Бухоблік

Оренда основних засобів

При укладанні договорів операційної (оперативної) оренди суб’єктам господарювання доводиться виступати різними сторонами договору — орендарем або орендодавцем. Про основні правові аспекти орендних відносин, урегульованих Цивільним та Господарським кодексами, та відображення цих операцій у бухгалтерському і податковому обліку йтиметься в цій статті.


Правові аспекти

За договором оренди одна сторона (орендодавець) передає другій стороні (орендареві) за плату на певний строк у користування майно для здійснення господарської діяльності. До відносин оренди застосовуються відповідні положення Цивільного кодексу з урахуванням особливостей, передбачених частиною шостою ст. 283 Господарського кодексу.

Предметом договору оренди (найму) може бути річ, яка визначена індивідуальними ознаками і зберігає свій первісний вигляд при неодноразовому використанні (неспоживана річ). Крім того, нормами частини третьої ст. 283 Господарського кодексу встановлено, що об’єктом оренди у сфері господарювання може бути, зокрема, як нерухоме майно (будівлі, споруди, приміщення), так і інше окреме індивідуально визначене майно виробничо-технічного призначення.

Таким чином, у договорі оренди слід докладно описати індивідуальні ознаки майна, оскільки після закінчення строку дії цього договору орендар повинен повернути орендодавцю саме той об’єкт, який він раніше отримав у користування.

Право передачі майна в оренду (найм) мають власник речі, особа, якій належать майнові права, або особа, уповноважена на укладання такого договору, що передбачено частинами першою та другою ст. 761 Цивільного кодексу.

Договір оренди може укладатися в простій письмовій формі. Проте при оренді деяких об’єктів вимоги до форми договору можуть бути більш суворими. Наприклад, якщо укладається договір оренди:

  • будівлі або іншої капітальної споруди (їх окремої частини) строком на три роки і більше, то він підлягає нотаріальному посвідченню (частина друга ст. 793 Цивільного кодексу) та державній реєстрації (частина перша ст. 794 цього Кодексу);
  • транспортного засобу за участю фізичної особи, то такий договір підлягає нотаріальному посвідченню (частина друга ст. 799 зазначеного Кодексу).

Істотними умовами договору оренди відповідно до частини першої ст. 284 Господарського кодексу, зокрема, є:

  • об’єкт оренди; строк, на який укладається договір оренди;
  • орендна плата; порядок використання амортизаційних відрахувань;
  • відновлення орендованого майна та умови його повернення або викупу.

Строк договору оренди визначається за погодженням сторін. Якщо протягом одного місяця після закінчення строку дії договору оренди відсутня заява однієї із сторін про припинення або зміну його умов, то такий договір вважається продовженим на такий самий строк і на тих самих умовах, які було передбачено цим договором спочатку (частина четверта ст. 284 Господарського кодексу).

За користування майном з наймача справляється плата, розмір якої встановлюється договором найму. Орендна плата — це фіксований платіж, який орендар сплачує орендодавцю незалежно від наслідків своєї господарської діяльності. Розмір орендної плати може бути змінений за погодженням сторін, а також в інших випадках, передбачених законодавством (частина перша ст. 286 Господарського кодексу).

Орендна плата може встановлюватися у грошовій, натуральній або грошово-натуральній формі. Строки внесення орендної плати визначаються в договорі. Договір оренди припиняється у разі закінчення строку, на який його було укладено; викупу (приватизації) об’єкта оренди; ліквідації суб’єкта господарювання — орендаря; загибелі (знищення) об’єкта оренди (частина друга ст. 291 Господарського кодексу). За згодою сторін договір може бути розірвано.

Бухгалтерський облік

Методологічні засади формування у бухгалтерському обліку інформації про оренду необоротних активів та про її розкриття у фінансовій звітності регулюються нормами ПБО 14.

Відповідно до п. 4 цього ПБО орендою визнається угода, за якою орендар набуває права користування необоротним активом за плату протягом погодженого з орендодавцем строку. При цьому у ПБО 14 згадуються два види оренди — операційна і фінансова. Визначення першого з цих видів оренди, яке міститься у цьому ПБО, надзвичайно лаконічне: операційна оренда — оренда інша, ніж фінансова. Отже, для з’ясування економічної суті операційної оренди слід спочатку визначитися з тим, яка оренда вважається фінансовою.

