Бухоблік

Роздрібна торгівля лікарськими засобами: особливості обліку

Роздрібна торгівля лікарськими засобами — це діяльність із придбання, зберігання та продажу готових лікарських засобів через аптечні заклади та їх структурні підрозділи (у тому числі ліків, виготовлених (зроблених) в умовах аптеки) безпосередньо громадянам для їхнього особистого споживання, установам охорони здоров’я  (крім аптечних закладів), а також підприємствам, установам і організаціям без права їх подальшого перепродажу. Торгівля лікарськими засобами не може здійснюватися через будь-які інші заклади, крім аптечних, крім випадків, передбачених Ліцензійними умовами № 723. Про те, як у бухгалтерському та податковому обліку відображаються операції з роздрібної торгівлі лікарськими засобами, читайте у цій статті.


Організація роздрібної торгівлі

Правові взаємовідносини, пов’язані зі створенням, реєстрацією, проведенням, контролем якості та реалізацією лікарських засобів, регулюються Законом про лікарські засоби. У цьому Законі наведено чітке визначення, що лікарський засіб — це будь-яка речовина або комбінація речовин (одного або декількох активних фармацевтичних інгредієнтів (АФІ) і допоміжних речовин), яка має властивості й призначена для лікування або профілактики захворювань у людей, або будь-яка речовина або комбінація речовин (одного або декількох АФІ та допоміжних речовин), яка може бути призначена для запобігання вагітності, відновлення, корекції або зміни фізіологічних функцій у людини шляхом здійснення фармакологічної, імунологічної або метаболічної дії або для встановлення медичного діагнозу (ст. 2 Закону про лікарські засоби). Також установлено, що лікарські засоби допускаються до застосування в Україні лише після їх державної реєстрації. Не підлягають державній реєстрації лікарські засоби, які виготовляються в аптеках за рецептами лікарів і на замовлення лікувально-профілактичних установ із дозволених до застосування діючих і допоміжних речовин (ст. 9 Закону про лікарські засоби).

Аптекою є заклад охорони здоров’я, основним завданням якого є забезпечення населення, установ охорони здоров’я, підприємств лікарськими засобами шляхом здійснення роздрібної торгівлі (п. 1.3 Ліцензійних умов № 723).

Торгівля лікарськими засобами (як оптова, так і роздрібна) може здійснюватися лише за наявності відповідної ліцензії, а також за умови відповідності певним ліцензійним умовам (ст. 19 Закону про лікарські засоби). На території України можуть реалізовуватися лише зареєстровані лікарські засоби, крім випадків, передбачених цим Законом, а саме лікарські засоби, виготовлені в аптечних умовах (ст. 9 зазначеного Закону), і тільки за наявності сертифіката якості від виробника або імпортера (або виробника (представника виробника)) імпортного лікарського засобу (ст. 20 Закону про лікарські засоби).

Неякісні лікарські засоби, у тому числі ті, термін придатності яких минув, підлягають утилізації та знищенню.

Ціноутворення на лікарські засоби та вироби медичного призначення підлягає державному регулюванню:

на лікарські засоби та вироби медичного призначення, включені до Національного переліку основних лікарських засобів (крім наркотичних, психотропних лікарських засобів, прекурсорів та медичних газів), установлено граничні постачальницько-збутові надбавки у розмірі не вище 10%. Ці надбавки нараховуються на оптово-відпускні ціни з урахуванням податків та зборів, а граничні торговельні (роздрібні) надбавки —- не вище ніж 25%. Надбавки нараховуються до закупівельної ціни з урахуванням податків (частина перша п. 1 постанови № 955);

на лікарські засоби (крім наркотичних, психотропних лікарських засобів, прекурсорів і медичних газів) і вироби медичного призначення, оптово-відпускні ціни на які внесено до реєстру оптово-відпускних цін на лікарські засоби та вироби медичного призначення, які придбаваються повністю або частково за рахунок бюджетних коштів, установлено граничні постачальницько-збутові надбавки в розмірі не більше ніж 10%, що нараховуються до задекларованої зміни оптово-відпускної ціни з урахуванням податків і зборів, а граничні торговельні (роздрібні) надбавки встановлено не вище ніж 10% від закупівельних цін з урахуванням податків. При цьому -фактичний розмір оптово-відпускної ціни на кожну лікарську форму, споживчу упаковку лікарських засобів, усі типи, види, марки виробів медичного призначення не має перевищувати розмір оптово-відпускної ціни в гривнях, внесеної до зазначеного реєстру (частина друга п. 1 постанови № 955).

