Юридична практика

Протиправно сформований податковий кредит

Суть справи

Внаслідок відображення в податковому обліку господарських операцій з ТОВ «М» і ТОВ «Б» ТОВ «К» безпідставно віднесено суми до витрат для цілей визначення об’єкта оподаткування податком на прибуток та до податкового кредиту для цілей визначення об’єкта оподаткування ПДВ, оскільки правочини між ТОВ «К» та зазначеними суб’єктами господарювання не приводять до реального настання правових наслідків, а тому ТОВ «К» протиправно сформовано податковий кредит з ПДВ і витрати з податку на прибуток.

Судове рішення

Вищий адміністративний суд України (далі — ВАСУ), підтримуючи позицію органу доходів і зборів при розгляді справи №К/800/29370/13 за позовом ТОВ «К» про скасування податкових повідомлень-рішень, зазначає таке.

Між ТОВ «К» (покупець) ТОВ «М» і ТОВ «Б» (постачальники) було укладено усні та письмові договори, предметом яких є постачання будівельних матеріалів (цементу, фібри сталевої, щебеню, піску).

Однак виконати зазначені договори постачальники ТОВ «К», на думку органу доходів і зборів, були не в змозі, оскільки у постачальників відсутні всі необхідні умови для цього (виробничі потужності, управлінський персонал тощо).

Фактичними обставинами справи не підтверджено, що придбаний за первинними документами товар ТОВ «К» використано у господарській діяльності.

Водночас відповідно до п. 5.2 ст. 5 Закону про прибуток (чинного на момент виникнення спірних правовідносин) до складу валових витрат включаються суми будь-яких витрат, сплачених (нарахованих) протягом звітного періоду у зв’язку з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці, у тому числі витрати з придбання електричної енергії (включаючи реактивну), з урахуванням обмежень, установлених пунктами 5.3 — 5.7 цієї статті.

Згідно з пп. 5.3.9 п. 5.3 ст. 5 Закону про прибуток не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов’язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення податкового обліку.

За змістом п. 138.2 ст. 138 Податкового кодексу (у редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) витрати, які враховуються для визначення об’єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов’язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Згідно з пп. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139 Податкового кодексу не належать до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов’язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

З положень, зазначених у п. 4 ст. 7 Закону про ПДВ (чинного на момент виникнення спірних правовідносин) та ст. 198 Податкового кодексу, випливає, що умовою виникнення у платника податків права на включення до податкового кредиту сум ПДВ, сплачених у ціні товару (послуги) та віднесення сум до витрат, які враховуються для визначення об’єкта оподаткування податком на прибуток, є реальне здійснення операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою використання їх у господарській діяльності, а також оформлення зазначених операцій необхідними документами первинного обліку, що містять достовірні відомості про обсяг та зміст господарської операції.

При цьому як відомості, що містяться у податкових накладних, так і дані первинних документів, що складаються при здійсненні господарської операції та подаються платником до контролюючого органу, мають відповідати установленим вимогам та містити достовірну інформацію про обставини, з якими законодавство пов’язує реалізацію права платника на податкову вигоду.

Відмова в отриманні податкової вигоди за наявності у документах платника недостовірних та суперечливих відомостей є податковим ризиком. З метою підтвердження обґрунтованості заявлених податкових вигод має бути встановлено їх об’єктивний предметний зв’язок з фактами і результатами реальної підприємницької або іншої економічної діяльності, що слугує підставою для висновку про достовірність первинних документів, у тому числі стосовно учасників та умов господарських операцій.

Слід також зазначити, що обов’язок підтвердити правомірність і обґрунтованість витрат (у тому числі щодо сплати ПДВ) первинними документами покладається на платника, оскільки саме він виступає суб’єктом, що використовує включену постачальником до ціни товару суму ПДВ при обчисленні суми податку, яка підлягає перерахуванню до бюджету, а також зменшує об’єкт оподаткування податку на прибуток за фактом понесення витрат.

Висновки про реальність здійснених ТОВ «К» господарських операцій, за наслідками яких було сформовано податковий кредит і сформовано валові витрати, суди попередніх інстанцій зробили без фактичного дослідження обставин щодо такого питання, зокрема правильності відображення позивачем у податковому обліку господарських операцій з його контрагентами.

Згідно з п. 44.6 ст. 44 Податкового кодексу в разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому п. 44.7 цієї статті, платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у платника на час складання такої звітності. Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені таким платником у податковій звітності, не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим п. 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.

Так, суди першої та апеляційної інстанцій, роблячи висновок про документальне підтвердження господарських операцій між ТОВ «К» та його контрагентами, не звернули уваги на те, що ТОВ «К» до перевірки не було надано первинних документів, які засвідчують транспортування та зберігання продукції (зокрема, товарно-транспортних накладних). При цьому такі первинні документи не надано і під час адміністративного оскарження податкових повідомлень-рішень.

Крім того, суди попередніх інстанцій не звернули уваги на те, що придбання активів (тобто товарів, послуг) передбачає наявність мети їх використання в господарській діяльності платника податків. Така мета є необхідною умовою для формування витрат та/або податкового кредиту платником податків. Усі витрати мають бути здійсненими в межах господарської діяльності платника податків.

