Податок на прибуток

Облік роялті

За економічною сутністю роялті є платежем за використання об’єктів права інтелектуальної власності.

У цивільному законодавстві поняття права інтелектуальної власності передбачає право особи на результат інтелектуальної, творчої діяльності.

Права інтелектуальної власності поділяються на: особисті немайнові права (право на визнання людини творцем (автором, виконавцем, винахідником тощо) об’єкта права інтелектуальної власності та майнові права (право на використання об’єкта права інтелектуальної власності)) (статті 423 та 424 Цивільного кодексу).

Схема

Суб’єктами права інтелектуальної власності є: творець (творці) об’єкта права інтелектуальної власності (автор, виконавець, винахідник тощо) та інші особи, яким належать особисті немайнові та (або) майнові права інтелектуальної власності відповідно до Цивільного кодексу, іншого закону чи договору (ст. 421  цього Кодексу).

У результаті передачі прав на використання об’єкта права інтелектуальної власності виникають роялті, які у податковому законодавстві належать до пасивного доходу (пп. 14.1.268 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу). Про аспекти податкового та бухгалтерського обліку роялті йтиметься в цій статті.

Податок на прибуток

Для цілей податкового обліку роялті — це будь-який платіж, отриманий як винагорода за використання або за надання права на використання об’єкта права інтелектуальної власності, а саме на будь-які літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп’ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео- або аудіо-касети, кінематографічні фільми або плівки для радіо- чи телевізійного мовлення, передачі (програми) організацій мовлення, інших аудіовізуальних творів, будь-які права, що охороняються патентом, будь-які зареєстровані торгові марки (знаки на товари і послуги), права інтелектуальної власності на дизайн, секретне креслення, модель, формулу, процес, права інтелектуальної власності на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау) (пп. 14.1.225 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу).

Не вважаються роялті платежі, отримані за передачу прав на об’єкти права інтелектуальної власності, якщо умови передачі прав на об’єкт права інтелектуальної власності надають право особі, яка отримує такі права, продати або здійснити відчуження в інший спосіб права інтелектуальної власності або оприлюднити (розголосити) секретні креслення, моделі, формули, процеси, права інтелектуальної власності на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау), за винятком випадків, коли таке оприлюднення (розголошення) є обов’язковим згідно із законодавством України.

Починаючи з 01.01.2015 р. змінено порядок формування об’єкта оподаткування податком на прибуток підприємств.

Згідно з новими правилами об’єкт оподаткування визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних ПБО або МСФЗ, на різниці, які виникають відповідно до положень розділу III Податкового кодексу. Відповідні коригування провадять лише ті платники, у яких дохід від будь-якої діяльності перевищує 20 млн. грн.

Слід зауважити, що фінансовий результат до оподаткування коригується на різниці, у тому числі пов’язані з виплатою роялті.

Так, згідно з пп. 140.5.5 п. 140.5 ст. 140 Податкового кодексу фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується на суму витрат по нарахуванню роялті на користь нерезидента, що перевищує суму доходів від роялті, збільшену на 4% чистого доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за даними фінансової звітності за рік, що передує звітному, а для банків — в обсязі, що перевищує 4% доходу від операційної діяльності (за вирахуванням ПДВ) за рік, що передує звітному (пп. 140.5.6 п. 140.5 ст. 140 цього Кодексу).

При цьому вимоги зазначеного підпункту можуть не застосовуватися, якщо операція є контрольованою та сума таких витрат відповідає рівню звичайних цін, що обґрунтовано у звіті про контрольовані операції та відповідній документації, які подаються відповідно до ст. 39 Податкового кодексу; або операція не є контрольованою та сума таких витрат підтверджується платником податків за правилами звичайних цін відповідно до процедури, встановленої зазначеною статтею, але без подання звіту.