Ліцензування роздрібної торгівлі

Роздрібна торгівля лікарськими засобами підлягає ліцензуванню, як зазначалося вище, і це закріплено також у частині 10 п. 1 ст. 7 Закону про ліцензування. Органом ліцензування є Державна служба лікарських засобів (п. 10 Переліку № 609). Для одержання ліцензії слід подати заяву і відомості про наявність матеріально-технічної бази і кваліфікованого персоналу (п. 5 Переліку № 756). Орган ліцензування цієї служби протягом  трьох робочих днів установлює наявність або відсутність підстав для залишення його без розгляду та приймає відповідне рішення (п. 1 ст. 12 Закону про ліцензування).

Ліцензія видається на необмежений строк (п. 12 ст. 13 зазначеного Закону). Плата за видачу ліцензії становить одну мінімальну заробітну плату на момент прийняття органом ліцензування рішення про видачу (на сьогодні — 1378 грн.).

Застосування РРО

Відповідно до ст. 3 Закону про РРО у разі торгівлі в аптечних закладах за готівку або із застосуванням безготівкових розрахунків з використанням платіжних карт в обов’язковому порядку мають застосовуватися реєстратори розрахункових операцій (далі — РРО).

Виняток становить роздрібна торгівля медичними та фармацевтичними товарами у сільській місцевості: згідно з п. 7 Переліку № 1336 у цьому випадку дозволяється не застосовувати РРО, але при цьому необхідно використовувати розрахункові книжки й книги обліку розрахункових операцій.

Бухгалтерський облік

Аптечні заклади можуть здійснювати торгівлю як готовими (покупними) лікарськими засобами, так і лікарськими засобами, виготовленими в аптечних умовах. Бухгалтерський облік лікарських засобів ведеться з урахуванням вимог Інструкції № 291, ПБО 9 з використанням методології обліку, застосовуваної на підприємствах роздрібної торгівлі.

Вартість лікарських засобів індивідуального виготовлення (розфасовки) складається з:

  • вартості лікарських засобів, отриманих від постачальників;
  • вартості тарифів на їх виготовлення та фасування.

Для обліку виготовлення ліків аптеки ведуть:

  • журнал обліку лабораторних робіт за формою № 1, де враховуються вартість сировини, вартість послуг з виготовлення ліків згідно з установленими тарифами, вартість готової продукції;
  • журнал обліку фасувальних робіт за форми № 2, де враховується вартість робіт з розфасовки виготовлених ліків.

На підставі даних цих журналів за підсумками за місяць складається довідка про вартість дооцінки фасувальних та лабораторних робіт, яку підписують матеріально-відповідальна особа і бухгалтер. Така довідка є підставою для збільшення вартості лікарських засобів на суму тарифів на їх виготовлення й відображенням надходження в товарно-грошовому звіті матеріально-відповідальної особи. У бухгалтерському обліку згідно з Інструк-цією № 291 такі операції відображаються кореспонденцією рахунків: Дт субрахунку 282 «Товари в торгівлі» — Кт рахунку 201 «Сировина та матеріали». Ці та інші кореспонденції рахунків з відображення господарських операцій у роздрібному аптечному підприємстві наведено в умовному прикладі.

Податковий облік

Податок на прибуток

Починаючи з 01.01.2015 р. згідно зі змінами, внесеними Законом № 71 до Податкового кодексу, об’єктом оподаткування є прибуток, який визначається коригуванням фінансового результату, розрахованого у фінансовій звітності відповідно до ПБО або МСФЗ, на податкові різниці (пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу).

У разі якщо згідно з правилами розділу III Податкового кодексу платник здійснює коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому випадку відбувається:

зменшення від’ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку);

збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Слід зазначити, що не всі платники зобов’язані проводити коригування фінансового результату. До такої категорії належать платники, в яких річний дохід від будь-якої діяльності (за винятком непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку, за останній річний звітний (податковий) період не перевищує 20 млн.  грн. Такі платники мають право прийняти рішення щодо незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на всі різниці (крім від’ємного значення об’єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років). Про прийняте рішення платник податків зазначає в декларації з податку на прибуток.

У разі якщо річний дохід (за винятком непрямих податків) у наступному річному (податковому) періоді перевищить 20 млн. грн., то з такого періоду платник податку на прибуток зобов’язаний коригувати фінансовий результат до оподаткування на податкові різниці.

Для цілей податкового обліку розділом III Податкового кодексу, зокрема, передбачено різниці, що виникають:

  • при нарахуванні амортизації необоротних активів (ст. 138 Кодексу);
  • при формуванні резервів (забезпечень) (ст. 139 Кодексу);
  • при здійсненні фінансових операцій (ст. 140 Кодексу).