Тобто витрати на придбання активів, здійснені без мети їх використання у господарській діяльності, або придбання таких активів поза межами господарської діяльності платника податків не дають право на відповідні врахування цих витрат у податковому обліку. Це однаковою мірою стосується як витрат з податку на прибуток, так і сум податкового кредиту з ПДВ.

Згідно з пп. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу господарська діяльність — це діяльність особи, що пов’язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу.

Мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності кореспондує з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності. Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податку (які є формою здійснення господарської діяльності), то розумна економічна причина має бути наявною в кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатися вчиненою в межах господарської діяльності платника. І лише за таких умов він має право на врахування у податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій. Таким чином, лише господарські операції, здійснені за наявності розумних економічних причин (ділової мети), є такими, що вчинені в межах господарської діяльності.

Позиція, що розглядається, випливає зі змісту пп. 14.1.231 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу, відповідно до якого розумна економічна причина (ділова мета) — це причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

Сутність концепції ділової мети в тому, що передбачені податковим законодавством податкові вигоди поширюються лише на операції, які мають розумну економічну причину.

Однак податковий орган може довести, що отримана платником податку податкова вигода є необґрунтованою. Так, податкова вигода може бути необґрунтованою, зокрема, якщо для цілей оподаткування враховані операції не відповідають їх дійсній економічній меті чи якщо враховані операції не обумовлено розумними економічними чи іншими причинами (метою ділового характеру). При цьому діловою метою діяльності платника податку може бути отримання економічного ефекту, однак податкова вигода не є самостійною діловою метою.

Водночас у ході розгляду справи суди попередніх інстанцій не перевірили, чи були обумовлені розумними економічними або іншими причинами (метою ділового характеру) господарські операції з постачання матеріалів контрагентами позивачу.

Крім того, роблячи висновок про реальність господарських операцій між ТОВ «К» та його контрагентами, суди першої та апеляційної інстанцій посилались на те, що придбані ТОВ «К» будівельні матеріали (щебінь, пісок річковий, цемент, фібра сталева) використано ТОВ «К» у своїй подальшій господарській діяльності (виробництво та реалізація бетону), і не звернули уваги на те, що в матеріалах справи відсутні належні докази на підтвердження того, що бетон ТОВ «К» виготовлявся з придбаних у ТОВ «М» і ТОВ «Б» матеріалів.

Для встановлення правильності відображення у податковому обліку господарських операцій платника податку судам слід було з’ясувати реальність задекларованих господарських операцій; встановити наявність ділової мети у розглядуваних операціях; визначити об’єктивний зміст вчинених операцій порівняно із задекларованим; підтвердити або спростувати добросовісність позивача у зв’язку з тим, що його контр-агенти мають дефекти правового статусу; оцінити дотримання учасниками господарської операції норм податкового законодавства щодо змісту та наслідків для податкового обліку відповідної операції.

При цьому ВАСУ звертає увагу на те, що порушення вимог податкового законодавства на будь-якому з наведених етапів є достатнім для висновку про невідповідність фактичних і задекларованих платником податку наслідків господарських операцій для податкового обліку.

У разі якщо зібраних у справі доказів буде достатньо для підтвердження доказів податкового органу щодо відсутності фактичного здійснення господарської операції, у відповідному позові платника податків щодо неправомірності визначених йому грошових зобов’язань необхідно відмовити. Водночас відсутність або недостатність відповідних доказів з урахуванням змісту пп. 4.1.4 п. 4.1 ст. 4 Податкового кодексу (презумпція правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов’язків платників податків) є підставою для висновку про неправомірність оскарженого рішення контролюючого органу.

Документи та інші дані, що спростовують реальність здійснення господарської операції, яка відображена в податковому обліку, повинні оцінюватися з урахуванням специфіки кожної господарської операції — умов перевезення, зберігання товарів, змісту послуг, що надаються, тощо.

При цьому сама по собі наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки в їх оформленні не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов’язаннях платника податків у зв’язку з його господарською діяльністю мали місце. Водночас наявність формально складених, але недостовірних первинних документів, відповідність яких фактичним обставинам спростовано належними доказами, не є безумовним підтвердженням реальності господарської операції.

Враховуючи те, що судами попередніх інстанцій не було встановлено всіх важливих обставин справи, що призвело до необґрунтованих належним чином висновків щодо прав і обов’язків сторін у даному спорі, а також те, що передбачені процесуальним законодавством межі перегляду справи в касаційній інстанції не дають їй права встановлювати та визнавати доведеними обставини, не встановлені попередніми судовими інстанціями, ВАСУ касаційну скаргу органу доходів і зборів задовольнив, оскаржувані судові рішення скасував, а справу передав на новий судовий розгляд для з’ясування усіх вищезазначених обставин.

«Гарячі лінії»

Дата: 1 листопада, Четвер
Час проведення: з 14:00 до 16:00
Контактний номер: (044) 501-06-42