Інші податки

Контрольовані операції: особливості проведення перевірок

З 10.05.2016 р. набрав чинності наказ № 344, яким затверджено Порядок проведення перевірок платників податків з питань повноти нарахування і сплати податків під час здійснення контрольованих операцій (далі — Порядок № 344). Нагадаємо, що правила трансфертного ціноутворення (далі — ТЦ) запроваджено в Україні з вересня 2013 р. Вперше звітність про контрольовані операції (далі — КО) за перший звітний період (вересень — жовтень 2013 р.) було подано платниками до 01.10.2014 р. Перші перевірки КО розпочались влітку 2015 р. Зазначимо, що перевірки з питань ТЦ поки є новинкою для українських платників податків, оскільки кардинально відрізняються від інших документальних перевірок, насамперед з підстав призначення, процедур контролю та строків проведення, тому платникам податків буде корисно ознайомитись з порядком їх проведення, зокрема Порядком № 344. Для кращого та повного розуміння проведення перевірок КО у цій статті розглянемо положення Порядку № 344 у сукупності з нормами Податкового кодексу та наказу № 912.


Загальні аспекти

У загальних положеннях (розділ І) Порядку № 344 встановлено, що перевірка КО є формою податкового контролю щодо встановлення відповідності умов таких операцій принципу «витягнутої руки». Така перевірка проводиться відповідно до загальних положень глави 8 «Перевірки» розділу II Податкового кодексу з урахуванням особливостей, визначених ст. 39 цього Кодексу, та Порядку № 344.

Отже, якщо правила проведення перевірок, встановлені зазначеними статтею та Порядком, не визначають окремих особливостей, то використовуються загальні норми Податкового кодексу щодо проведення документальних перевірок.

Слід зазначити, що згідно з пп. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75 цього Кодексу питання ТЦ, визначені ст. 39 Кодексу, не є предметом документальної планової перевірки. Водночас у п. 78.9 ст. 78 Податкового кодексу зазначено, що перевірка платника податків з питань повноти нарахування і сплати податків та зборів під час здійснення КО проводиться з урахуванням особливостей, визначених ст. 39 цього Кодексу.

З урахуванням вищезазначених норм п. 4 розділу І Порядку № 344 закріплено відповідний висновок, що перевірки КО проводяться виключно у формі позапланової документальної перевірки.

Податковий кодекс та Порядок № 344 не визначають виїзний або невиїзний тип проведення перевірки КО. Водночас із урахуванням специфіки та процедур її проведення така перевірка проводиться насамперед як позапланова документальна виїзна перевірка.

Підстави для проведення перевірки КО

Порядком № 344 встановлено, що перевірка КО проводиться за наявності підстав, визначених пп. 39.5.2.1 пп. 39.5.2 п. 39.5 ст. 39 та підпунктами  78.1.14 — 78.1.16 п. 78.1 ст. 78 Податкового кодексу (п. 3 розділу І Порядку № 344).

Підпункти «а» та «в» пп. 39.5.2.1 пп. 39.5.2 п. 39.5 ст. 39 зазначеного Кодексу та пп. 78.1.15 п. 78.1 ст. 78 цього Кодексу як підставу зазначають порушення платником податків вимог щодо подання звіту про КО та/або документації з ТЦ (табл.).

Підпункт «б» пп. 39.5.2.1 пп. 39.5.2 п. 39.5 ст. 39 та пп. 78.1.14 п. 78.1 ст. 78 Податкового кодексу визначають можливість проведення перевірки КО у разі встановлення контролюючим органом під час моніторингу КО заниження обсягу оподатковуваного прибутку платника податків у зв’язку з недотриманням ним принципу «витягнутої руки».

Водночас пп. 78.1.16 п. 78.1 ст. 78 цього Кодексу передбачено можливість призначення перевірки також безпосередньо за фактом проведення платником податків КО та надання ним Звіту про КО до органів фіскальної служби. Слід зазначити, що застосування цієї підстави не виключає проведення контролюючим органом комплексного аналізу КО та фінансово-господарської діяльності платника податків, враховуючи необхідність обґрунтування перед фіскальною службою рішення щодо проведення перевірки КО (буде розглянуто далі).

Зазначимо, що Порядок № 344 встановлює рівноправність підстав, передбачених  у пп. 39.5.2.1 пп. 39.5.2 п. 39.5 ст. 39 та підпунктах 78.1.14 — 78.1.16 п. 78.1 ст. 78 Податкового кодексу, а отже, перевірку КО може бути призначено за наявності будь-якої з вищезазначених підстав.

Призначення та проведення перевірки КО

Розділом ІІ Порядку № 344 встановлено, що рішення про проведення перевірки КО приймає керівник контролюючого органу. Таке рішення оформлюється наказом. Це цілком відповідає стандартній процедурі прийняття рішень про проведення позапланових документальних перевірок.