Будь-які окремі коригування фінансового результату, пов’язані з реалізацією товарів у роздріб, Податковим кодексом не передбачено.

Податок на додану вартість

Змінами, внесеними Законом № 1166 до Податкового кодексу, з 01.04.2014 г. передбачено застосування ставки ПДВ у розмірі 7% від бази оподаткування до операцій з постачання на митній території України та ввезення на митну територію України лікарських засобів, дозволених для виробництва і застосування в Україні та внесених до Держреєстру, а також виробів медичного призначення згідно з переліком, затвердженим Кабінетом Міністрів України (пп. «в» п. 193.1 ст. 193 Податкового кодексу).

Тобто при здійсненні операцій з постачання лікарських засобів та виробів медичного призначення на митній території України для цілей застосування ставки ПДВ у розмірі 7% слід звертати увагу на те, чи внесено лікарські засоби до Державного реєстру, який веде Мінохорони здоров’я України згідно з Положенням № 411. Щодо операцій з постачання виробів медичного призначення на сьогодні слід керуватися Переліком № 410.

Операції з постачання інших лікарських засобів, які не внесено до Державного реєстру та виробів медичного призначення, що не входять до Переліку № 411, оподатковуються у загальному порядку. Таким чином, платники, які торгують лікарськими засобами і виробами медичного призначення та крім зазначеного асортименту здійснюють постачання інших супутніх товарів, зокрема халатів медичних, лікувальних зубних паст, туалетного паперу та інших товарів, які не належать до лікарських засобів і виробів медичного призначення, повинні забезпечити ведення окремого податкового обліку звільнених та оподаткованих операцій.

Відповідно до п. 188.1 ст. 188 Податкового кодексу база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб’єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов’язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв’язку, ПДВ та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками — суб’єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін.

Виняток становлять товари, ціни на які підлягають державному регулюванню. Цей момент необхідно враховувати, оскільки ціни на лікарські засоби і вироби медичного призначення регулюються шляхом установлення граничних розмірів цінових надбавок, про що згадувалося вище.

Датою виникнення податкових зобов’язань з ПДВ є дата події, що відбулася раніше:

  • або дата зарахування коштів від покупця на банківський рахунок (в касу) як оплата товарів (пп. «а» п. 187.1 ст. 187 Податкового кодексу);
  • або дата відвантаження товарів (пп. «в» п. 187.1 Податкового кодексу).

Слід зазначити, що в аптечних закладах реалізація товару, як правило, відбувається за готівку споживачу — неплатнику ПДВ, тому відповідно до п. 13 Порядку № 957 за щоденними підсумками операцій складаються податкові накладні (якщо на ці операції не було окремо складено податкові накладні). Такі податкові накладні реєструються в ЄРПН в обов’язковому порядку і не видаються покупцю. У верхній частині такої податкової накладної проставляється відповідна позначка «Х» і зазначається тип причини: 11 — «Складена за щоденними підсумками операцій» (п. 9 Порядку № 957).

Розглянемо відображення операцій з придбання та реалізації аптекою лікарських засобів і супутніх товарів у бухгалтерському та податковому обліку на умовному прикладі.

ПРИКЛАД

У листопаді 2015 р. ТОВ «Аптека «Оfficina» закуплено лікарські засоби й вироби медичного призначення на суму 420 000 грн., крім того, ПДВ 7% — 29 400 грн., усього 449 400 грн.; і супутні товари на суму 50 000 грн., крім того, ПДВ 20% — 10 000 грн., усього 60 000 грн., нарахована торговельна націнка на лікарські засоби в сумі 100 000 грн., на супутні товари — у сумі 15 000 грн. Залишок товару в аптеці на 01.11.2015 р. (сальдо за субрахунком 282) становить 60 000 грн., торговельна націнка (сальдо за рахунком 285) — 6000 грн. Прибуток від реалізації за листопад 2015 р. становить 510 000 грн. від продажу лікарських засобів і виробів медичного призначення, крім того, ПДВ 7% — 35 700 грн., разом на суму 545 700 грн., і від продажу супутніх товарів — на суму 36 000 грн. (у тому числі ПДВ 20% — 6000 грн.) Вартість тарифів на фасування і виготовлення ліків становить 4200 грн., дані відображено в товарному звіті.

Відпущено лікарських засобів за безкоштовними рецептами на суму 8000 грн., за пільговими рецептами з оплатою 50% від вартості — на суму 6000 грн. Також від вартості з розрахунку з бюджетом надано торговельну знижку у розмірі 25%, яка становить 2750 грн. ((8000 грн. × 25%) + (6000 грн. : 2) × 25%). Отримано компенсацію з бюджету у розмірі 12 000 грн.