Так, фінансова оренда — це оренда, що передбачає передачу орендарю всіх ризиків та вигод, пов’язаних з правом користування та володіння активом.

Схема

Таким чином, спочатку потрібно порівняти умови орендного договору з ознаками, передбаченими у п. 4 ПБО 14 для фінансової оренди. Якщо укладений підприємством договір не відповідає жодній з ознак, установлених для фінансової оренди, тоді таку оренду слід відображати в бухгалтерському обліку як операційну.

Слід зауважити, що передані в операційну оренду об’єкти продовжують відображатися в орендодавця на балансових рахунках бухгалтерського обліку.

У орендаря отримані на підставі договорів операційної оренди основні засоби (далі — ОЗ) обліковуються на позабалансовому рахунку 01 «Орендовані необоротні активи». При цьому отриманий в операційну оренду об’єкт ОЗ відображається на позабалансовому рахунку бухгалтерського обліку за вартістю, зазначеною в угоді про оренду (п. 8 ПБО 14, п. 20 Методрекомендацій № 561). Збільшення залишку рахунку 01 відбувається при прийнятті орендарем на облік ОЗ, зменшення — при їх поверненні орендодавцю.

Для аналітичного обліку та забезпечення спостереження за використанням у місцях експлуатації ОЗ кожному об’єкту присвоюється інвентарний номер. Інвентарний номер закріплюється за таким об’єктом на весь час його знаходження на даному підприємстві. Інвентарні номери об’єктів ОЗ, що вибули, не присвоюються іншим об’єктам, які надійшли на підприємство, протягом періоду, який забезпечує виключення ідентифікування нових об’єктів з тими, що вибули (наприклад, протягом строків зберігання документів). Орендовані об’єкти ОЗ можуть залишатися з інвентарним номером орендодавця (якщо у орендаря відсутні ОЗ з таким самим інвентарним номером).

Дохід від операційної оренди підприємство-орендодавець відображає в бухгалтерському обліку і звітності з урахуванням того, належить чи ні такий дохід до основної діяльності цього підприємства.

Облік доходу

Насамперед розглянемо порядок бухгалтерського обліку доходу від операційної оренди, що не належить до основної діяльності підприємства-орендодавця. Дохід від операційної оренди (крім доходу від оренди об’єктів інвестиційної нерухомості) визнається в орендодавця іншим операційним доходом відповідного звітного періоду на прямолінійній основі протягом строку оренди або з урахуванням способу одержання економічних вигод, пов’язаних з використанням об’єкта операційної оренди (п. 17 ПБО 14).

Дохід від операційної оренди відображається на субрахунку 713 «Дохід від операційної оренди активів», якщо діяльність з передачі майна в оренду не є предметом (метою) створення підприємства-орендодавця (Інструкція № 291).

При цьому витрати орендодавця з укладення угоди про операційну оренду (юридичні послуги, комісійні винагороди) визнаються іншими операційними витратами того звітного періоду, в якому вони мали місце (п. 18 ПБО 14). Інші витрати орендодавця, пов’язані з отриманим доходом від операційної оренди, також слід визнавати іншими операційними витратами і відображати за ДТ субрахунку 949 «Інші витрати операційної діяльності».

Якщо операційна оренда належить до основної діяльності підприємства-орендодавця, то йому при відображенні у бухгалтерському обліку і звітності доходу від такої оренди слід керуватися роз’ясненням, наданим у листі № 31-34020-20-27/25329. У цьому листі зазначено, що дохід від операційної оренди, яка є основною діяльністю підприємства, відповідно до Інструкції № 291 слід відображати за Кт субрахунку 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг».

У такому випадку витрати, пов’язані з отриманим доходом від операційної оренди, що є основною діяльністю підприємства-орендодавця, такому орендодавцю слід відображати за Дт рахунку 23 «Виробництво».

Належна за користування об’єктом операційної оренди плата визнається у орендаря витратами згідно з ПБО 16 на прямолінійній основі протягом строку оренди або з урахуванням способу одержання економічних вигод, пов’язаних із використанням об’єкта операційної оренди (п. 9 ПБО 14). Нарахована орендна плата в орендаря відображається залежно від призначення орендованого об’єкта у складі собівартості продукції (робіт, послуг), адміністративних витрат, витрат на збут тощо.

