Бухоблік

Безоплатна передача/отримання активу

Досить часто підприємства у своїй господарській діяльності здійснюють операції з безоплатної передачі та отримання як оборотних, так і необоротних активів. На практиці виникають запитання щодо обліку операцій використання (реалізації) безоплатно отриманих товарів, робіт, послуг, нематеріальних активів та основних засобів, оскільки безоплатно отримані активи визнaютьcя доходом як за нормами положень (стандартів) бухгалтерського обліку, так і згідно з податковим законодавством, а операції з відчуження таких активів мають певні аспекти, особливо в частині податкового законодавства, оскільки безоплатна передача означає, що ціна дорівнює нулю.
У цій статті пропонуємо розглянути законодавчі аспекти операцій з безоплатної передачі та отримання товарів (робіт, послуг) і необоротних активів, вимоги до документального оформлення операцій дарування, відображення їх у бухгалтерському та податковому обліку.


Визначення об’єкта оподаткування

Нагадаємо, що починаючи з 01.01.2015 р. об’єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом його походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), встановленого у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають згідно з положеннями розділу ІІІ Податкового кодексу. Дані норми відрізняються від попередньої редакції цього розділу.

Отже, спробуємо розібратися з порівнянням різних періодів, як саме слід обліковувати та оподатковувати операції з безоплатної передачі та отримання товарів (робіт, послуг) і необоротних активів.

Безоплатно надані товари

Безоплатно наданими товарами, роботами, послугами вважаються:

  • товари, що надаються згідно з договорами дарування, іншими договорами, за якими не передбачається грошова або інша компенсація вартості таких товарів чи їх повернення, або без укладення таких договорів;
  • роботи (послуги), що виконуються (надаються) без висування вимоги щодо компенсації їх вартості;
  • товари, передані юридичній чи фізичній особі на відповідальне зберігання і використані нею;
  • будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів (підпункти 14.1.13, 14.1.202, 14.1.203, 14.1.244 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу).

Не вважаються продажем товарів операції з їх надання у межах договорів комісії (консигнації), поруки, схову (відповідального зберігання), доручення, довірчого управління, оперативного лізингу (оренди), інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачі прав власності на такі товари.

Продажем результатів робіт (послуг) є будь-які операції господарського, цивільно-правового характеру з виконання робіт, надання послуг, надання права на користування або розпоряджання товарами, у тому числі нематеріальними активами та іншими об’єктами власності, що не є товарами, за умови компенсації їх вартості, а також операції з безоплатного надання результатів робіт (послуг). Продаж результатів робіт (послуг) включає, зокрема, надання права на користування за договорами оперативного лізингу (оренди), продажу, передачі права відповідно до авторських або ліцензійних договорів, а також інші способи передачі об’єктів авторського права, патентів, знаків для товарів і послуг, інших об’єктів права інтелектуальної, у тому числі промислової власності.

Для цілей оподаткування визначено, що товарами є матеріальні та нематеріальні активи, у тому числі земельні ділянки, земельні частки (паї), а також цінні папери та деривативи, що використовуються у будь-яких операціях, крім операцій з їх випуску (емісії) та погашення.

Дарування

Основне законодавче поняття дарування та вимоги щодо дарування визначено у главі 55 Цивільного кодексу, згідно з якою за договором дарування одна сторона (дарувальник) передає або зобов’язується передати в майбутньому другій стороні (обдаровуваному) безоплатно майно (дарунок) у власність. Дарунком можуть бути рухомі речі, в тому числі гроші та цінні папери, а також нерухомі речі та майнові права, якими дарувальник володіє або які можуть виникнути у нього в майбутньому.

Договір дарування предметів особистого користування та побутового призначення може укладатися усно. А у разі якщо предметом дарування є нерухомі речі, то договір укладається у письмовій формі і підлягає нотаріальному посвідченню.

Щодо дарування майнового права, а також дарування з обов’язком передати дарунок у майбутньому, то договір укладається у письмовій формі. У разі недодержання письмової форми цей договір є нікчемним.

Крім того, у разі дарування валютних цінностей на суму, яка перевищує п’ятидесятикратний розмір неоподатковуваного мінімуму доходів громадян (850 грн.), договір укладається у письмовій формі та підлягає нотаріальному посвідченню.

Зокрема, ст. 720 Цивільного кодексу передбачено, що підприємницькі товариства можуть укладати договір дарування між собою, якщо право здійснювати дарування прямо встановлено установчим документом дарувальника. Це положення не поширюється на право юридичної особи укладати договір пожертви.


ДОВІДКОВО

Cтаттею 720 Цивільного кодексу передбачено, що підприємницькі товариства можуть укладати договір дарування між собою, якщо право здійснювати дарування прямо встановлено установчим документом дарувальника.
Це положення не поширюється на право юридичної особи укладати договір пожертви.


