Бухоблік

Залишки за створеними резервами

Визначення суми податку на прибуток у податковому обліку ґрунтується на даних бухгалтерському обліку. Тому створення резервів (забезпечень) підприємства є однією з гарантій відображення правдивих даних у фінансовій звітності. Якщо резерви (забезпечення) підприємством не створюються, то наслідком є завищення активів, заниження зобов’язань та витрат.


Підприємство створює такі резерви:

  • резерв під товари, за якими тривають судові розгляди, — контрактивний до рахунку 281 «Товари»;
  • резерв під заборгованості з бюджетом — створюється під неповернуті переплати з податків і зборів;
  • резерв за розрахунками з покупцями — рахунок 381.

Як слід вчинити з вхідними на 01.01.2015 р. залишками за такими резервами?

Наприклад, вхідний залишок за резервом під заборгованість з бюджетом на 01.01.2015 р. становить 102 000 грн.

У 2015 р. підприємство нарахувало резерв 50 000 грн. (Дт 944 — Кт 38), у цьому році розформувало його на суму 55 000 грн. (сторно Дт 944 — Кт 38).

Залишок резерву на 31.12.2015 р. становитиме 97 000 грн. (102 000 + 50 000 – 55 000).

Для цілей податкового обліку коригування за резервом становитиме:

  • варіант 1 — 0 грн., оскільки увесь нарахований у 2015 р. резерв (50 000 грн.) було відсторновано;
  • варіант 2 — податковий прибуток зменшиться на 5 000 грн. (50 000 – 55 000);
  • варіант 3 — податковий прибуток збільшиться на суму нарахованого в 2015 р. резерву (50 000 грн.), а сума відсторнованих 55 000 грн. вважається сторнуванням вхідного залишку за резервом на 01.01.2015 р.

З’ясуємо це питання.

Відповідно до пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу для платників податку, в яких річний дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку, за останній річний звітний (податковий) період не перевищує 20 млн. грн., об’єкт оподаткування може визначатися без коригування фінансового результату до оподаткування на всі різниці (крім від’ємного значення об’єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років).

До річного доходу від будь-якої діяльності, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, включається дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові та інші доходи.

Тобто якщо сума доходів на підприємстві (за вирахуванням ПДВ) становить менше 20 млн. грн. на рік, коригування фінансового результату до оподаткування на суми резервів (забезпечень) не здійснюються.

Платники, в яких річний дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку, за останній річний звітний (податковий) період перевищує 20 млн. грн., об’єкт оподаткування визначається шляхом коригування на всі різниці, у тому числі на різниці, які виникають при здійсненні фінансових операцій. До таких різниць належать також різниці щодо операцій з формування резервів (забезпечень).

Коригування різниць щодо операцій з формування резервів (забезпечень) регулюється ст. 139 Податкового кодексу, якою передбачено два етапи коригування окремо для:

  • забезпечень для відшкодування наступних (майбутніх) витрат;
  • резервів сумнівних боргів.

Чому окремо? Річ у тім, що формування зазначених груп резервів у бухгалтерському обліку формується окремо і за різними принципами.

Забезпечення для відшкодування наступних (майбутніх) витрат

Таке забезпечення призначено для створення будь-яких забезпечень (крім торговельної дебіторської заборгованості). Його формування здійснюється зазвичай бухгалтерським записом Дт 90, 91, 92, 93, 94 «Витрати» — Кт 47 «Забезпечення майбутніх витрат і платежів». Тобто на момент створення забезпечень для відшкодування наступних (майбутніх) витрат (у більшості випадків) визнаються витрати.

У податковому обліку при проведенні коригувань прибутку (збитку) до оподаткування для забезпечень відшкодування наступних (майбутніх) витрат фінансовий результат до оподаткування:

  • збільшується:

на суму витрат на формування резервів та забезпечень для відшкодування наступних (майбутніх) витрат (крім забезпечень на відпустки працівникам та інші виплати, пов’язані з оплатою праці, та резервів сумнівних боргів та резервів банків і фінансових установ) відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності (пп. 139.1.1 п. 139.1 ст. 139 Податкового кодексу);

  • зменшується:

на суму витрат (крім оплати відпусток працівникам та інших виплат, пов’язаних з оплатою праці, та резервів, сумнівних боргів та резервів банків і фінансових установ), які відшкодовані за рахунок резервів та забезпечень, сформованих відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності;

на суму коригування (зменшення) резервів та забезпечень для відшкодування наступних (майбутніх) витрат (крім забезпечень на відпустки працівникам та інші виплати, пов’язані з оплатою праці, резервів сумнівних боргів та резервів банків і фінансових установ), на яку збільшився фінансовий результат до оподаткування відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності (пп. 139.1.2 п. 139.1 ст. 139 Податкового кодексу).

Тобто в податковому обліку з фінансового результату фактично виключаються всі операції, пов’язані з виникненням та списанням забезпечень для відшкодування наступних (майбутніх) витрат (крім операцій, пов’язаних з нарахуванням і списанням резерву відпусток, та інших операцій, пов’язаних з оплатою праці), які було нараховано у бухгалтерському обліку підприємства відповідно до національних та міжнародних стандартів.