Документальне оформлення орендних операцій

При передачі ОЗ в оренду складається акт їх приймання-передачі в операційну оренду. З дати оформлення та підписання цього акта починається обчислення строку договору оренди, якщо інше не встановлено договором. Нарахування амортизації протягом строку корисного використання (експлуатації) переданого в операційну оренду об’єкта ОЗ здійснює орендодавець. При поверненні такого майна з оренди сторони договору оформлюють та підписують акт приймання-передачі ОЗ з операційної оренди.

У податковому законодавстві надання права на користування товарами за договорами оперативної оренди (лізингу) відноситься згідно з пп. 14.1.203 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу до операцій з продажу послуг. Враховуючи це, орендодавці та орендарі досить часто вважають за необхідне складати акт здавання-приймання послуг за договором оренди (на практиці у різних осіб такий первинний документ може називатися по-різному, наприклад, «акт приймання-передачі наданих послуг» тощо). Нараховувати орендні платежі та складати акт здавання-приймання послуг за договором оренди доцільно щомісяця, про що необхідно зазначити у договорі оренди.

Наприклад, орендар користувався об’єктом операційної оренди протягом всього березня. На практиці у такій ситуації сторони можуть оформити актом приймання-передачі наданих послуг в останній день березня (31 березня) або зроблять це вже в наступному місяці (наприклад, 1 квітня). У бухгалтерському обліку незалежно від дати оформлення цього акта орендодавець і орендар відобразять відповідно доходи і витрати, пов’язані з орендною платою за користування об’єктом операційної оренди, у березні (адже в акті, навіть якщо його оформити 1 квітня, все одно буде зазначено, що орендні послуги було фактично надано у березні). При цьому у журналі господарських операцій на дату 31 березня сторони договору оренди зроблять відповідні бухгалтерські записи про нарахування доходів (у орендодавця) і витрат (у орендаря).

Податковий облік

Податок на прибуток

Нагадаємо, що у бухгалтерському обліку відповідно до п. 4 ПБО 14 оренду, яка не є фінансовою, називають операційною. Проте в податковому обліку використовується інша термінологія. При установленні у договорі оренди умов інших, ніж ті, що передбачаються фінансовим лізингом (орендою), відповідна господарська операція називається згідно з пп. 14.1.97 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу оперативним лізингом (орендою).

Лізингова (орендна) операція — господарська операція (крім операцій з фрахтування (чартеру) морських суден та інших транспортних засобів) фізичної чи юридичної особи (орендодавця), що передбачає надання основних засобів у користування іншим фізичним чи юридичним особам (орендарям) за плату та на визначений строк (пп. 14.1.97 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу). При цьому відповідно до абзацу «а» зазначеного підпункту оперативний лізинг (оренда) — господарська операція фізичної або юридичної особи, що передбачає передачу орендарю основного фонду, придбаного або виготовленого орендодавцем, на умовах інших, ніж ті, що передбачаються фінансовим лізингом (орендою).

Звернемо увагу, що в абзаці «б» цього підпункту встановлено, що незалежно від того, регулюється господарська операція нормами цього підпункту чи ні, сторони договору мають право під час укладення договору (правочину) визначити таку операцію як оперативний лізинг без права подальшої зміни статусу такої операції до закінчення дії відповідного договору.

З 01.01.2015 р. відповідно до пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу об’єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних ПБО або МСФЗ, на різниці, які виникають відповідно до положень розділу ІІІ «Податок на прибуток підприємств» цього Кодексу. Певна категорія платників податку, річний дохід яких (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період, не перевищує 20 млн. грн., не зобов’я-зана здійснювати коригування фінансового результату на всі різниці (крім від’ємного значення об’єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років).

Якщо платник податку (орендодавець) передає в оперативну (операційну) оренду об’єкт основних засобів, а інший платник податку (орендар) отримує у користування цей об’єкт основних засобів за плату та на визначений строк, то обом сторонам договору оренди слід врахувати, що норми Податкового кодексу не передбачають виникнення різниць, пов’язаних з проведенням такої операції.

Крім того, норми Податкового кодексу не передбачають виникнення різниць ні в орендодавця, ні в орендаря при нарахуванні орендарем орендної плати та при її сплаті (перерахуванні) на користь орендодавця.

Податок на додану вартість

Щодо правил податкового обліку орендних операцій, то вони мають свою специфіку.