Бухгалтерський облік

Безоплатна передача. У зв’язку з тим, що для обчислення об’єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку щодо доходів та витрат з урахуванням положень Податкового кодексу, спочатку розглянемо порядок бухгалтерського обліку, який залишився незмінним.

Бухгалтерський облік вибуття товарів при їх безоплатній передачі (у дарувальника) ведеться відповідно до вимог ПБО 9. Залежно від обраного методу оцінки розраховується собівартість запасів, що даруються, яка відображається за Дт субрахунку 949 «Інші витрати операційної діяльності» або 84 «Інші операційні витрати» у кореспонденції з кредитом рахунків другого класу.

У разі відчуження (дарування) об’єкта основних засобів (необоротних активів) вибуття зі складу активів відображається шляхом списання залишкової вартості в Дт субрахунку 976 «Списання необоротних активів» у кореспонденції з кредитом рахунків першого класу.

Фінансовий результат від вибуття об’єкта необоротних активів визначається шляхом різниці між доходом від вибуття (в даному випадку — нуль) та його залишкової вартості, непрямих податків і витрат, пов’язаних з вибуттям такого активу. Приклад відображення в бухгалтерському обліку відчуження (дарування) товарів у дарувальника наведено у табл. 1.

Таблиця 1

Зміст господарської операції

Кореспонденція рахунків

Дебет

Кредит

Придбано товари для використання в господарській діяльності

281

631

Відображено податковий кредит з ПДВ

641

631

Товари передано безоплатно іншому підприємству. Одночасно нараховано податкові зобов’язання з ПДВ* (виходячи з рівня собівартості)

949 (84)

949 (84)

281

641

Відкориговано податковий кредит, раніше відображений за придбаними і подарованими товарами

641

631

Включено до складу витрат відкоригований податковий кредит

949 (84)

631

 

Бухгалтерський облік відчуження (дарування) необоротних активів (на прикладі основних засобів) у дарувальника наведено у табл. 2.

Таблиця 2

Зміст господарської операції

Кореспонденція рахунків

Дебет

Кредит

Списано залишкову вартість основного засобу у зв’язку з безоплатною передачею

949 (84)

105

Списано суму зносу, що припадає на переданий основний засіб

131

105

Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ виходячи із звичайної ціни*

949 (84)

641/1

Списано собівартість об’єкта на результат іншої звичайної діяльності

793

949 (84)

*Платнику податку, який здійснює безоплатну передачу товару, відповідно до пп. «г» п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу необхідно нарахувати податкові зобов’язання виходячи з бази оподаткування, визначеної згідно з п. 189.1 ст. 189 цього Кодексу, за товари/послуги, необоротні активи, під час придбання або виготовлення яких суми податку було включено до складу податкового кредиту, у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (виходячи із змісту терміна «господарська діяльність», визначеного у пп. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу, безоплатна передача товарів не належить до господарської діяльності, оскільки вона не спрямована на отримання доходу).

 

Безоплатне отримання. Бухгалтерський облік безоплатно отриманого товару (у обдаровуваного) здійснюється відповідно до п. 12 ПБО 9, яким визначено, що первісною вартістю запасів, одержаних підприємством безоплатно, визнається їх справедлива вартість з урахуванням витрат, передбачених п. 9 цього ПБО, тобто з урахуванням витрат, безпосередньо пов’язаних з отриманням таких запасів.

Загальне визначення справедливої вартості наведено в п. 4 ПБО 19. Згідно з зазначеним пунктом справедлива вартість — це сума, за якою можна продати актив або оплатити зобов’язання за звичайних умов на певну дату.

Зауважимо, що рівень справедливої вартості у разі безоплатного отримання товарів (якщо вартість не відображено в документах) можна визначати також на рівні звичайних цін.

Відображення безоплатно отриманих товарів (оборотних активів) здійснюється за дебетом рахунків другого класу в кореспонденції з Кт субрахунку 718 «Дохід від безоплатно одержаних оборотних активів».

При безоплатному отриманні основних засобів відповідно до п. 10 ПБО 7 у бухгалтерському обліку первісна вартість безоплатно отриманих основних засобів дорівнює їхній справедливій вартості на дату одержання з урахуванням витрат на доставку, установку, монтаж та інших витрат, якщо їх здійснює обдаровуваний платник податків.

Слід зауважити, що в бухгалтерському обліку на суму безоплатно отриманих необоротних активів збільшується додатковий капітал підприємства, який обліковується за Кт субрахунку 424 «Безоплатно одержані необоротні активи». У разі використання основних засобів у господарській діяльності вартість таких необоротних активів зменшуватиметься за рахунок зносу. Сума нарахованого зносу має визнаватися доходом за Кт субрахунку 745 «Дохід від безоплатно одержаних активів», і на цю суму треба зменшувати додатковий капітал за Дт субрахунку 424.

Бухгалтерський облік безоплатно отриманих необоротних активів (на прикладі основних засобів) у обдаровуваного наведено у табл. 3.