Резерв сумнівних боргів

Такий резерв створюється для забезпечення торговельної дебіторської заборгованості, яка формується за Дт 36 «Розрахунки з покупцями та замовниками», і здійснюється бухгалтерським записом Дт 94 «Інші витрати операційної діяльності» — Кт 38 «Резерв сумнівних боргів». Списання безнадійної торговельної дебіторської заборгованості здійснюється бухгалтерським записом Дт 38 «Резерв сумнівних боргів» — Кт 36 «Розрахунки з покупцями та замовниками».

При проведенні коригувань прибутку (збитку) до оподаткування для резерву сумнівних боргів фінансовий результат до оподаткування:

  • збільшується:

на суму витрат на формування резерву сумнівних боргів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності;

на суму витрат від списання дебіторської заборгованості, яка не відповідає ознакам, визначеним пп. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу, понад суму резерву сумнівних боргів;

  • зменшується:

на суму коригування (зменшення) резерву сумнівних боргів, на яку збільшився фінансовий результат до оподаткування відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.

Тобто всі операції з резерву сумнівних боргів, визнані у бухгалтерському обліку підприємства протягом року згідно з національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку або міжнародними стандартами фінансової звітності, з метою податкового обліку підлягають списанню з балансу з відповідним коригуванням фінансового результату підприємства до оподаткування.

З метою податкового обліку до складу витрат належить лише безнадійна заборгованість, передбачена пп. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу, а саме:

  • заборгованість за зобов’язаннями, щодо яких минув строк позовної давності;
  • прострочена заборгованість померлої фізичної особи за відсутності у неї спадкового майна, на яке може бути звернено стягнення;
  • прострочена заборгованість осіб, які у судовому порядку визнані безвісно відсутніми, оголошені померлими;
  • заборгованість фізичних осіб, прощена кредитором, за винятком заборгованості осіб, пов’язаних з таким кредитором, та осіб, які перебувають (перебували) з таким кредитором у трудових відносинах;
  • прострочена понад 180 днів заборгованість особи, розмір сукупних вимог кредитора за якою не перевищує мінімально встановленого законодавством розміру безспірних вимог кредитора для порушення провадження у справі про банкрутство, а для фізичних осіб — заборгованість, яка не перевищує 50% однієї мінімальної заробітної плати (у розрахунку на рік), встановленої на 1 січня звітного податкового року (у разі відсутності законодавчо затвердженої процедури банкрутства фізичних осіб);
  • актив у вигляді корпоративних прав або неборгових цінних паперів, емітента яких визнано банкрутом або припинено як юридичну особу у зв’язку з його ліквідацією;
  • сума залишкового призового фонду лотереї станом на 31 грудня кожного року;
  • прострочена заборгованість фізичної або юридичної особи, не погашена внаслідок недостатності майна зазначеної особи, за умови, що дії щодо примусового стягнення майна боржника не привели до повного погашення заборгованості;
  • заборгованість, стягнення якої стало неможливим у зв’язку з дією обставин непереборної сили, стихійного лиха (форс-мажорних обставин), підтверджених у порядку, передбаченому законодавством;
  • заборгованість суб’єктів господарювання, визнаних банкрутами у встановленому законом порядку або припинених як юридичні особи у зв’язку з їх ліквідацією.

У зазначеному випадку так званий резерв під заборгованість перед бюджетом належить до забезпечень для відшкодування наступних (майбутніх) витрат. Для такого виду забезпечень фінансовий результат до оподаткування підлягає такому коригуванню: 50 000 — 55 000, тобто прибуток до оподаткування підлягає зменшенню на 5000 грн.

Водночас виникає запитання щодо правомірності створення такого забезпечення. Адже відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності забезпечення створюється у разі якщо щодо підприємства існує зобов’язуюча подія. Відповідно до п. 10 МСБО 37 подія, що зобов’язує, — це подія, що створює юридичне чи конструктивне зобов’язання, яке призводить до того, що суб’єкт господарювання не має реальної альтернативи виконанню зобов’язання. Пунктом 14 цього МСБО передбачено обов’язкові критерії, коли слід визнавати забезпечення:

  • суб’єкт господарювання має існуюче зобов’язання (юридичне чи конструктивне) внаслідок минулої події;
  • ймовірно, що вибуття ресурсів, які втілюють у собі економічні вигоди, буде необхідним для  виконання зобов’язання;
  • можна достовірно оцінити суму зобов’язання.

Переплата з податків і зборів, що виникла у підприємства, не створює зобов’язання, внаслідок якого ймовірне вибуття ресурсів, які втілюють економічні вигоди. За наявності переплат з податків і зборів (у разі їх неповернення) у підприємства є, швидше, загроза отримання збитків від господарської діяльності. А національні положення (стандарти) бухгалтерського обліку і міжнародні стандарти бухгалтерського обліку та фінансової звітності забороняють створювати забезпечення під майбутні збитки. Так, відповідно до п. 14 ПБО 11 забороняється створювати забезпечення для покриття майбутніх збитків від діяльності підприємства.

Тому виникає загроза визнання створеного резерву під заборгованість перед бюджетом безпідставним і нікчемним. Відповідно списання такого резерву з балансу підприємства не матиме податкових наслідків, тобто не призведе до зменшення фінансового результату до оподаткування.

Таким чином, у зазначеному випадку результатом коригування буде збільшення фінансового результату до оподаткування на суму 50 000 грн.

«Гарячі лінії»

Дата: 1 листопада, Четвер
Час проведення: з 14:00 до 16:00
Контактний номер: (044) 501-06-42