Нагадаємо, що згідно з пп. 196.1.2 п. 196.1 ст. 196 Податкового кодексу передача майна у лізинг (оренду), крім передачі у фінансовий лізинг, не є об’єктом оподаткування ПДВ.

Водночас пп. 14.1.203 п. 14.1 ст. 14 цього Кодексу встановлено, що операція з надання права на користування товарами за договорами оперативного лізингу (оренди) у податковому обліку належить до операцій з продажу послуг. Тому якщо місце постачання послуг з оперативної оренди розташовано на митній території України, то така орендна операція є об’єктом оподаткування ПДВ.

У розділі V Податкового кодексу не містяться норми, які б передбачали спеціальну дату виникнення податкових зобов’язань з ПДВ для оперативної оренди. Враховуючи це, у орендодавців згідно з п. 187.1 ст. 187 зазначеного Кодексу датою виникнення податкових зобов’язань з постачання послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що відбулася раніше:

  • дата зарахування коштів від покупця на банківський рахунок платника податку як оплата послуг, що підлягають постачанню, а у разі постачання послуг за готівку — дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої — дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
  • або дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Відповідно до п. 201.1 ст. 201 Податкового кодексу на дату виникнення податкових зобов’язань платник податку (орендодавець) зобов’язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений цим Кодексом термін. Орендодавець складає податкову накладну на кожне повне або часткове постачання послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс) (п. 201.7 зазначеної статті).

При віднесенні сум ПДВ до податкового кредиту орендарю слід керуватися п. 198.2 ст. 198 Податкового кодексу, згідно з яким датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:

  • дата списання коштів з банківського рахунку на оплату послуг;
  • або дата отримання платником податку послуг.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання послуг, є для покупця таких послуг (орендаря) підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту (п. 201.10 Податкового кодексу).

Отже, податкові зобов’язання з ПДВ у постачальника послуг (орендодавця) виникають відповідно до п. 187.1 ст. 187 Податкового кодексу, зокрема, на дату оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, або на дату отримання коштів в рахунок оплати вартості послуг з оренди (залежно від події, яка відбулася першою). При цьому на дату першої події постачальник (орендодавець) виписує податкову накладну. У отримувача послуг (орендаря) згідно зі ст. 198 Податкового кодексу датою віднесення сум ПДВ до податкового кредиту вважається, зокрема, дата отримання платником податку послуг або дата оплати вартості таких послуг (залежно від події, яка відбулася першою). При цьому орендарю для віднесення до податкового кредиту суми ПДВ, сплаченого (нарахованого) у зв’язку з придбанням орендних послуг, потрібно мати зареєстровану належним чинм в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі — ЄРПН) податкову накладну, що установлено п. 198.6 ст. 198 Податкового кодексу. Крім того, орендарям також доцільно підтверджувати факт отримання орендних послуг актом приймання-передачі наданих послуг, який має всі обов’язкові реквізити, передбачені для первинного документа (частина друга ст. 9 Закону про бухоблік).

Відповідно до частини першої ст. 9 цього Закону первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо — безпосередньо після її закінчення. Тому акт приймання-передачі наданих послуг за місяць можна складати в останній календарний день відповідного місяця (тобто в тому місяці, в якому здійснюється господарська операція), і лише якщо це об’єктивно неможливо зробити, то тоді цей первинний документ складається у перший день (або в один із перших днів) наступного місяця.

Таким чином, у податковому обліку з ПДВ дата оформлення акта приймання-передачі наданих послуг (31 березня чи 1 квітня) може мати принципове значення. Наприклад, якщо орендний договір не передбачає сплати орендної плати авансом, то сторони орендного договору (орендодавець і орендар) у першому випадку нараховуватимуть відповідно податкові зобов’язання і податковий кредит у березні, а в другому випадку — лише у квітні.

Податок на доходи фізичних осіб

Дохід від надання майна в лізинг, оренду або суборенду (строкове володіння та/або користування), визначений у порядку, встановленому п. 170.1 ст. 170 Податкового кодексу, включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку (пп. 164.2.5 п. 164.2 ст. 164 цього Кодексу).

Відповідно до пп. 170.1.1 п. 170.1 ст. 170 Податкового кодексу податковим агентом платника податку — орендодавця щодо його доходу від надання в оренду земельної ділянки сільськогосподарського призначення, земельної частки (паю), майнового паю є орендар. При цьому об’єкт оподаткування визначається виходячи з розміру орендної плати, зазначеної в договорі оренди, але не менше ніж мінімальна сума орендного платежу, встановлена законодавством з питань оренди землі.