Відображення зазначених операцій у бухгалтерському в податковому обліку здійснюється у такий спосіб (табл).


з/п

Зміст господарської операції

Бухгалтерський облік

Сума, грн.

Податковий облік

Дт

Кт

Доходи

Витрати

1

Оприбутковано лікарські засоби згідно з накладними від постачальників

282

631

420 000

-

-

2

Відображено податковий кредит з ПДВ за ставкою 7% згідно з податковими накладними, зареєстрованими в ЄРПН

641/ПДВ

631

29 400

-

-

3

Відображено торговельну націнку щодо лікарських засобів та виробів медичного призначення відповідно до бухгалтерської довідки

282

285

100 000

-

-

4

Оприбутковано супутні товари згідно з накладними від постачальників

282

631

50 000

-

-

5

Відображено податковий кредит з ПДВ згідно з податковими накладними від постачальників, зареєстрованих в ЄРПН

641/ПДВ

631

10 000

-

-

6

Відображено торговельну націнку щодо супутніх товарів згідно з бухгалтерською довідкою

282

285

15 000

-

-

7

Збільшено згідно з товарним звітом вартість ліків на вартість фасувальних робіт за затвердженими тарифами

282

201

4200

-

-

8

Перераховано кошти постачальникам за лікарські засоби та супутні товари

631

311

 

420 000

-

-

9

Надійшла до каси виручка від реалізації лікарського засобу та виробу медичного призначення (без ПДВ), у тому числі вартість фасувальних робіт у сумі 4200 грн.

301

702

545 700

510 000

-

10

Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ відповідно до складених за щоденними підсумками операцій податковими накладними, що підлягають реєстрації в ЄРПН

702

641/ПДВ

35 700

-

-

11

Дохід віднесено на фінансовий результат

702

791

510 000

-

-

12

Надійшла до каси виручка від реалізації супутніх товарів (з ПДВ)

301

702

36 000

30 000

-

13

Відображено суму податкових зобов’язань з ПДВ від реалізації супутніх товарів

702

641/ПДВ

6000

-

-

14

Дохід віднесено на фінансовий результат

702

791

30 000

-

-

15

Відпущено ліки за безкоштовними рецептами з наданням знижки 25% до роздрібної ціни (сума ліків — 14 000 грн., сума знижки — 2750 грн.)

64

702

11 250

10 514,02

-

16

Відображено податкові розрахунки з ПДВ

702

643

735,98

-

-

17

Дохід віднесено на фінансовий результат

702

791

10 514,02

-

-

18

Відображено торговельну знижку, надану покупцям у момент реалізації

285

282

2750

-

-

19

Відпущено ліки за пільговими рецептами з оплатою 50% до роздрібної ціни. Сума ліків — 6000 грн., сплачено хворими в касу 3000 грн.

64

702

3000

2803,74

-

20

Відображено податкові розрахунки з ПДВ

702

643

196,26

-

-

21

Дохід віднесено на фінансовий результат

702

791

2803,74

-

-

22

Надійшли кошти в касу за пільговими рецептами

301

702

3000

2803,74

-

23

Отримано компенсацію з бюджету

311

64

12 000

-

-

24

Відображено податкові зобов’язання з ПДВ при отриманні компенсації з бюджету

643

641/ПДВ

785,05

-

-

25

Списано вартість реалізованих товарів за роздрібними цінами
(545 700 + 11 250 + 3000 + 36 000)

902

282

595 950

-

595 950

26

Списано суму торговельної націнки, що належить до реалізованих товарів (методом «сторно») згідно з розрахунком*

902

285

(111 012,30)

-

(111 012,30)

27

Собівартість реалізованих товарів віднесено на фінансовий результат (595 950 — 111 012,30)

791

902

484 937,70

-

-

*Розрахунок торговельної націнки на реалізовані товари.

1. Визначаємо середній відсоток торговельної націнки, який дорівнює: (сальдо субрахунку 285 на 01.11.2015 р. + оборот за  Кт субрахунку 285 (зроблена націнка на товари)) / (сальдо субрахунку 282 + оборот за Дт субрахунку 282), який дорівнює 18,76%. (6 000 + 100 000 + 15 000) / (60 000 + 420 000 + 100 000 + 50 000 + 15 000) × 100.

2. Торговельна націнка на реалізовані товари становить: 111 012,30 грн.
(545 700 – 4200 + 11 250 +  3000 + 36 000) × 18,76%.

«Гарячі лінії»

Дата: 1 листопада, Четвер
Час проведення: з 14:00 до 16:00
Контактний номер: (044) 501-06-42