Крім того, згідно з пп. 140.5.6 п. 140.5 ст. 140 Податкового кодексу фінансовий результат податкового (звітного) періоду може бути збільшено на суму витрат по нарахуванню роялті на користь нерезидента, що перевищує суму доходів від роялті, збільшену на 4% чистого доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за даними фінансової звітності за рік, що передує звітному (крім суб’єктів господарювання, які здійснюють діяльність у сфері телебачення і радіомовлення відповідно до Закону про телебачення, а для банків — в обсязі, що перевищує 4% доходу від операційної діяльності (за вирахуванням ПДВ) за рік, що передує звітному).

Вимоги зазначеного підпункту можуть не застосовуватися платником податку, якщо:

  • операція є контрольованою та сума таких витрат відповідає рівню звичайних цін, що обґрунтовано у звіті про контрольовані операції та відповідній документації, які подаються відповідно до ст. 39 Податкового кодексу;
  • або операція не є контрольованою та сума таких витрат підтверджується платником податків за правилами звичайних цін відповідно до процедури, встановленої зазначеною статтею, але без подання звіту про контрольовані операції.

Водночас Податковим кодексом передбачено ситуації, коли фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується на суму витрат із нарахування роялті у повному обсязі, якщо роялті нараховано на користь:

  • нерезидентів, зареєстрованих у державах (на територіях), включених до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України, та держав (територій), у яких загальна ставка податку на прибуток підприємств (корпоративний податок) на 5 і більше відсоткових пунктів нижча, ніж в Україні, а також держав, з якими Україною не укладено міжнародні договори з положеннями про обмін інформацією;
  • нерезидента, який не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) роялті, за винятком випадків, коли бенефіціар (фактичний власник) надав право отримувати роялті іншим особам;
  • нерезидента щодо об’єктів, права інтелектуальної власності стосовно яких вперше виникли у резидента України. При цьому якщо між контролюючим органом та платником податку виникають розбіжності щодо визначення особи, у якої вперше виникли права інтелектуальної власності на об’єкт інтелектуальної власності, такі контролюючі органи зобов’язані звернутися до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері інтелектуальної власності, для отримання відповідного висновку;
  • нерезидента, який не підлягає оподаткуванню щодо роялті в державі, резидентом якої він є;
  • особи, яка сплачує податок у складі інших податків, крім фізичних осіб, які оподатковуються в порядку, встановленому розділом IV Податкового кодексу;
  • юридичної особи, яка відповідно до цього Кодексу звільнена від сплати податку на прибуток чи сплачує цей податок за ставкою, іншою, ніж встановлена в п. 136.1 ст. 136 зазначеного Кодексу (пп. 140.5.7 п. 140.5 ст. 140 Кодексу).

До таких осіб належать, зокрема: неприбуткові підприємства, установи, організації, які відповідають вимогам, передбаченим пп. 133.4.1 п. 133.4 ст. 133 Податкового кодексу, та платники податку на прибуток, які на період до 01.01.2016 р. відповідно до п. 16 підрозділу 4 розділу ХХ цього Кодексу застосовували ставку податку на прибуток 0%, а також платники, для яких зазначеним Кодексом передбачено звільнення від оподаткування податку на прибуток підприємств.

Вимоги цих підпунктів можуть не застосовуватися платником податку, якщо:

  • операція є контрольованою та сума таких витрат (роялті) відповідає рівню звичайних цін, що обґрунтовано у звіті про контрольовані операції та відповідній документації, які подаються відповідно до ст. 39 Податкового кодексу;
  • або операція не є контрольованою та сума таких витрат (роялті) підтверджується платником податків за правилами звичайних цін відповідно до процедури, встановленої цією статтею, але без подання звіту.

СхемаТаким чином, якщо підприємство здійснює платежі, які згідно з правилами бухгалтерського обліку визнаються роялті і відповідно включаються до складу витрат, а для цілей оподаткування податком на прибуток такі платежі не вважаються роялті, то підприємство не формує різниці для коригування фінансового результату до оподаткування податком на прибуток відповідно до підпунктів 140.5.5 — 140.5.7 п. 140.5 ст. 140 Податкового кодексу.

Особливості оподаткування доходів, отриманих нерезидентами з джерелом їх походження з України, передбачено п. 141.4 ст. 141 зазначеного Кодексу. Доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України у вигляді роялті, оподатковуються за ставкою в розмірі 15%.

Резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності, утримують податок з таких доходів, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.

Уникнення подвійного оподаткування

Пунктом 103.1 ст. 103 Податкового кодексу передбачено, що застосування правил міжнародного договору України здійснюється шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України.

Особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України. Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється лише за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента (п. 103.2 ст. 103 Податкового кодексу).

Бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні, вважається особа, що має право на отримання таких доходів. При цьому бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу не може бути юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або є тільки посередником щодо такого доходу (п. 103.3 ст. 103 Податкового кодексу).

Підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 та 103.6 зазначеної статті, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України (далі — довідка), а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України (п. 103.4 цієї статті). Довідка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і має бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України (п. 103.5 цієї статті).

Особа, яка виплачує доходи нерезидентові у звітному (податковому) році, у разі подання нерезидентом довідки з інформацією за попередній звітний податковий період (рік) може застосувати правила міжнародного договору України, зокрема щодо звільнення (зменшення) від оподаткування, у звітному (податковому) році з отриманням довідки після закінчення звітного (податкового) року (п. 103.8 ст. 103 Податкового кодексу). У разі неподання нерезидентом довідки відповідно до п. 103.4 цієї статті доходи нерезидента із джерелом їх походження з України підлягають оподаткуванню відповідно до законодавства України з питань оподаткування (п. 103.10 зазначеної статті).

Бухгалтерський облік

У бухгалтерському обліку під роялті розуміють будь-який платіж, отриманий як винагорода за користування або за надання права на користування будь-яким авторським та суміжним правом на літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп’ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео- або аудіо-касети, кінематографічні фільми або плівки для радіо- чи телевізійного мовлення, будь-яким патентом, зареєстрованим знаком на товари і послуги чи торговою маркою, дизайном, секретним кресленням, моделлю, формулою, процесом, правом на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау) (п. 4 ПБО 15).

Слід зауважити, що із вищезазначених понять вбачається, що в бухгалтерському та податковому обліку визначення роялті не мають принципових відмінностей.

Доходи, пов’язані з отримання роялті у бухгалтерському обліку, можуть обліковуватися підприємством:

  • у складі доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) — якщо роялті є доходом від основного виду діяльності;
  • або як інші операційні доходи — якщо отримання роялті не пов’язане з основним видом діяльності підприємства.

Витрати на виплату роялті відображаються в обліку залежно від напряму використання об’єкта інтелектуальної власності. Наприклад, винагорода за використання патенту на винахід включається до складу собівартості продукції, пов’язаної із застосуванням такого винаходу.

Рахунок 71 «Інший операційний дохід» має субрахунок 719, на якому узагальнюється інформація про інші доходи від операційної діяльності, які не знайшли своє відображення на інших субрахунках рахунку 71, у тому числі від роялті.

Дохід від роялті, що включається до складу інших операційних доходів від операційної діяльності підприємства, у бухгалтерському обліку визнається, якщо:

  • імовірне надходження економічних вигід, пов’язаних з такою операцією;
  • дохід може бути достовірно оцінений.

Такій дохід визнається за принципом нарахування згідно з економічним змістом відповідної угоди.

У разі якщо діяльність підприємства безпосередньо пов’язана з наданням у користування нематеріальних активів, тобто вважається його основною діяльністю, то такі підприємства нараховану суму роялті відображають у складі дебіторської заборгованості за товари, роботи, послуги із застосуванням рахунку 36 «Розрахунки з покупцями та замовниками».

У разі якщо нарахована сума роялті формує дохід (виручку) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), то її слід обліковувати на субрахунку 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг» рахунку 70 «Доходи від реалізації». Кореспонденція рахунків буде такою: Дт 361 — Кт 703.

Слід зауважити, що у бухгалтерському обліку рахунки обліку розрахунків з дебіторами або зобов’язаннями залежать від умов, передбачених відповідним договором платежів за використання нематеріальних активів для обліку нарахованих або попередньо сплачених роялті.

«Гарячі лінії»

Дата: 1 листопада, Четвер
Час проведення: з 14:00 до 16:00
Контактний номер: (044) 501-06-42