Згідно з пп. 170.1.2 вищезазначеного пункту податковим агентом платника податку — орендодавця під час нарахування доходу від надання в оренду об’єктів нерухомості, інших, ніж зазначені в пп. 170.1.1 п. 170.1 ст. 170 Податкового кодексу (включаючи земельну ділянку, що знаходиться під такою нерухомістю, чи присадибну ділянку), є орендар. При цьому об’єкт оподаткування визначається виходячи з розміру орендної плати, зазначеної в договорі оренди, але не менше ніж мінімальна сума орендного платежу за повний чи неповний місяць оренди. Мінімальна сума орендного платежу визначається за методикою, що затверджується Кабінетом Міністрів України, виходячи з мінімальної вартості місячної оренди одного квадратного метра загальної площі нерухомості з урахуванням місця її розташування, інших функціональних та якісних показників, що встановлюються органом місцевого самоврядування села, селища, міста, на території яких вона розташована, та оприлюднюється у спосіб, найбільш доступний для жителів такої територіальної громади. Якщо мінімальну вартість не встановлено чи не оприлюднено до початку звітного (податкового) року, об’єкт оподаткування визначається виходячи з розміру орендної плати, зазначеного в договорі оренди.

Згідно з пп. 170.1.4 п. 170.1 ст. 170 Податкового кодексу доходи, зазначені у пп. 170.1.1 — 170.1.3 цього пункту, оподатковуються податковим агентом під час їх нарахування (виплати) за ставкою, визначеною п. 167.1 ст. 167 цього Кодексу (тобто 18%).

Відповідно до п. 168.1.1 п. 168.1 ст. 168 Кодексу податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов’язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в ст. 167 цього Кодексу.

Інформація про доходи фізичних осіб у вигляді орендної плати, виплачених податковим агентом на користь орендодавця, повинна знайти відображення у Податковому розрахунку (форма № 1ДФ), який подається протягом 40 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного (податкового) кварталу. У цьому податковому розрахунку інформація щодо сум виплаченого доходу та утриманого ПДФО вказується у розрізі кожного платника податку персонально.

Строки перерахування до бюджету податку, утриманого з доходів у вигляді орендної плати, залежать, зокрема, від того, в якій формі виплачувався такий дохід. У ситуації, коли орендна плата виплачується у грошовій формі, слід керуватися пп. 168.1.2 п. 168.1 ст. 168 Податкового кодексу, згідно з яким податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету. Якщо оподатковуваний дохід надається у негрошовій формі чи виплачується готівкою з каси податкового агента, податок сплачується (перераховується) до бюджету протягом банківського дня, що настає за днем такого нарахування (виплати, надання) (пп. 168.1.4 п. 168.1 ст. 168 Податкового кодексу).

Якщо ж оподатковуваний дохід (у тому числі дохід від оренди) нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, відповідно до пп. 168.1.5 п. 168.1 ст. 168 Податкового кодексу підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду.

Військовий збір

Згідно з пп. 1.1 п. 161 підрозділу 10 Податкового кодексу платниками військового збору є особи, визначені п. 162.1 ст. 162 Податкового кодексу, а саме:

фізичні особи — резиденти, які отримують доходи як з джерела їх походження в Україні, так і іноземні доходи;

фізичні особи — нерезиденти, які отримують доходи з джерела їх походження в Україні;

податкові агенти.

Об’єктом оподаткування військовим збором є доходи, визначені ст. 163 Податкового кодексу (пп. 1.2 п. 161 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу). Відповідно до ст. 163 Податкового кодексу об’єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання); іноземні доходи — доходи (прибуток), отримані з джерел за межами України. Об’єктом оподаткування нерезидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід з джерела його походження в Україні; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання).

До загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються:

суми винагород та інших виплат, нарахованих (виплачених) платнику податку відповідно до умов цивільно-правового договору (пп. 164.2.2 п. 164.2 ст. 164 цього Кодексу);

дохід від надання майна в лізинг, оренду або суборенду (строкове володіння та/або користування), визначений у порядку, встановленому п. 170.1 ст. 170 зазначеного Кодексу (п. 164.2.5 п. 164.2 ст. 164 Кодексу).