Водночас особливістю процедури призначення перевірки КО є необхідність погодження контролюючим органом рішення про проведення перевірки з центральним апаратом ДФС України.

Для цього керівник контролюючого органу направляє до ДФС України інформаційне повідомлення з обґрунтуванням підстав для проведення перевірки. Якщо рішення щодо проведення перевірки приймається контролюючими органами, на обліку в яких перебувають платники податків, відповідне інформаційне повідомлення направляється через Головні управління ДФС в областях та місті Києві, Міжрегіональне головне управління ДФС — ЦООВП, яким вони підпорядковуються (пп. 2 Розділу ІІ Порядку № 344).

ДФС України протягом семи робочих днів з дати отримання такого інформаційного повідомлення має надати погодження або мотивоване заперечення про проведення перевірки КО відповідного платника податків. Таким чином, ДФС України забезпечує поточний контроль за обґрунтованістю та доцільністю прийняття рішень територіальними органами про проведення перевірок КО.

Порядок № 344 застерігає, що наказ про проведення перевірки КО видається контролюючим органом виключно після отримання від ДФС України відповідного погодження.

Перевірку КО проводять насамперед посадові особи контролюючого органу, яким видано наказ на проведення перевірки. До перевірки також може бути залучено посадових осіб центрального апарату ДФС України та/або інших територіальних органів.

Таке рішення може бути прийнято Головою (заступником Голови або уповноваженою особою) ДФС України або керівниками Головних управлінь ДФС в областях та місті Києві, Міжрегіонального головного управління ДФС — ЦООВП, яким підпорядковується контролюючий орган, на обліку в якому перебувають платники податків, щодо яких прийнято рішення про проведення перевірки КО.

Слід зауважити, що контролюючий орган не має права проводити більше однієї перевірки КО одного платника податків протягом календарного року. Водночас проведення перевірки КО не перешкоджає проведенню інших перевірок, визначених ст. 75 Податкового кодексу (планових, позапланових, камеральних, фактичних) (підпункти 39.5.2.4 та 39.5.2.6 пп. 39.5.2 п. 39.5 ст. 39 Податкового кодексу).

З урахуванням п. 102.1 ст. 102 Податкового кодексу у разі проведення перевірки КО податкові зобов’язання з податку на прибуток та ПДВ (для КО, здійснених у 2013 та 2014 звітних роках) можуть бути самостійно визначені контролюючим органом не пізніше закінчення 2555 дня, що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації з відповідного податку.

Отже, КО платника податків можуть бути перевірені протягом семи років і більше з дати їх проведення.

Строк проведення перевірки КО та порядок його продовження

Податковим кодексом та Порядком № 344 встановлено, що тривалість перевірки КО не може перевищувати 18 місяців. Цей строк обчислюється з дня прийняття рішення про проведення КО до дня складення довідки (акта) про проведення такої перевірки.

Кожні шість місяців проведення перевірки КО контролюючий орган, яким проводиться така перевірка, надає платнику податків інформацію про поточний стан її проведення.

Відповідно до п. 6 розділу І Порядку № 344 інформація надається в довільній формі в порядку, визначеному ст. 42 глави 1 розділу ІІ Податкового кодексу, тобто надсилається за адресою платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення, особисто вручається платнику податків (його законному чи уповноваженому представникові) або у визначених випадках може бути направлено в електронній формі засобами електронного зв’язку.

Основний строк перевірки КО за рішенням Голови (заступника Голови) ДФС може бути продовжено на строк, що не перевищує 12 місяців (підпункти  39.5.2.8 та 39.5.2.9 пп. 39.5.2 п. 39.5 ст. 39 Податкового кодексу), у разі необхідності:

  • отримання інформації від іноземних державних органів;
  • проведення експертизи;
  • перекладу українською мовою документів, які потрібні для дослідження;
  • відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки».

Розділ ІV Порядку № 344 регламентує цю процедуру. Так, для прийняття рішення про продовження строку перевірки керівник контролюючого органу, який проводить перевірку, направляє до ДФС обґрунтовані пропозиції не пізніше ніж за 30 робочих днів до закінчення терміну проведення такої перевірки.

Рішення Голови (заступника Голови) ДФС щодо продовження строку оформлюється наказом ДФС. Якщо пропозицію контролюючого органу щодо продовження не підтримано, контролюючий орган, що проводить таку перевірку, інформується про це листом ДФС.

Керівник контролюючого органу, який проводить перевірку, на підставі отриманого наказу ДФС видає власний наказ про продовження строку перевірки КО. Такий наказ має бути завчасно видано в ході проведення перевірки для недопущення перерви між датою закінчення та датою її продовження. Копія наказу вручається платнику податків або його уповноваженому представнику під розписку або надсилається рекомендованим листом з повідомленням про вручення.

