суду, оскільки відсутнє право, що підлягає судовому захисту. Акт перевірки є носієм доказової інформації про виявлені контролюючим органом порушення вимог податкового, валютного та іншого законодавства суб’єктами господарювання, документом, на підставі якого приймається відповідне рішення контролюючого органу, а тому оцінка акта, в тому числі оцінка дій службових осіб контролюючого органу щодо його складання, викладення у ньому висновків перевірки, може бути надана судом при вирішенні спору щодо оскарження рішення, прийнятого на підставі такого акта[3].

Враховуючи викладене, ВСУ виходить з того, що правомірність акта перевірки, його висновки, а також дії щодо їх складання не підлягають розгляду в порядку адміністративного судочинства.

ВАСУ, підтримуючи цю позицію, зазначає, що висновки, викладені в акті податкової перевірки, не є предметом оскарження в адміністративному суді, оскільки не є обов’язковими ні для платника податків, ні для керівника контролюючого органу. Останній оцінює викладені в акті перевірки доводи і у разі наявності податкових порушень приймає податкове повідомлення-рішення, яке визначає грошові зобов’язання платникові податків[4].

Натомість висновки, викладені в акті перевірки, є лише відображенням фактичних дій податкових ревізорів-інспекторів, а тому не створюють жодних правових наслідків. Відповідно акт перевірки не порушує права платника податків безвідносно до змісту такого акта, у зв’язку з чим відсутні підстави для задоволення позову щодо протиправності акта перевірки, а так само дій щодо включення до нього будь-яких даних.

Окремо слід звернути увагу на позицію Вищого господарського суду України, наведену в листі № 01-06/770/2014, де зазначено, що викладення в акті відомостей, отриманих за результатами перевірки фінансово-господарської діяльності платника податків, не може розглядатись як поширення недостовірної інформації, а отже, позови платників про спростування недостовірної інформації та відкликання зазначених актів задоволенню не підлягають.

Процедурні порушення

ВАСУ виходить з того, що правові наслідки процедурних порушень, допущених під час проведення виїзних (документальних та фактичних) і документальних невиїзних перевірок, є різними.

Судова практика ВАСУ у справах щодо оскарження наказів про призначення документальних виїзних та фактичних перевірок враховує правову позицію ВСУ, висловлену в постанові № 21-25а10 у справі за позовом ТОВ «F» до ДПІ, третя особа — ДПА, про скасування рішення про застосування штрафних (фінансових) санкцій.

Як визначив ВСУ, платник податків, який вважає порушеним порядок і підстави призначення податкової перевірки щодо нього, має захищати свої права шляхом недопуску посадових осіб контролюючого органу до такої перевірки. Якщо ж допуск до проведення перевірки відбувся, надалі предметом розгляду в суді має бути лише суть виявлених порушень податкового та іншого законодавства, дотримання якого контролюється контролюючими органами.

Тобто згідно з правовою позицією ВСУ саме на етапі допуску до перевірки платник податків може порушити питання про необґрунтованість її призначення та проведення, реалізувавши своє право на захист від безпідставного та необґрунтованого здійснення податкового контролю щодо себе. Водночас допуск до перевірки нівелює правові наслідки процедурних порушень, допущених контролюючим органом при її призначенні.

Викладене узгоджується з нормами ст. 67 Конституції, згідно з якими кожен зобов’язаний сплачувати податки і збори в розмірі та порядку, встановлених законом. Тому процедурні порушення, допущені контролюючим органом при призначенні та/або проведенні перевірки, не можуть бути обставиною, яка звільняє платника податків від відповідальності за невиконання його податкового обов’язку.

Враховуючи викладене, позови платників податків, спрямовані на оскарження рішень (у тому числі наказів про призначення перевірки), дій або бездіяльності контролюючих органів щодо призначення та/або проведення перевірок, можуть бути задоволені лише в тому разі, якщо до моменту винесення судового рішення не відбулося допуску посадових осіб контролюючого органу до спірної перевірки.

В іншому разі, як свідчить практика ВАСУ, у задоволенні відповідних позовів має бути відмовлено, оскільки правові наслідки оскаржуваних дій за таких обставин є вичерпаними, а отже, задоволення позову не може призвести до відновлення порушених прав платника податків, оскільки після проведення перевірки права платника порушують лише наслідки її проведення[5].