Крім того, доходи від надання резидентам або нерезидентам в оренду (користування) майна, розташованого в Україні, включаючи рухомий склад транспорту, приписаного до розташованих в Україні портів, належать до доходів резидентів або нерезидентів з джерелом їх походження з України (пп. «б» пп. 14.1.54 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу).

Дохід від надання майна в лізинг, оренду або суборенду (строкове володіння та/або користування), що нараховується та виплачується на користь фізичної особи, оподатковується військовим збором, при цьому ставка військового збору відповідно до пп. 1.3 п. 161 підрозділу 10 Податкового кодексу становить 1,5% від об’єкта оподаткування.

Єдиний соціальний внесок

Правові та організаційні засади забезпечення збору та обліку єдиного внеску на загальнообов’язкове державне соціальне страхування (далі — ЄСВ), умови та порядок його нарахування і сплати визначено Законом про ЄСВ. Якщо підприємства нараховують на користь фізичних осіб суму винагороди за виконання робіт (надання послуг) за цивільно-правовими договорами, то вони на загальних підставах нараховують і сплачують ЄСВ (п. 1 частини першої ст. 7 Закону про ЄСВ).

Проте договір оренди хоча і є цивільно-правововим, однак надання права на користування товарами за договорами оперативного лізингу (оренди) належить до операцій з продажу послуг лише з метою застосування податкового законодавства, що передбачено пп. 14.1.203 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу. Що стосується ЄСВ, то він не входить до системи оподаткування (п. 2 ст. 8 Закону про ЄСВ).

Якщо ж керуватися нормами цивільного законодавства, то оренда не є послугами. Враховуючи це, оскільки відносини за договором найму (оренди) не мають ознак правовідносин, що регулюють виконання робіт або надання послуг, то на суму орендної плати, яка сплачується згідно з таким договором на користь фізичної особи, ЄСВ не нараховується.

ПРИКЛАД 1

Оренда легкового автомобіля у орендодавця-працівника

Підприємство «Дніпро» взяло в оренду у свого працівника, менеджера відділу збуту Гавриленка С., легковий автомобіль вартістю 350 000 грн. Строк оренди — 1 місяць. Договором установлено, що за день передачі майна в оренду і за день повернення майна з оренди орендна плата підлягає сплаті як за два дні користування майном. Враховуючи умови укладеного договору, орендар визначив оренду для цілей бухгалтерського обліку як операційну, а для цілей податкового обліку — як оперативну. Отриманий легковий автомобіль орендар відображає на позабалансовому рахунку бухгалтерського обліку 01 «Орендовані необоротні активи».

Автомобіль призначено для службових поїздок директора підприємства-орендаря, тобто для використання в адміністративних цілях. Відповідно витрати, пов’язані з нарахуванням орендної плати, відображаються орендарем за Дт рахунку 92 «Адміністративні витрати».

Підприємство «Дніпро» сплачує орендну плату за місяць разом із заробітною платою, яка виплачується за другу половину цього місяця. Розмір орендної плати за місяць відповідно до договору становить 2500 грн.

Сторони у договорі встановили, що нарахування орендної плати за поточний календарний місяць здійснюється в останній календарний день цього місяця, при цьому факт надання орендних послуг підтверджується актом здавання-приймання послуг.

Загальна сума доходу, нарахованого за лютий 2016 р. на користь менеджера Гавриленка С., становить12 000 грн., у тому числі заробітна плата — 9500 грн., орендна плата — 2500 грн. До доходу Гавриленка С. за лютий 2016 р. податкова соціальна пільга не застосовується.

Максимальна величина бази нарахування ЄСВ установлена на рівні 25 розмірів прожиткового мінімуму на працездатну особу (п. 4 частина перша ст. 1 Закону про ЄСВ). У лютому 2016 р. цей показник становить 34 450 грн. (1378 × 25).

Сума заробітної плати, нарахованої Гавриленку С. за лютий 2016 р., не перевищує граничного розміру для нарахування ЄСВ (34 450 грн.), тому на всю заробітну плату нараховується ЄСВ. Із заробітної плати ЄСВ не утримується, а на заробітну плату ЄСВ нараховано за ставкою 22% у сумі:

9500 грн. × 22% = 2090 грн.