Особливості проведення перевірки КО

Після початку перевірки КО платник податків протягом 10 днів з дати її початку зобов’язаний надати у повному обсязі всі документи, що належать або пов’язані з предметом перевірки.

Відповідно до пп. 39.5.2.3 пп. 39.5.2 п. 39.5 ст. 39 Податкового кодексу та розділу ІІІ Порядку № 344 під час проведення перевірки посадові особи контролюючого органу мають право отримувати від платника податків додаткові документи, що підтверджують здійснення фінансово-господарських операцій, відповідність умов КО принципу «витягнутої руки», повноту нарахування і сплати податків під час проведення КО.

Такі документи надаються платником податків на усний запит посадових осіб, які проводять перевірку, в узгоджений із платником податків строк.

У разі ненадання документів посадовим особам контролюючого органу на усний запит в узгоджений строк платнику податків направляється письмовий запит в порядку, визначеному ст. 42 глави 1 розділу ІІ Податкового кодексу. Зазначені у письмовому запиті документи надаються платником податків протягом 15 днів з дати отримання запиту контролюючого органу.

Під час проведення перевірки КО посадові особи контролюючого органу, які її проводять, мають право надіслати платникам податків, які є сторонами КО, що перевіряються, запит про надання документів (інформації) щодо операцій та/або провести зустрічну звірку в порядку, передбаченому ст. 73 Кодексу, провести опитування посадових осіб та/або працівників платників податків, які є сторонами контрольованих операцій.

Податковим кодексом передбачено два важливих застереження для контролюючого органу, який проводить перевірку.

По-перше, контролюючим органом під час перевірки має використовуватися метод ТЦ, застосований платником податків, якщо цей метод є найдоцільнішим згідно з критеріями, передбаченими п. 39.3 ст. 39 Податкового кодексу (пп. 39.5.2.11 пп. 39.5.2 п. 39.5 ст. 39 Податкового кодексу).

Але якщо контролюючим органом буде доведено, що застосований платником податків метод (комбінація методів) не дає змоги найобґрунтованіше встановити відповідність умов КО принципу «витягнутої руки», він має право застосувати інші методи (комбінацію методів) ТЦ.

У будь-якому випадку забороняється застосування методів (комбінації методів), не встановлених ст. 39 Податкового кодексу.

По-друге, якщо платник податків з метою встановлення відповідності умов КО принципу «витягнутої руки» використав джерела інформації, передбачені пп. 39.5.3.1 пп. 39.5.3 п. 39.5 ст. 39 Податкового кодексу, контролюючий орган має використовувати ті самі джерела інформації, якщо не доведено, що інші джерела інформації дають змогу отримати вищий рівень зіставності комерційних та фінансових умов операцій.

Також слід зауважити, що згідно з пп. 39.5.2.16 пп. 39.5.2 п. 39.5 ст. 39 Податкового кодексу у разі якщо за результатами перевірок, що не стосуються ТЦ, вже було донараховано податкові зобов’язання на підставі коригування цін та обмежень рівня витрат та доходів за такими операціями, то суми донарахованих податкових зобов’язань за результатами такої перевірки заліковуються в погашення нарахованих податків за результатами перевірки КО.

Оформлення результатів перевірки

Питання оформлення результатів перевірки КО регламентовано підпунктами 39.5.2.14 — 39.5.2.23 пп. 39.5.2 п. 39.5 ст. 39 Податкового кодексу, наказом № 912 та розділом V Порядку № 344.

Цими документами визначено, що результати перевірки КО оформляються у формі акта (довідки), що складається у двох примірниках, підписується посадовими особами, які проводили перевірку та платником податків, або його представником.

Якщо за результатами перевірки КО виявлено, що умови таких операцій відрізняються від умов, які відповідають принципу «витягнутої руки», що призвело до заниження суми податку, складається акт про результати перевірки КО (далі — Акт). Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.

Оформлення Акта (довідки)

Акт повинен містити документально підтверджені факти відхилення умов КО від умов, що відповідає принципу «витягнутої руки», обґрунтування того, що таке відхилення спричинило заниження суми податку, розрахунок суми такого заниження (пп. 39.5.2.17 пп. 39.5.2 п. 39.5 ст. 39 Податкового кодексу).

На відміну від процедури оформлення актів інших документальних перевірок ст. 39 Податкового кодексу визначено певні відмінності, зокрема:

строк складення Акта (довідки) зараховується до строку проведення перевірки КО, у той самий час як не зараховується до строку проведення звичайних документальних перевірок;

Акт (довідка) про результатами перевірки КО вручається або надсилається платнику податків протягом двох робочих днів з дати його (її) складення (реєстрації), а для звичайних документальних перевірок — у день підписання акта (довідки) (або відмови від підписання).