Таблиця 3

Зміст господарської операції

Кореспонденція рахунків

Дебет

Кредит

Отримано основний засіб

152

424

Відображено понесені при отриманні витрати

152

631

Основний засіб введено в експлуатацію

105

152

Нараховано амортизацію

Витратний рахунок 23, 91, 92, 93 424

131,

745

 

Реалізація безоплатно отриманих активів

Внаслідок частих змін, що вносилися до податкового законодавства, податкова собівартість також постійно змінювалась. Так, до 01.04.2011 р. взагалі не існувало поняття податкової собівартості, з 01.04.2011 р. по 01.08.2011 р. до податкової собівартості не входили загальновиробничі витрати (вони вважалися витратами звітного періоду). З 01.08.2011 р. податкова собівартість стала нагадувати звичну бухгалтерську, але з багатьма нюансами.

Наприклад, процентні обмеження (які було встановлено для певних витрат у підпунктах 139.1.13 та 139.1.14 п. 139.1 ст. 139 Податкового кодексу у редакції, що діяла до 01.01.2015 р., але їх немає в бухгалтерському обліку) і послуги з інжинірингу від нерезидента (пп. 139.1.15 цієї статті), і придбання з офшорних зон (пункти 161.2, 161.3 ст. 161 Податкового кодексу), а також створення резервів у бухгалтерському обліку, здійснення уцінок/дооцінок активів (п. 152.10 ст. 152 Податкового кодексу). Відповідно до п. 11 ПБО 16 до собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг) у бухгалтерському обліку включаються, в тому числі понаднормативні виробничі витрати. І тільки з 01.01.2015 р. розбіжності між податковою і бухгалтерською собівартістю відсутні.

Згідно з пп. 14.1.228 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу у редакції, що діяла до 01.01.2015 р., для цілей оподаткування визначалось поняття собівартості реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг для цілей розділу III цього Кодексу. Так, відповідно до зазначеної норми собівартість — це витрати, що прямо пов’язані з виробництвом та/або придбанням реалізованих протягом звітного податкового періоду товарів, виконаних робіт, наданих послуг, які визначаються відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку, що застосовуються в частині, яка не суперечить положенням цього розділу.

Для обчислення об’єкта оподаткування платник податку на прибуток починаючи з 01.01.2015 р. використовує дані бухгалтерського обліку щодо доходів та витрат з урахуванням положень Податкового кодексу.

Платники податку, які відповідно до Закону про бухоблік застосовують міжнародні стандарти фінансової звітності, ведуть облік доходів і витрат за такими стандартами також з урахуванням положень Податкового кодексу. Такі платники податку при застосуванні положень цього Кодексу, в яких міститься посилання на положення (стандарти) бухгалтерського обліку, застосовують відповідні міжнародні стандарти фінансової звітності. Отже, при розрахунку податкової собівартості, якщо підприємство працює за національними стандартами, воно повинно застосовувати ПБО 9 та ПБО 16 в частині, що не суперечить положенням Податкового кодексу. Коли ж підприємство працює за міжнародними стандартами, то ці стандарти застосовуються в частині, що не суперечить положенням цього Кодексу.


ДОВІДКОВО

У бухгалтерському обліку на суму безоплатно отриманих необоротних активів збільшується додатковий капітал підприємства.


Звертаємо увагу, що в податковому законодавстві до 01.01.2015 р. містилась норма (п. 146.13 ст. 146 Податкового кодексу), якою визначено, що якщо надалі безоплатно отримані об’єкти необоротних активів будуть продані, то відображення сум перевищення доходів від продажу або іншого відчуження безоплатно отриманих основних засобів або нематеріальних активів над вартістю таких основних засобів або нематеріальних активів, що була включена до складу доходів у зв’язку з отриманням, включається до доходів платника податку, а сума перевищення вартості, що була включена до складу доходів у зв’язку з безоплатним отриманням, над доходами від такого продажу або іншого відчуження включається до витрат платника податку.  

Бухгалтерський облік реалізації безоплатно отриманих необоротних активів (на прикладі основних засобів) у обдаровуваного наведено у табл. 4.

Таблиця 4

Зміст господарської операції

Кореспонденція рахунків

Дебет

Кредит

Відображено безоплатне отримання основного засобу

10

424

Нараховано амортизацію за час використання основного засобу

92

131

Визнано дохід від безоплатно отриманих активів одночасно з нарахуванням амортизації

424

745

Переведено основний засіб до групи вибуття

286

10

Реалізовано основний засіб

680

712

Відображено податкові зобов’язання з ПДВ

712

641

Списано вартість реалізованого основного засобу

424

286

Таким чином, зміни в податковому законодавстві, чинні в 2015 р., в рамках здійснення податкової реформи наблизили податковий облік до обліку, що здійснюється платниками податків у межах національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.

«Гарячі лінії»

Дата: 1 листопада, Четвер
Час проведення: з 14:00 до 16:00
Контактний номер: (044) 501-06-42