Щодо орендної плати, то з неї ЄСВ не утримується і на неї не нараховується.

ПДФО за ставкою 18% утримується:

із заробітної плати у сумі 1710 грн. (9500 грн. × 18%);

з орендної плати у сумі 450 грн. (2500 грн. × 18%).

Військовий збір за ставкою 1,5% утримується:

із заробітної плати у сумі 142,50 грн. (9500 грн. × 1,5%);

з орендної плати у сумі 37,50 грн. (2500 грн. × 1,5%).

Як нарахування заробітної плати, так і утримання ПДФО із заробітної плати підприємство-орендар відображає у бухгалтерському обліку із використанням субрахунку 661 «Розрахунки за заробітною платою». Крім того, оскільки орендодавець є одночасно працівником підприємства-орендаря, то це підприємство відображає в бухгалтерському обліку зобов’язання з орендної плати за КТ субрахунку 663 «Розрахунки за іншими виплатами», який згідно з Інструкцією № 291 призначений для ведення обліку розрахунків за тими виплатами працівникам, які не належать до фонду оплати праці.

Розглянемо, як орендарю відобразити ці операції в обліку (виплата авансу у прикладі не розглядається) (табл. 1).

Таблиця 1


з/п

Зміст
 господарської операції

Кореспонденція рахунків

Сума,

грн.

Дебет

Кредит

1

Отримано в оперативну оренду автомобіль (збільшено залишок на позабалансовому рахунку 01)

01

350 000

2

Нараховано працівнику заробітну плату за лютий

93

661

9500

3

Нараховано на користь працівника орендну плату за лютий (автомобіль використовується в адміністративних цілях)

92

663

2500

4

Нараховано ЄСВ (22%) на суму заробітної плати

93

651

2090

5

Утримано із заробітної плати ПДФО (18%)

661

641/ПДФО

1710

6

Утримано із заробітної плати військовий збір (1,5%)

661

642/ВЗ

142,50

7

Утримано з орендної плати ПДФО (18%)

663

641/ПДФО

450

8

Утримано з орендної плати військовий збір (1,5%)

663

642/ВЗ

37,50

9

Повернуто з оперативної оренди автомобіль (зменшено залишок на позабалансовому рахунку 01)

01

350 000

10

Перераховано ЄСВ, пов’язаний з нарахуванням і виплатою заробітної плати

651

311

2090

11

Перераховано ПДФО, утриманий із заробітної плати і орендної плати (1710 грн. + 450 грн.) = 2160 грн.

641/ПДФО

311

2160

12

Перераховано військовий збір, утриманий із заробітної плати і орендної плати (142,50 грн. + 37,50 грн.) = 180 грн.

642/ВЗ

311

180

13

Виплачено працівнику заробітну плату за лютий (9500,00 грн. — 1710,00 грн. — 142,50 грн.) = 7647,50 грн.

661

301

7647,50

14

Виплачено працівнику орендну плату за лютий (2500,00 грн. — 450 грн. — 37,50 грн.) = 2012,50 грн.

663

301

2012,50

 

Розглянемо, як підприємству відображати в бухгалтерському і податковому обліку операції за орендним договором, якщо орендодавцем за цим договором є підприємство, що є платником податку на прибуток на загальних умовах і зареєстроване платником ПДВ.

ПРИКЛАД 2

Оренда торговельного обладнання у орендодавця-підприємства

Підприємство «Десна» отримало в операційну (оперативну) оренду у іншої юридичної особи строком на один місяць торговельне обладнання.

Отримане в оренду торговельне обладнання орендар відображає на позабалансовому рахунку 01 «Орендовані необоротні активи» за вартістю, зазначеною в угоді про оренду, — 15 000 грн. Це обладнання орендар використовує з метою збуту продукції, тому витрати, пов’язані з нарахуванням орендної плати, відображаються ним за ДТ рахунку 93 «Витрати на збут».

Розмір орендної плати за місяць відповідно до договору становить 500 грн., крім того ПДВ — 100 грн. Договором установлено, що за день передачі майна в оренду і за день повернення майна з оренди орендна плата підлягає сплаті як за два дні користування майном.

Сплата орендарем сум орендної плати на рахунок орендодавця за календарний місяць, протягом якого майно знаходилося в оренді, здійснюється авансом не пізніше 10 числа цього місяця.