У разі відмови посадових осіб платника податків або його представників від підписання Акта (довідки) посадовими особами контролюючого органу складається відповідний акт, що засвідчує факт такої відмови, в якому зазначається про ознайомлення (чи відмову від ознайомлення) посадових осіб платника податків або його представників зі змістом Акта (довідки).

Один примірник Акта (довідки) про результати перевірки з відповідними додатками у день його (її) підписання (відмови від підписання) вручається або надсилається платнику податків чи його представнику.

При цьому у разі відмови платника податків або його представників від отримання примірника Акта (довідки) чи неможливості його (її) вручення та підписання у зв’язку з відсутністю платника податків або його представників за місцезнаходженням такий Акт (довідка) надсилається платнику податків у порядку, визначеному ст. 58 Податкового кодексу для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень, про що контролюючим органом складається відповідний акт.

Розгляд заперечень

Враховуючи складність методології обґрунтування відповідності умов КО принципу «витягнутої руки», ст. 39 Податкового кодексу та Порядком № 344 встановлено значно більші терміни для надання платниками заперечень за результатами перевірок КО та розгляду цих заперечень контролюючим органом.

Так, у разі незгоди платника податків або його представника з висновками перевірки або фактами та даними, викладеними в Акті, вони мають право подати свої заперечення протягом 30 днів з дня отримання Акта (для інших документальних перевірок такий термін становить п’ять робочих днів).

Такі заперечення (у разі їх подання) є невід’ємною частиною Акта та мають бути розглянуті контролюючим органом протягом 30 робочих днів, що настають за днем їх отримання (пп. 39.5.2.20 пп. 39.5.2 п. 39.5 ст. 39 Податкового кодексу).

Пунктом 2 розділу V Порядку № 344 підтверджується визначене п. 86.7 ст. 86 Податкового кодексу право платника податків брати участь у розгляді заперечень. Про свій намір платник податків має зазначити у запереченнях до Акта. У такому випадку контролюючий орган зобов’язаний повідомити платника податків про місце і час проведення розгляду заперечень шляхом направлення платнику податків повідомлення не пізніше наступного робочого дня з дня отримання від нього заперечень, але не пізніше ніж за два робочі дні до дня їх розгляду.

За результатами розгляду заперечень складається висновок довільної форми, у якому зазначаються наведені в Акті висновки, факти та дані, щодо яких надано заперечення платником податків, короткий зміст заперечень, наводиться обґрунтування позиції контролюючого органу стосовно кожного питання, порушеного в запереченнях, та підбивається підсумок щодо обґрунтованості заперечень.

Прийняття податкового повідомлення-рішення

Прийняття податкового повідомлення-рішення за результатами перевірки КО здійснюється у порядку, передбаченому ст. 86 Податкового кодексу, але не раніше закінчення терміну, встановленого ст. 39 цього Кодексу для надання платником заперечень.

Тобто податкове повідомлення-рішення приймається керівником (заступником керівника) контролюючого органу не раніше ніж через 30 днів з дня вручення платнику податків Акта перевірки КО у порядку, передбаченому ст. 58 Податкового кодексу, або у разі надання заперечень до Акта перевірки — протягом трьох робочих днів, наступних за днем розгляду заперечень, і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків.

Оскарження податкових повідомлень-рішень, прийнятих за результатами перевірки КО, здійснюється у загальному порядку відповідно до ст. 56 Податкового кодексу.

Зазначеним Кодексом передбачено (пп. 39.5.2.23 пп. 39.5.2 п. 39.5 ст. 39), що матеріали та відомості, отримані територіальним органом ДФС, під час здійснення заходів податкового контролю щодо КО може бути використано під час проведення перевірки інших осіб, які є сторонами таких операцій (насамперед це стосується звітних періодів 2013 та 2014 років, коли контроль за ТЦ здійснювався також щодо операцій платників податків з контрагентами-резидентами).

Таким чином, положеннями Порядку № 344 насамперед визначено процедурні моменти прийняття рішення щодо проведення перевірки КО, продовження її строків, отримання документів та інформації від платників податків під час проведення такої перевірки, а також надання платниками податків заперечень за результатами перевірки КО та їх розгляду контролюючим органом.

Поряд із прямими нормами Податкового кодексу та наказу № 912, Порядок № 344 забезпечує комплексне нормативне регулювання однієї із важливіших форм податкового контролю за ТЦ — проведення перевірок платників податків з питань повноти нарахування і сплати податків під час здійснення КО.

«Гарячі лінії»

Дата: 11 травня, Четвер
Час проведення: з 14:00 до 16:00