Водночас ст. 79 Податкового кодексу регламентовано порядок проведення документальних невиїзних перевірок.

Норми, що регулюють порядок та підстави проведення цього виду перевірок, не передбачають процедури допуску посадових осіб контролюючого органу до перевірки. Натомість такі перевірки здійснюються без обов’язкової участі платника податків у цьому процесі. Позапланова невиїзна документальна перевірка згідно з п. 79.2 ст. 79 Податкового кодексу проводиться на підставі рішення керівника податкового органу, оформленого наказом, та за умови надіслання платнику податків рекомендованим листом із повідом-ленням про вручення копії наказу про призначення перевірки та інформації про дату початку та місце її проведення.

При цьому дотримання зазначених умов, а саме відправлення відповідного листа, достатньо для початку перевірки. Факт отримання платником податків відповідного повідомлення не є необхідним для виникнення в контролюючого органу права на проведення невиїзної перевірки[6].

З урахуванням викладеного та враховуючи відсутність процедури допуску до невиїзних перевірок, платник податків не може висловити незгоду із правомірністю призначення щодо нього податкової перевірки до моменту її проведення шляхом недопуску до такої перевірки.

З огляду на це, на думку ВАСУ, у судовому порядку може розглядатися питання щодо правомірності призначення та/або проведення невиїзної документальної перевірки незалежно від того, чи відбулася така перевірка на час розгляду справи[7].

За наявності відповідних підстав суд може визнати протиправними наказ на проведення відповідної невиїзної документальної перевірки, а також дії щодо проведення невиїзної документальної перевірки з огляду на відсутність у контролюючого органу компетенції на її проведення через недотримання підстав та/або умов для цього[8].

При цьому ВАСУ виходить з того, що процедурні порушення, допущені під час призначення та/або проведення невиїзної перевірки контролюючим органом, не повинні сприйматись як безумовне свідчення протиправності податкових повідом-лень-рішень, прийнятих за результатами відповідної перевірки.

Так, сам по собі факт скасування наказу на проведення невиїзної перевірки після фактичного її проведення не може бути достатньою підставою для скасування податкових повідомлень-рішень за умов доведеності фактів порушень податкового законодавства особою, що перевіряється[9].

Натомість допущені контролюючим органом процедурні порушення підлягають оцінці з огляду на те, наскільки відповідні порушення вплинули на можливість платника податків захистити свої права під час проведення спірної перевірки (зокрема, щодо надання відомостей про обставини спірних господарських операцій тощо), чи призвели порушення процедури призначення та/або проведення перевірки до впливу на встановлені обставини щодо відображення тих чи інших господарських операцій в податковому обліку, тощо[10].


[1] Ухвала Вищого адміністративного суду України від 09.07.2014 р. № К/800/19335/13.

 

[2] Ухвала Вищого адміністративного суду України від 09.07.2014 р. № К/800/19335/13.

 

[3] Постанова Верховного Суду України від 10.09.2013 р. у справі № 21-237а13.

 

[4] Ухвали Вищого адміністративного суду України від 18.08.2014 р. № К/800/55634/13, від 09.07.2014 р. № К/800/19335/13 тощо.

 

[5] Ухвали Вищого адміністративного суду України від 29.05.2014 р. № К/800/32767/13, від 13.03.2014 р. № К/800/31609/13, від 13.02.2014 р. № К/800/31023/13 тощо.

 

[6] Ухвали Вищого адміністративного суду України від 20.08.2014 р. № К/800/1805/13, від 12.12.2013 р. № К/800/32041/13.

 

[7] Ухвали Вищого адміністративного суду України від 08.07.2014 р. № К/9991/17470/11, від 01.07.2014 р. № К/9991/17782/11 тощо.

 

[8] Ухвали Вищого адміністративного суду України від 28.04.2014 р. № К/800/38854/13, від 15.04.2014 р. № К/9991/17719/12, від 27.05.2014 р. № К/800/2130/13 тощо.

 

[9] Ухвала Вищого адміністративного суду України від 30.10.2013 р. № К/9991/12000/12.

 

[10] Ухвала Вищого адміністративного суду України від 09.07.2014 р. № К/800/19335/13.

«Гарячі лінії»

Дата: 1 листопада, Четвер
Час проведення: з 14:00 до 16:00
Контактний номер: (044) 501-06-42