Сторони у договорі також установили, що нарахування орендної плати за поточний календарний місяць здійснюється щомісяця в останній календарний день цього місяця, при цьому факт надання орендних послуг підтверджується актом здавання-приймання послуг. Як в обліку орендаря відображаються ці операції, наведено в табл. 2.

Таблиця 2


з/п

Зміст
господарської операції

Кореспонденція рахунків

Сума,

грн.

Дебет

Кредит

1

Отримано в оренду обладнання (збільшено залишок на позабалансовому рахунку 01)

01

15 000

2

Сплачено авансом орендну плату за березень

371

311

600

3

Нараховано податковий кредит з ПДВ

641

644

100

4

Нараховано витрати на оренду за лютий

93

685

500

5

Відображено суму ПДВ, пов’язану з орендою за лютий

644

685

100

6

Зараховано залишки за рахунками

685

371

600

7

Повернуто з оренди обладнання (зменшено залишок на позабалансовому рахунку 01)

01

15 000

 

Підприємства можуть також передавати в операційну (оперативну) оренду власні основні засоби. Розглянемо, як підприємству-орендодавцю відображати в бухгалтерському і податковому обліку таку операцію (приклад 3).

ПРИКЛАД 3

Отримання орендної плати за переданий в оренду верстат

Підприємство «Буг» передало в операційну (оперативну) оренду іншому підприємству строком на два місяці верстат, який відображено в орендодавця на субрахунку 104 «Машини та обладнання» до рахунку 10 «Основні засоби».

Передача майна в оренду не є предметом (метою) створення підприємства-орендодавця та основною його дільністю, тому дохід від операційної оренди підприємство «Буг» відображає на субрахунку 713 «Дохід від операційної оренди активів».

Підприємство «Буг» на переданий в оренду верстат нараховує у бухгалтерському і податковому обліку амортизацію за прямолінійним методом щомісяця у сумі 400 грн. Суми амортизації орендодавець відображає за ДТ субрахунку 949 «Інші витрати операційної діяльності».

Розмір орендної плати за місяць відповідно до договору становить 800 грн., крім того ПДВ — 160 грн. Договором установлено, що за день передачі майна в оренду і за день повернення майна з оренди орендна плата підлягає сплаті як за два дні користування майном.

Відповідно до договору сплата орендарем сум орендної плати на рахунок орендодавця за кожен календарний місяць, протягом якого майно знаходилося в оренді, здійснюється авансом не пізніше 15 числа цього місяця. Нарахування орендної плати за поточний календарний місяць здійснюється щомісяця в останній календарний день цього місяця, при цьому факт надання орендних послуг підтверджується актом приймання-передачі послуг.

Першою подією в операції з поставки послуг за договором оперативної оренди є отримання (зарахування) авансу на банківський рахунок підприємства «Буг», тому саме на цю дату в орендодавця виникнуть податкові зобов’язання з ПДВ (п. 187.1 ст. 187 Податкового кодексу).

У бухгалтерському та податковому обліку орендодавця зазначені операції відображаються у спосіб, наведений у табл. 3.

Таблиця 3


з/п

Зміст
господарської операції

Кореспонденція рахунків

Сума,

грн.

Дебет

Кредит

1

Отримано 15 лютого авансом орендну плату за лютий

311

681

960

2

Нараховано за першою подією (отриманням авансу) податкове зобов’язання з ПДВ

643

641

160

3

Нараховано 29 лютого дохід від оренди за поточний місяць

377

713

960

4

Відображено суму ПДВ, що пов’язана з доходом від операційної оренди за лютий

713

643

160

5

Зараховано залишки за рахунками

681

377

960

6

Нараховано 29 лютого амортизацію за поточний місяць

949

131

400

7

Отримано 15 березня авансом орендну плату за березень

311

681

960

8

Нараховано за першою подією (отриманням авансу) податкове зобов’язання з ПДВ

643

641

160

9

Нараховано 31 березня дохід від оренди за поточний місяць

377

713

960

10

Відображено суму ПДВ, пов’язану з доходом від операційної оренди за березень

713

643

160

11

Зараховано залишки за рахунками

681

377

960

12

Нараховано 31 березня амортизацію за поточний місяць

949

131

400

«Гарячі лінії»

Дата: 15 листопада, Четвер
Час проведення: з 14:00 до 16:00
Контактний номер: (044) 501-06-42